0111-KDIB1-1.4010.412.2018.1.BS - Koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

* wsparcia informatycznego i rozwoju systemów, aplikacji oraz infrastruktury informatycznej - jest prawidłowe,

* braku kwalifikacji wydatków na utrzymanie licencji MS Enterprise do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym braku ograniczenia w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty nabycia Usług IT stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy X (dalej: "Grupa"). Grupa jest jednym z przodujących koncernów przemysłowych świata. Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym.

Wnioskodawca prowadzi jeden z największych zakładów produkcyjnych należących do Grupy. Oprócz tego Spółka, poprzez swoją sieć handlową, sprzedaje samochody marek należących do Grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce.

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest F. (dalej: "F.").

Branża motoryzacyjna, w której działa Wnioskodawca cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. Innowacyjność obecna zarówno w technologii, jak i procesach sprzedaży, staje się czynnikiem warunkującym uzyskanie przychodów i zabezpieczenie jej obecności na rynku na kolejne lata.

Z uwagi na taki charakter działalności na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji. W związku z tym podmioty działające na rynku motoryzacyjnym muszą konkurować jakością i dostępnością usług, budując zaufanie do marki, w szczególności przy użyciu wygodnych platform elektronicznych.

W związku z powyższym jednym z priorytetów Grupy jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej. Cele te przyczyniają się w znaczący sposób do utrzymania i poprawy konkurencyjności produkowanych wyrobów. Ponadto konkurencyjność podmiotów wchodzących w skład Grupy wynika przede wszystkim z faktu, że w ramach swojej Grupy wzmacniają możliwość przepływu know-how, kapitałów pieniężnych, zasobów ludzkich oraz parku maszynowego.

Z uwagi na to, że rynek motoryzacyjny wymaga, aby podmioty na nim obecne, wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej działały w zunifikowany sposób, konieczne stało się skoncentrowanie wszystkich usług związanych z danym projektem w rękach jednego usługodawcy. W związku z tym w ramach Grupy zdecydowano, że F. będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi informatyczne w zakresie wsparcia informatycznego dotyczącego utrzymania i rozwoju systemów, aplikacji oraz infrastruktury informatycznej (dalej: "Usługi" lub "Usługi IT").

Usługi IT świadczone są dla Spółki w formie stałego oraz bieżącego wsparcia podstawowej działalności Spółki i mają na celu zapewnienie bezawaryjnego funkcjonowania środowiska informatycznego Spółki, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci WAN i LAN, systemów informatycznych wspierających działanie poszczególnych obszarów działania Spółki (np. zarządzanie częściami zamiennymi, magazynem, planowanie produkcji).

Ponadto bieżące wsparcie informatyczne uzyskiwane dzięki działaniom tzw. help desk'u umożliwia Spółce eliminowanie problemów związanych z funkcjonowaniem jej środowiska informatycznego w możliwie krótkim czasie.

Świadczone przez F. Usługi IT obejmują usługi wsparcia:

* zintegrowanego systemu zarządzania SAPiens (moduły: FI, CO, MM/SRM, IM/PS, PM, BW),

* systemu World Material Flow (WMF), obsługującego przepływ materiałów pomiędzy zakładami produkcyjnymi w Polsce, Włoszech, Brazylii,

* systemów wspierających proces kontrolingu CONT-IND, CONT-MAG,

* systemów zarządzania częściami zamiennymi CSPS,

* systemów zarządzania zamówieniami i fakturowaniem w sieci SAME, CFA, OCF, CCF, SIRIO,

* systemów zarządzania homologacjami VHM,

* systemów planowania, prognozowania i raportowania sprzedaży PO-MIX, COLORS, DATAWAREHOUSE,

* systemów gwarancji na samochody e-SIGI,

* systemu zarządzania magazynem i dystrybucją samochodów WEBTRALOC,

* systemów zarządzania magazynami, programowaniem materiałów, zaopatrzeniem dla obszaru produkcji SIGMA, RMD, COST, SCARICO, SIMBA, GEMAP, LOOK, AVIEXP,

* systemów wspierających procesy planowania i realizacji produkcji w zakładzie POINT, JIT, PDP, BOM, RTM, WEBTRIMM,

* systemów wspierających procesy u dealerów i centrali handlowej e.LINK, DDU,

* systemów z obszaru jakości CF2, UTEDIGITALE,

* platformy SHARE POINT, intranet F.,

* systemów video konferencji TELEPRESENCE,

* systemów automatyki zintegrowanej SIP,

* techniczne łączności i komunikacji WAN, INTERNET, TELEFONIA MOBILNA,

* (utrzymania) dla usług licencyjnych MS Enterprise,

* poczty email i komunikatorów OUTLOOK, LYNC,

* administrowanie serwerami MITO w Datacenter,

* administrowanie urządzeniami sieciowymi LAN,

* zabezpieczenia infrastruktury FW/IPS/CYBERSECURITY.

Spółka pragnie podkreślić, że dostęp do usług informatycznych jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki - bez nabywania przedmiotowych Usług Wnioskodawca nie jest w stanie realizować działalności biznesowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia Usług IT stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług IT nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175 - dalej: "Nowelizacja") do Ustawy CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT stanowi, iż powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania danych.

Tym niemniej na gruncie podatku u źródła uregulowanego w art. 21 Ustawy CIT podjęto próbę zdefiniowania usług doradczych. Posiłkując się zatem orzecznictwem powstałym na bazie tego przepisu można przywołać przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/WA 2968/16), w którym sąd stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/16) definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e Ustawy CIT, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć nadane to samo znaczenie.

Przenosząc przywołaną argumentację na grunt stanu faktycznego opisanego przez Spółkę wskazać trzeba, że w wyniku realizacji Usług świadczonych przez F. Spółka uzyskuje konkretny rezultat, a nie rekomendacje co do podejmowanych przez Spółkę działań. Usługi IT polegają na podejmowaniu czynności mających na celu utrzymanie prawidłowego funkcjonowania systemów, aplikacji i infrastruktury Spółki. Oznacza to, że w zakres przedmiotowych Usług wchodzą czynności polegające na aktywnym rozwiązywaniu problemów z systemami oraz infrastrukturą Spółki, natomiast celem tych Usług nie jest wyrażanie opinii w danej sprawie. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie stanowią usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Ponadto, zdaniem Spółki, Usługi IT nie kwalifikują się również jako usługi zarządzania i kontroli. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej, natomiast "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Jednakże, jak zostało wskazane, celem realizacji Usług jest utrzymanie prawidłowego funkcjonowania i rozwój systemów informatycznych oraz infrastruktury informatycznej. Należy zatem uznać, iż zakres przedstawionych w stanie faktycznym Usług IT znacząco różni się od sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym, co wyklucza możliwość uznania ich za usługi zarządzania i kontroli. Dlatego też, mimo że opis Usług posługuje się pojęciem "system zarządzania", nie można - zdaniem Wnioskodawcy - utożsamiać Usług IT polegających na utrzymaniu i rozwoju systemów zarządzania z samym "zarządzaniem i kontrolą", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nie stanowią również przetwarzania danych. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych "przetwarzanie danych" polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Natomiast Usługi IT nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, bowiem elementem Usług nie jest opracowywanie danych oraz udostępnianie zbiorów danych. Ponadto charakter nabywanych przez Spółkę Usług IT jest twórczy (co wynika np. z dokonywania zmian), a nie odtwórczy. Jednocześnie dane uzyskiwane w toku realizacji prac są wykorzystywane jedynie do realizacji przedmiotowych Usług.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami przetwarzania danych, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Ponadto - w ocenie Spółki - Usługi nie wyczerpują również definicji usług o charakterze podobnym do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania.

W tym zakresie Spółka również sięga do orzecznictwa powstałego na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła. Zgodnie z wypracowanym na gruncie art. 21 ust. 1 Ustawy CIT stanowiskiem za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Ponadto na gruncie tych przepisów wyrażono też stanowisko, że dla uznania usług za podobne decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e Ustawy CIT podkreślił, iż dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W świetle powyższego skoro nabywane Usługi nie posiadają cech charakterystycznych dla usług doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania danych, to - w ocenie Wnioskodawcy - nie można uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Opisanych we wniosku Usług nie sposób także uznać za usługi badania rynku, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczenia o charakterze podobnym do tych usług.

W świetle powyższego - zdaniem Spółki - nabywane Usługi nie mogą być uznawane za żadne z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ani za świadczenia o podobnym charakterze do tych usług, co potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e Ustawy CIT. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż usługi informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Jednocześnie fakt, iż Usługi IT korzystanie z oprogramowania MS Enterprise nie oznacza, iż koszty nabycia Usług stanowią opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT prawami i wartościami są:

* autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

* licencje,

* prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej.

* wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych w przypadku nabycia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego - kiedy zakres praw nabywcy do korzystania z oprogramowania ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - przekazywana należność nie jest objęta dyspozycją art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT. Takie stanowisko zostało zaprezentowane chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 września 2016 r., Znak: ITPB3/4510-313/16-1/JG.

Pomimo iż w ramach przedmiotowych Usług Spółka nabyła usługi wsparcia i utrzymania licencji MS Enterprise, dzięki czemu Spółka uzyskuje możliwość użytkowania programu MS Enterprise na własne potrzeby, na Spółkę nie zostały przeniesione żadne autorskie prawa majątkowe do tego programu. W konsekwencji nabywane przez Wnioskodawcę prawa do korzystania z programów w żadnym wypadku nie stanowią nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT. To zaś oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, że prawa do korzystania z programów nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, gdyż opłaty nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług IT wraz z prawami do korzystania z programu MS Enterprise nie podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w niniejszym Wniosku potwierdza szereg interpretacji indywidualnych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, iż Usługi IT nabywane od F. umożliwiają prowadzenie przez Spółkę działalności biznesowej, zapewniając bezawaryjne działanie środowiska informatycznego, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci WAN i LAN, systemów informatycznych umożliwiających działanie poszczególnych obszarów działalności Spółki (np. zarządzanie częściami zamiennymi, magazynem, planowanie produkcji, planowanie sprzedaży). Bez przedmiotowych Usług Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności operacyjnej na taką skalę i w takiej jakości jak obecnie. W konsekwencji nabycie przez Spółkę Usług warunkuje prowadzenie przez nią działalności gospodarczej, a tym samym ma bezpośredni związek z produkcją samochodów, nabyciem samochodów od innych podmiotów z Grupy, a także świadczeniem przez Spółkę usług. Dodatkowo zakup Usług od F. prowadzi do zapewnienia implementacji jednorodnych rozwiązań w całej Grupie oraz minimalizacji zaangażowania własnych środków na poszukiwanie, negocjowanie i zawarcie umowy z zewnętrznymi usługodawcami. W rezultacie ponoszone przez Spółkę koszty Usług stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, bowiem koszty Usług IT nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Ponadto koszty te stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. 

W konsekwencji koszty Usług będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej "ustawa CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W art. 16b ust. 1 określono, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe wskazuje, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji jako wprost wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy CIT poniesione bezpośrednio lub pośrednio m.in. na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy CIT jeżeli:

3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy X. Grupa jest jednym z przodujących koncernów przemysłowych świata. Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Wnioskodawca prowadzi jeden z największych zakładów produkcyjnych należących do Grupy. Oprócz tego Spółka, poprzez swoją sieć handlową, sprzedaje samochody marek należących do Grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce. Branża motoryzacyjna, w której działa Wnioskodawca cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. Innowacyjność obecna zarówno w technologii, jak i procesach sprzedaży, staje się czynnikiem warunkującym uzyskanie przychodów i zabezpieczenie jej obecności na rynku na kolejne lata. Z uwagi na taki charakter działalności na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji. W związku z tym podmioty działające na rynku motoryzacyjnym muszą konkurować jakością i dostępnością usług, budując zaufanie do marki, w szczególności przy użyciu wygodnych platform elektronicznych. W związku z powyższym jednym z priorytetów Grupy jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej. Cele te przyczyniają się w znaczący sposób do utrzymania i poprawy konkurencyjności produkowanych wyrobów. Ponadto konkurencyjność podmiotów wchodzących w skład Grupy wynika przede wszystkim z faktu, że w ramach swojej Grupy wzmacniają możliwość przepływu know-how, kapitałów pieniężnych, zasobów ludzkich oraz parku maszynowego.

Z uwagi na to, że rynek motoryzacyjny wymaga, aby podmioty na nim obecne, wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej działały w zunifikowany sposób, konieczne stało się skoncentrowanie wszystkich usług związanych z danym projektem w rękach jednego usługodawcy. W związku z tym w ramach Grupy zdecydowano, że F. będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi informatyczne w zakresie wsparcia informatycznego dotyczącego utrzymania i rozwoju systemów, aplikacji oraz infrastruktury informatycznej.

Usługi IT świadczone są dla Spółki w formie stałego oraz bieżącego wsparcia podstawowej działalności Spółki i mają na celu zapewnienie bezawaryjnego funkcjonowania środowiska informatycznego Spółki, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci WAN i LAN, systemów informatycznych wspierających działanie poszczególnych obszarów działania Spółki (np. zarządzanie częściami zamiennymi, magazynem, planowanie produkcji).

Ponadto bieżące wsparcie informatyczne uzyskiwane dzięki działaniom tzw. help desk'u umożliwia Spółce eliminowanie problemów związanych z funkcjonowaniem jej środowiska informatycznego w możliwie krótkim czasie.

Świadczone przez F. Usługi IT obejmują usługi wsparcia:

* zintegrowanego systemu zarządzania SAPiens (moduły: FI, CO, MM/SRM, IM/PS, PM, BW),

* systemu World Material Flow (WMF), obsługującego przepływ materiałów pomiędzy zakładami produkcyjnymi w Polsce, Włoszech, Brazylii,

* systemów wspierających proces kontrolingu CONT-IND, CONT-MAG,

* systemów zarządzania częściami zamiennymi CSPS,

* systemów zarządzania zamówieniami i fakturowaniem w sieci SAME, CFA, OCF, CCF, SIRIO,

* systemów zarządzania homologacjami VHM,

* systemów planowania, prognozowania i raportowania sprzedaży PO-MIX, COLORS, DATAWAREHOUSE,

* systemów gwarancji na samochody e-SIGI,

* systemu zarządzania magazynem i dystrybucją samochodów WEBTRALOC,

* systemów zarządzania magazynami, programowaniem materiałów, zaopatrzeniem dla obszaru produkcji SIGMA, RMD, COST, SCARICO, SIMBA, GEMAP, LOOK, AV1EXP,

* systemów wspierających procesy planowania i realizacji produkcji w zakładzie POINT, JIT, PDP, BOM, RTM, WEBTRIMM,

* systemów wspierających procesy u dealerów i centrali handlowej e.LINK, DDU,

* systemów z obszaru jakości CF2, UTEDIGITALE,

* platformy SHARE POINT, intranet F.,

* systemów video konferencji TELEPRESENCE,

* systemów automatyki zintegrowanej SIP,

* techniczne łączności i komunikacji WAN, INTERNET, TELEFONIA MOBILNA,

* (utrzymania) dla usług licencyjnych MS Enterprise,

* poczty email i komunikatorów OUTLOOK, LYNC,

* administrowanie serwerami MITO w Datacenter,

* administrowanie urządzeniami sieciowymi LAN,

* zabezpieczenia infrastruktury FW/IPS/CYBERSECURITY.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy koszty nabycia Usług IT stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, aby określić, czy dane usługi podlegają dyspozycji art. 15e ustawy CIT, w pierwszej kolejności określić należy, czy usługi te podlegają zaliczeniu do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 i 2 ustawy CIT.

Zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 ustawy CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług Informatycznych nabywanych od Podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie "doradztwo" oznacza "udzielanie fachowych porad". Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Informatycznych Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia "przetwarzać" jest "opracować zebrane dane". Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wskazane we wniosku Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy koszty nabycia Usług IT stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących:

* zintegrowanego systemu zarządzania SAPiens (moduły: FI, CO, MM/SRM, IM/PS, PM, BW),

* systemu World Material Flow (WMF), obsługującego przepływ materiałów pomiędzy zakładami produkcyjnymi w Polsce, Włoszech, Brazylii,

* systemów wspierających proces kontrolingu CONT-IND, CONT-MAG,

* systemów zarządzania częściami zamiennymi CSPS,

* systemów zarządzania zamówieniami i fakturowaniem w sieci SAME, CFA, OCF, CCF, SIRIO,

* systemów zarządzania homologacjami VHM,

* systemów planowania, prognozowania i raportowania sprzedaży PO-M1X, COLORS, DATAWAREHOUSE,

* systemów gwarancji na samochody e-SIGI,

* systemu zarządzania magazynem i dystrybucją samochodów WEBTRALOC,

* systemów zarządzania magazynami, programowaniem materiałów, zaopatrzeniem dla obszaru produkcji SIGMA, RMD, COST, SCARICO, S1MBA, GEMAP, LOOK, AVIEXP,

* systemów wspierających procesy planowania i realizacji produkcji w zakładzie POINT, JIT, PDP, BOM, RTM, WEBTRIMM,

* systemów wspierających procesy u dealerów i centrali handlowej e.LINK, DDU,

* systemów z obszaru jakości CF2, UTEDIGITALE,

* platformy SHARE POINT, intranet F.,

* systemów video konferencji TELEPRESENCE,

* systemów automatyki zintegrowanej SIP,

* techniczne łączności i komunikacji WAN, INTERNET, TELEFONIA MOBILNA,

* poczty email i komunikatorów OUTLOOK, LYNC,

* administrowanie serwerami MITO w Datacenter,

* administrowanie urządzeniami sieciowymi LAN,

* zabezpieczenia infrastruktury FW/IPS/CYBERSECURITY,

- należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do nabytego przez Wnioskodawcę utrzymania dla usług licencyjnych MS Enterprise, wskazać należy, że licencje - jako enumeratywnie wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Koszt wytworzenia produktu - towaru - obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

Jednocześnie przepisy ustawy CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

* w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

* w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Odnosząc się zatem do możliwości zastosowania wobec opłat z tyt. utrzymania licencji MS Enterprise wykorzystywanej przez Spółkę wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, wskazać należy, że koszty tych usług, ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów (usług) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT. Należy je rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Wskazać należy, że trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę, ich wysokość nie jest bowiem uzależniona od wielkości sprzedaży konkretnych towarów.

Koszty ww. opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie można zatem uznać, by koszty ww. Opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego były kosztem inkorporowanym w cenie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku kwalifikacji wydatków na utrzymanie licencji MS Enterprise do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym braku ograniczenia w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów - należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.