0111-KDIB1-1.4010.404.2021.2.BS, Kara umowna jako przychód i koszt podatkowy - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji... - OpenLEX

0111-KDIB1-1.4010.404.2021.2.BS - Kara umowna jako przychód i koszt podatkowy

Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 4 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-1.4010.404.2021.2.BS Kara umowna jako przychód i koszt podatkowy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia:

- czy kara umowna otrzymana przez Spółkę od dostawcy w części, w jakiej podlega wypłacie na rzecz korzystającego, stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy;

- czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część kary, która zostanie wypłacona korzystającemu na podstawie wystawionej przez niego noty

obciążeniowej.

Uzupełniliście go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 listopada 2021 r. (wpływ 1 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A S.A. i B Sp. z o.o. wraz z innymi spółkami powiązanymi zawarły i zarejestrowały umowę w formie decyzji z 25 października 2019 r. o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o CIT (dalej: "Wnioskodawca", "PGK"). Spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) jest spółka dominująca - A S.A.

Zgodnie z ustawą o CIT przedmiotem opodatkowania PGK podatkiem pochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") jest wyłącznie dochód osiągnięty przez PGK, natomiast dochody (straty) spółek stanowią wyłącznie element kalkulacji dochodu (straty) PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK oblicza się w taki sposób, jakby były one odrębnymi podatnikami. Oznacza to, że poszczególne spółki tworzące PGK, pomimo że przejściowo nie są podatnikami podatku CIT - ustalają przypadające na dany rok podatkowy przychody oraz koszty ich uzyskania, stosując przepisy ustawy o CIT.

Z tego względu PGK zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w poniżej opisanym stanie faktycznym dotyczącym B Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), która od 1 stycznia 2020 r. dla celów podatku CIT jest członkiem PGK, a jej rozliczenia będą mieć wpływ na rozliczenia podatkowe PGK.

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu. W ramach tych usług Spółka zajmuje się nabywaniem środków trwałych i oddawaniem ich korzystającym (leasingobiorcom) do odpłatnego używania. Nabywanie środków trwałych na własność przez Spółkę wiąże się z licznymi konsekwencjami o charakterze prawnym i ekonomicznym, np. Spółka zobowiązana jest do opłacania podatku od nieruchomości od leasingowanych budynków czy podatku od środków transportu od niektórych pojazdów.

Spółka zawarła z korzystającym umowę leasingu tzw. operacyjnego środków trwałych. Umowa ta na dzień jej zawarcia spełniała kryteria określone w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, tzn. była zawarta na okres określony w art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a suma ustalonych opłat była większa niż wartość wskazana w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (tzn. ustalone w umowie wynagrodzenie w postaci rat leasingowych wraz z ustaloną ceną wykupu obejmowało spłatę wartości początkowej oraz stosowne oprocentowanie).

W wykonaniu tej umowy leasingu Spółka zawarła z dostawcą umowę sprzedaży środka trwałego. W ramach tej umowy dostawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki kary umownej w przypadku opóźnienia w dostawie rzeczy. Takie postanowienie umowy zostało wynegocjowane przez korzystającego, ponieważ to korzystający w ten sposób zabezpieczał się przed potencjalnym opóźnieniem w realizacji dostawy przez dostawcę (celem korzystającego było nie uzyskanie przychodu z tytułu kary, ale zmobilizowanie dostawcy do terminowego dostarczenia rzeczy). Opóźnienie jednak faktycznie wystąpiło i Spółka - jako nabywca przedmiotu leasingu - otrzymała od dostawcy płatność kary umownej z tego tytułu (przy czym cena rzeczy nie została obniżona, dostawca nie wystawił faktury korygującej do faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotu leasingu). W związku z otrzymaniem kary umownej przez Spółkę korzystający zgłosił do Spółki roszczenie o wypłatę tej kwoty. Pierwotnie Spółka ustaliła, że kwotę ww. kary w całości zwróci korzystającemu poprzez stosowne obniżenie poziomu rat leasingowych. Po pogłębionej analizie prawnej Spółka zmuszona była jednak wycofać się z tych uzgodnień, m.in. dlatego, że taka obniżka rat doprowadziłaby do tego, że wartość początkowa przedmiotu umowy nie zostałaby spłacona, a w konsekwencji umowa utraciłaby charakter umowy leasingu w rozumieniu art. 7091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: "Kodeks cywilny").

Aktualnie, Spółka w drodze negocjacji z korzystającym ustaliła, że ww. karę rozliczy z korzystającym w następujący sposób:

1. obniży wartość rat leasingowych w taki sposób, aby suma rat włącznie z ceną wykupu przedmiotu leasingu efektywnie nie była niższa niż wartość początkowa maszyny

będącej przedmiotem umowy;

2. ponieważ wartość kary umownej jest wyższa niż obliczona na dzień zawarcia umowy leasingu suma odsetek od finansowania (za cały okres leasingu), Spółka wypłaci

pozostałą część kary bezpośrednio na rzecz korzystającego na podstawie wystawionej przez niego noty obciążeniowej.

W uzupełnieniu wniosku z 30 listopada 2021 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że

1. W związku ze zmianą wartości spłaconych rat leasingowych, o których mowa we wniosku nie uległy zmianie pozostałe warunki umowy leasingu, o których mowa w art. 17b

ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Nie został spełniony warunek opisany w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzn. B Sp. z o.o. w dniu zawarcia umowy nie korzystała ze zwolnień

w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

- przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych

- art. 23 i 27 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, 1998 r. poz. 1063 oraz z 199 r. poz. 484 i 1178).

3. Zgodnie z zapisami Ogólnych Warunków Umowy Leasingu, korzystający oświadcza, że zna warunki, na których Finansujący kupuje przedmiot leasingu. Korzystający również

zobowiązuje się do naprawy szkody poniesionej przy ewentualnym odstąpieniu od umowy sprzedaży, nie wynikłej z winy Finansującego w rozumieniu art. 391 k.c. Umowa

sprzedaży na zakup przedmiotu leasingu została zawarta przy udziale Korzystającego. Na umowie sprzedaży oprócz sprzedającego, kupującego, tj. B. Sp. z o.o., podpis na

umowie składa również korzystający. To korzystający wskazuje dostawcę przedmiotu leasingu finansującemu. Korzystający aktywnie uczestniczy w negocjacjach dotyczących

zakupu PL, w szczególności w zakresie specyfikacji przedmiotu, ceny przedmiotu, warunków dostawy a także potencjalnych kar umownych, w przypadku opóźnień realizacji

dostawy przedmiotu leasingu z winy dostawcy, a tym samym zna wszystkie zapisy umowy sprzedaży. W ramach tej umowy dostawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki

kary umownej w przypadku opóźnienia w dostawie rzeczy. Takie postanowienie umowy zostało wynegocjowane przez korzystającego, ponieważ to korzystający w ten sposób

zabezpieczał się przed potencjalnym opóźnieniem w realizacji dostawy przez dostawcę (celem korzystającego nie było uzyskanie przychodu z tytułu kary, ale zmobilizowanie

dostawcy do terminowego dostarczenia rzeczy). Ciężar ekonomiczny opóźnienia w dostawie poniósł wyłącznie korzystający, który nie miał możliwości uzyskiwania przychodów

przy wykorzystaniu przedmiotu leasingu w pierwotnie zakładanym terminie. Otrzymana kara umowna nie wpłynęła na wysokość pierwotnie ustalonej ceny przedmiotu, którą

korzystający spłaci w ratach leasingowych oraz w cenie sprzedaży PL. Tym samym B. Sp. z o.o. zostanie zaspokojony w swojej części. Podstawą roszczeń korzystającego o

wypłatę otrzymanej przez B. Sp. z o.o. kary umownej są przepisy art. 471 i nast.k.c.

4. Kara umowna, którą zapłaci dostawca zostanie rozliczona w następujący sposób:

a) Część kary umownej obniży wartość rat leasingowych w taki sposób, aby suma rat włącznie z ceną wykupu przedmiotu leasingu była wyższa niż wartość początkowa maszyny będącej przedmiotem umowy leasingu.

b) Pozostałą część kary Spółka wypłaci bezpośrednio na rzecz korzystającego na podstawie wystawionej przez niego noty obciążeniowej.

Część w jakiej zostaną obniżone raty leasingowe oraz część kary wypłaconej bezpośrednio na rzecz korzystającego dadzą w sumie wysokość kary otrzymanej od dostawcy.

Pytania

1. Czy kara umowna otrzymana przez Spółkę od dostawcy w części, w jakiej podlega wypłacie na rzecz korzystającego, stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

2. Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część kary, która zostanie wypłacona korzystającemu na podstawie wystawionej przez niego noty

obciążeniowej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 30 listopada 2021 r.), kara umowna otrzymana od dostawcy stanowi przychód podatkowy Spółki w zakresie, w jakim Spółka dokona jej wypłaty na rzecz korzystającego. Jednak w przypadku uznania, że w tej części kara umowna wypłacona korzystającemu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu po stronie Spółki, kara umowna w tej części nie powinna być zaliczona do przychodów podatkowych.

Artykuł 12 ustawy o CIT określa bardzo szeroki zakres wpływów kwalifikujących się do kategorii przychodów podatkowych. Chociaż odszkodowania nie zostały wymienione wprost w tym przepisie, to mieszczą się one w pojęciu "otrzymanych pieniędzy" wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Niemniej, w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, zgodnie z którym tylko przysporzenia o charakterze definitywnym (a nie kwoty, które niejako "przepływają" przez majątek podatnika, znajdując się w nim tylko tymczasowo) stanowią przychody podatkowe. Przykładowo, NSA w wyroku z 3 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 1780/13 wskazał, że: Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa.

Odzwierciedleniem tej zasady są punkty 6 i 6a w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami do przychodów nie zalicza się zwróconych podatków oraz innych wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie tego przepisu wszelkie wpływy, które - mimo iż są przez niego otrzymywane - są przez podatnika zwracane na rzecz innych podmiotów, nie są kwalifikowane do przychodów podatkowych, pod warunkiem, że podatnik nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów.

W tym świetle może budzić wątpliwości, czy kwota otrzymanej od dostawcy kary w tej części, która podlega zwrotowi na rzecz korzystającego stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, bardziej prawidłowe jest przyjęcie, że kara umowna stanowi przychód podatkowy, zaś wypłacona korzystającemu część kary - koszt uzyskania przychodu. Jednak uznanie, że wypłacona kwota nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, powodowałoby konieczność uznania, że ta część kary umownej - jako należna ostatecznie korzystającemu - nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Takie stanowisko zajął Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 31 marca 2006 r. o sygn. 1471/DPD2/423/1/06/JB/4, w której stwierdzono, że wypłata nadwyżki kwoty z ubezpieczenia wypłacona korzystającemu nie stanowi przychodu podatkowego z uwagi na brak trwałego przysporzenia po stronie finansującego. Analogicznie, w omawianym przypadku brak zaliczenia wypłaconej korzystającemu części kwoty kary do kosztów uzyskania przychodu powodowałby, że kwota ta powinna zostać wyłączona z przychodów podatkowych Spółki.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ta część kary, która zostanie wypłacona korzystającemu, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

1. Koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione po dniu uzyskania przychodu

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacona kwota stanowi koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu z tytułu uzyskanej kary.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ustawa o CIT wprost stanowi zatem, że koszty związane bezpośrednio z przychodami mogą być poniesione po dniu (roku) uzyskania tych przychodów. Jest to naturalna sytuacja w obrocie gospodarczym. Przykładowo, deweloper prowadzący sprzedaż mieszkań już po przeniesieniu własności mieszkań w budynku może być zobowiązany np. do prac naprawczych i wykończeniowych, zasadzenia drzew na działkach itd. Podobnie, koszty prowizji wypłacanych pośrednikom ponoszone są po dniu zawarcia właściwej umowy, a więc także często po dniu uzyskania przychodu (np. w przypadku sprzedaży towarów). Takie koszty związane są z uzyskanymi już przychodami, chociaż poniesienie tych kosztów nie może już się przełożyć na uzyskanie tego konkretnego przychodu (który został już wcześniej uzyskany). Z tego wynika, że koszty uzyskania przychodu (bezpośrednio z nimi związane) to nie tylko takie koszty, które w przyszłości spowodują uzyskanie nowych przychodów, ale także takie, które są rezultatem już uzyskanych przychodów.

2. Podział kary umownej jako koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na wstępie należy wskazać, że omawiany wydatek z pewnością nie znajduje się w katalogu zawartym w art. 16 ustawy o CIT. W szczególności wydatek ten sam w sobie nie jest karą umowną - Spółka nie dokonuje bowiem wypłaty kwoty kary umownej na rzecz korzystającego w związku z niedopełnieniem przez siebie jakichkolwiek zobowiązań, kara ma źródło wyłącznie w niedopełnieniu zobowiązań przez dostawcę. Zatem o tym, czy wypłata części kwoty kary umownej stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu decydować będzie, czy wydatek ten jest poniesiony w celu uzyskania przychodu (lub zachowania/zabezpieczenia jego źródła).

Zdaniem Spółki, koszt ten związany jest z jej przychodami na dwa sposoby.

Po pierwsze - jak już wskazano wcześniej - wydatek ten jest związany bezpośrednio z przychodem z tytułu uzyskanej kary umownej. Co prawda, takie wydatkowanie środków nie powoduje, że Spółka uzyska większy przychód z tytułu otrzymanej kary. Koszt ten jednak jest właśnie bezpośrednim rezultatem uzyskanego przychodu z tytułu kary umownej. Podobnie, podatnik nie wypłaciłby nigdy prowizji pośrednikowi, gdyby wcześniej nie uzyskał przychodu ze sprzedaży (a przynajmniej jego uzyskanie nie byłoby zdarzeniem pewnym); taki koszt stanowi koszt uzyskania przychodu i to bezpośrednio z nim związany (tak np. NSA w wyroku z 11 kwietnia 2012, sygn. akt II FSK 924/11). Analogicznie, Spółka nie wypłaciłaby części kwoty kary korzystającemu, gdyby sama nie uzyskała przychodu z tego tytułu.

Jak już wskazano, koszty uzyskania przychodu to nie tylko takie koszty, które są poniesione w celu uzyskania przyszłych przychodów, ale także te, które ponoszone są w konsekwencji uzyskania przychodów w przeszłości. Taką konsekwencją są np. koszty napraw gwarancyjnych produktów, które są bezpośrednim następstwem dokonanej uprzednio sprzedaży towaru (i wykazania przychodu z tego tytułu), a których - na przyszłość - poniesienie nie wiąże się już bezpośrednio z możliwością wygenerowania innych przychodów.

Jednocześnie, wypłatę tej części kwoty kary należy uznać za koszt uzasadniony prawnie i gospodarczo, a w konsekwencji, pozostający w związku z przychodami Spółki.

Spółka wypłaca korzystającemu część kary umownej z dwóch powodów. Po pierwsze, zdaniem Spółki wypłata tej kwoty jest uzasadniona prawnie (tzn. zdaniem Spółki, roszczenie korzystającego jest słuszne), a po drugie, istnieje biznesowe uzasadnienie dla wypłaty tej kwoty.

Zgodnie z art. 405 k.c., kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości. Przepis ten określa definicję tzw. bezpodstawnego wzbogacenia i jego konsekwencje. Każdy podmiot, który się bezpodstawnie wzbogacił kosztem drugiej osoby, zobowiązany jest do wydania uzyskanej bezpodstawnie korzyści.

Co prawda, na mocy umowy sprzedaży to Spółce należna była kara umowna od dostawcy. Trzeba jednak mieć na uwadze, że istotą umowy leasingu jest przejście na korzystającego większości korzyści i ryzyk związanych z leasingowaną rzeczą. Na przykład, zgodnie z art. 7098 k.c.:

- finansujący nie odpowiada wobec korzystającego za wady rzeczy (§ 1);

- z chwilą zawarcia przez finansującego umowy ze zbywcą z mocy ustawy przechodzą na korzystającego uprawnienia z tytułu wad rzeczy przysługujące finansującemu

względem zbywcy (§ 2); - korzystający może żądać odstąpienia przez finansującego od umowy ze zbywcą z powodu wad rzeczy (§ 4).

Co istotne, zgodnie z art. 70915 k.c., w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu. Przepis ten również wskazuje na istotę umowy leasingu, ale także na sposób, w jaki powinno być kalkulowane wynagrodzenie finansującego w ramach takiej umowy. Otóż, co do zasady wynagrodzenie finansującego powinno być ograniczone wyłącznie do spłaty wartości początkowej oraz kwoty należnej z tytułu finansowania. Do dobrowolnej zapłaty przez korzystającego rat przed umówionym terminem ma z mocy art. 70917 k.c. odpowiednie zastosowanie art. 585 k.c. Zgodnie z tym przepisem, korzystający w razie dobrowolnej przedterminowej zapłaty rat może odliczyć kwotę odpowiadającą wspomnianym odsetkom; jeżeli bowiem nie jest już kredytowany przez finansującego, nie powinien mu z tego tytułu płacić wynagrodzenia (tak SN w wyroku z 9 września 2010 r. o sygn. akt I CSK 641/09).

Nie budzi wątpliwości, że roszczenia finansującego w stosunku do korzystającego ograniczają się wyłącznie do spłaty rat leasingowych, a w razie przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, obowiązek naprawienia szkody sprowadza się wyłącznie do zapłaty równowartości tych rat z pomniejszeniem o korzyści wynikające z ich przedterminowej spłaty (por. np. wyrok Sąd Najwyższego z 7 lutego 2019 r. o sygn. akt II CSK 9/18). W niektórych wyrokach sądy cywilne wskazywały też, że finansujący nie może kosztem korzystającego uzyskać dodatkowo korzyści ze sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej. Jest tak w przypadku przedwczesnego rozwiązania umowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 14 lipca 2010 r. o sygn. akt V CSK 4/10; zob. również postanowienie Sądu Okręgowego w Warszawie z 6 lipca 2016 r. o sygn. akt XXIII Ga 578/16, gdzie wprost stwierdzono, że w razie wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, korzystający może żądać od finansującego zwrotu korzyści uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu leasingu (...) Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 14 lipca 2010 r., sygn. akt V CSK 4/10, dopuścił możliwość zastosowania art. 405 k.c. pry bezskutecznym potrąceniu wierzytelności z tytułu niezapłaconych rat z wierzytelnością korzystającego). Sądy cywilne wypowiadały się też jednoznacznie w sprawie obowiązku wypłacenia korzystającemu tzw. nadwyżki z ubezpieczenia (por. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie, sygn. akt VI ACa 1073/12 z 17 stycznia 2013 r.).

Z powyższego wynika jasno, że korzyści finansującego uzyskane w ramach umowy leasingu ograniczają się do wyłącznie do oprocentowania i to należnego tylko za okres realnego kredytowania. Finansujący nie ma prawa wzbogacać się kosztem korzystającego na podstawie innych tytułów. Pomimo tego, że umowa leasingu w warstwie "operacyjnej" najbardziej przypomina najem, to w zakresie sposobu ustalenia wynagrodzenia jest ona bardzo zbliżona do umowy kredytu/pożyczki. Cel ekonomiczny umowy leasingu jest bowiem identyczny jak umowy kredytu/pożyczki, a różnica między tymi umowami na płaszczyźnie ekonomicznej sprowadza się przede wszystkim do rodzaju zabezpieczenia, którym w przypadku leasingu jest własność rzeczy. W oczywisty sposób kredytodawca nie może uzyskać od kredytobiorcy innego przysporzenia niż wynagrodzenie za finansowanie (w postaci odsetek i prowizji).

Co prawda może budzić wątpliwości, czy w tym wypadku ma miejsce "bezpodstawne wzbogacenie" w rozumieniu art. 405 k.c., skoro to "wzbogacenie" ma wyraźną podstawę prawną w postaci umowy sprzedaży, której stroną jest Spółka. Zdaniem Spółki, jednak istnieje wysokie prawdopodobieństwo uznania przez sąd cywilny, że - o ile art. 405 k.c. nie miałby zastosowania - zastosowanie znalazłby art. 5 k.c. zgodnie z którym, nie można czynić ze swego prawa użytku, który ty był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub fasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony.

Spółka nie wynegocjowała kary umownej z dostawcą, takie postanowienia zostały wyprowadzone do umowy sprzedaży z inicjatywy korzystającego i chroniły jego interesy (tj. zmierzały do zmotywowania dostawcy do realizacji dostawy w wymaganym przez korzystającego terminie, a jeśli termin ten zostałby naruszony - zobowiązywały dostawcę do zapłaty kary umownej). Spółka nie wykonała żadnego świadczenia w celu uzyskania kary umownej, a obowiązek zapłaty kary nie wynikał z potrzeby ochrony ani naruszenia żadnych interesów Spółki. Z perspektywy Spółki, straty związane z nieterminowym wydaniem przedmiotu leasingu są nieistotne, ponieważ Spółka otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu finansowania i późniejsze wydanie przedmiotu powoduje jedynie niewielkie opóźnienie w otrzymaniu tego wynagrodzenia. Zupełnie inna jest jednak sytuacja korzystającego, który w efekcie opóźnienia w wydaniu przedmiotu może ponieść istotne straty w swojej działalności gospodarczej (np. w przypadku przedmiotu będącego maszyną do produkcji, produkcja nie może zostać uruchomiona). To korzystający ponosi zatem realną stratę, która powinna być rekompensowana karą umowną.

W świetle powyższego, zatrzymanie przez Spółkę kwoty otrzymanej kary byłoby wątpliwa prawnie i wiązałoby się dla Spółki nie tyle z ryzykiem sporu z korzystającym, ile z faktycznym sporem w tym zakresie. Ponadto, takie działanie byłoby niezgodne z elementarną etyką biznesowy i nawet jeśli nie doprowadziłoby do sporu przed sądem cywilnym, spowodowałoby drastyczne pogorszenie stosunków Spółki z korzystającym. Miałoby to też wpływ na pogorszenie reputacji Spółki na rynku leasingowym, a tym samym i na możliwości zawierania umów leasingu z innymi korzystającymi (w szczególności z branży reprezentowanej przez Korzystającego). Z całą pewnością takie działanie doprowadziłoby do zmniejszenia przychodów Spółki w przyszłości, ponieważ korzystający nie zawarłby ze Spółką kolejnych umów leasingu, a ponadto Spółka mogłaby utracić innych aktualnych lub potencjalnych klientów. Co więcej, takie działanie zabezpiecza Spółkę przez kosztami procesu sądowego i koniecznością zapłaty ewentualnych odsetek. Nie można tu jednak w żadnym razie mówić o czysto wizerunkowym charakterze wydatku, ponieważ - jak wskazano powyżej - roszczenia korzystającego są niewątpliwie uzasadnione w warstwie prawnej, a tym bardziej na płaszczyźnie ekonomicznej i społecznej. Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych faktu, że dąży do przestrzegania prawa i realizacji uprawnionych roszczeń swoich kontrahentów. Na gruncie CIT sankcjonowane jest niepłacenie należności (aktualnie za pomogą regulacji art. 18f ustawy o CIT), nie zaś ich prawidłowe i terminowe realizowanie. Niedopuszczalne byłoby przyjęcie, że Spółka zobowiązana jest do terminowej realizacji roszczeń kontrahentów, a z drugiej strony ponosi negatywne konsekwencje zapłaty takich roszczeń (w postaci niemożności zaliczenia zapłaconych kwot do kosztów uzyskania przychodów). Innymi słowy, takie podejście oznaczałoby, że z jednej strony ustawodawca w ramach prawa cywilnego oczekuje od Spółki określonego zachowania, a z drugiej strony to samo zachowanie jest obarczone "sankcją" na gruncie prawa podatkowego. Trzeba przy tym dodać, że roszczenie kontrahenta nie wynika z jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie Spółki (np. wad w zakresie świadczonych usług).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że wydatek Spółki ponoszony jest w celu zabezpieczenia źródła przychodów i ograniczenia ryzyka strat.

W ostatnich latach zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne prezentowały szerokie podejście do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazując, że są nimi wszelkie wydatki, które w sposób racjonalny mogą się przełożyć na przychody podatnika albo zabezpieczenie ich źródła. Warto w tym zakresie wskazać na następujące wyroki:

- NSA w wyroku z 28 lipca 2020 r. o sygn. akt II FSK 3266/19 wskazał, że możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych wydatku na odszkodowanie, do zapłaty którego

zobowiązany jest kontrahent, jeśli jest to niezbędne do wykonania projektu budowlanego;

- NSA w wyroku z 5 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 567/15 uznał, że można zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na czasowe finansowanie niewypłacalnego

poddostawcy, jeśli jest to niezbędne dla utrzymania ciągłości sprzedaży, a decyzja o ponoszeniu wydatków była racjonalna i zmierzała do ograniczenia straty;

- w wyroku z 26 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 1248/17 NSA uznał, że możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych kary umownej poniesionej w celu ograniczenia strat

wynikających z najmu zbędnej powierzchni.

Warto również zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-514/16/JP, w której wskazano na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zapłaconych na podstawie ugody pozasądowej. Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 27 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.232.2019.1.AP uznał możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów sporu sądowego, odsetek i kosztu realizacji roszczenia kontrahenta, natomiast w interpretacji z 16 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.215.2019.1.MBD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że koszty procesu dotyczącego zasadności zapłaty kary umownej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Jak wynika z powyższych orzeczeń i interpretacji, koszty związane z realizacją roszczeń kontrahentów mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Podobnie, kosztem podatkowym mogą być również kary umowne, jeśli ich zapłata jest gospodarczo uzasadniona i służy zabezpieczeniu źródła przychodów, oraz koszty płacone za podmiot trzeci, jeśli zapłata takiego wydatku jest konieczna dla działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał dla Spółki 21 października 2014 r. interpretację Znak: IPPB3/423-740/14-2/GJ. Interpretacja ta dotyczyła wspomnianej wcześniej "nadwyżki" odszkodowania (otrzymanego przez Spółkę od ubezpieczyciela), wypłaconej korzystającemu w przypadku, gdy kwota otrzymana od ubezpieczyciela przewyższa koszt likwidacji szkody w przedmiocie leasingu. Także w tym przypadku Spółka jako właściciel przedmiotu jest uprawniona do otrzymania odszkodowania, a wyplata kwoty na rzecz korzystającego jest wyłącznie wynikiem otrzymanego uprzednio przychodu. Podejście do części kary wypłaconej korzystającemu powinno być identyczne z uwagi na istnienie oczywistej analogii między tymi sytuacjami.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że będzie mieć prawo do zaliczenia opisanej kwoty części kary umownej wypłaconej korzystającemu do kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy Spółka mogła dokonać zmiany umowy leasingu w sposób opisany we wniosku w kontekście rozliczenia kary umownej, bowiem kwestia ta nie leży w kompetencjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z tym przepisem:

Do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy kara umowna otrzymana przez Spółkę od dostawcy w części, w jakiej podlega wypłacie na rzecz korzystającego, stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że kara umowna otrzymana przez Spółkę od Dostawcy, w części w jakiej podlega wypłacie na rzecz Korzystającego stanowi przychód podatkowy, Wnioskodawca otrzymał bowiem przysporzenie z tego tytułu. Jednocześnie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, ponieważ otrzymana kara nie stanowi wydatków zwróconych Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w powołanym powyżej przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie został mu zwrócony. Dodatkowo należy zastrzec, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. "Zwróconym innym wydatkiem" nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku.

W związku z tak rozumianą wykładnią omawianego przepisu należy stwierdzić, że kara umowna otrzymana przez Wnioskodawcę od Dostawcy nie jest zwróconym wydatkiem na wypłatę kary umownej Korzystającemu. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki stanowiąc karę umowną wynikają z zapisów umowy między Dostawcą a Wnioskodawcą, która została zawarta przy udziale Korzystającego. Umowa na zakup przedmiotu leasingu oraz umowa na leasig maszyny to dwie odrębne umowy - dwa odrębne zdarzenia, z których wynikają odrębne skutki prawne oraz inny rodzaj odpowiedzialności. Zauważyć należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę od Dostawcy kwota nie jest zwróconym wydatkiem na wypłatę kary umownej Korzystającemu. Stanowi ona rekompensatę z tytułu niewywiązania się z zawartej umowy przez Dostawcę, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, kwota kary umownej otrzymana od Dostawcy przez Wnioskodawcę stanowi przychodów zgodnie z 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie wskazał, że kara umowna otrzymana od dostawcy stanowi przychód podatkowy Spółki w zakresie, w jakim Spółka dokona jej wypłaty na rzecz korzystającego. Jednak w przypadku uznania, że w tej części kara umowna wypłacona korzystającemu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu po stronie Spółki, kara umowna w tej części nie powinna być zaliczona do przychodów podatkowych.

Z uwagi na fakt, że (jak wskazano w poniższym uzasadnieniu do pytania nr 2) wypłata kwoty tej części kary umownej, która odpowiada wartości kary umownej wypłaconej Korzystającemu z tytułu opóźnienia w dostawie przedmiotu leasingu nie może stanowić kosztu podatkowego Wnioskodawcy, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

- wad dostarczonych towarów;

- wad wykonanych robót;

- wad wykonanych usług;

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

- zwłoki w usunięciu wad towarów;

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Zauważyć należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, "Zobowiązania. Zarys wykładu", wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej: "k.c.").

W myśl art. 471 k.c.:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie z art. 483 § 1 k.c.:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 483 § 2 k.c.:

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do art. 484 § 1 k.c.:

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy).

Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

W wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: "Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (...) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 k.c.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 k.c.) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski..., str. 350).

Podsumowując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 k.c. wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeýenie kary umownej, jak i szczegóůowe jej uregulowanie zaleýŕ od umownego uznania i uůoýenia przez strony. Ma zatem do niej w peůni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353ą k.c. Wobec tego, równieý w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 k.c., w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że "u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa".

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia lub brak wykonania usługi, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia lub niewykonania w całości umowy niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w k.c. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część kary, która zostanie wypłacona korzystającemu na podstawie wystawionej przez niego noty obciążeniowej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że ta część kary umownej, która odpowiada wartości kary umownej wypłaconej Korzystającemu, a wynikająca ze zwłoki w dostarczeniu przedmiotu leasingu, jako spełniające przesłankę art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. gdy wypłacona przez Spółkę kwota kary umownej wynika z nienależytego wywiązywania się przez Dostawcę z umowy zawartej ze Spółką (powstała w procesie kooperacji Spółki z Dostawcą i powoduje powstanie szkody u Korzystającego), nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

W konsekwencji, na gruncie przedmiotowej sprawy wypłata kwoty tej części kary umownej, która odpowiada wartości kary umownej wypłaconej Korzystającemu z tytułu opóźnienia w dostawie przedmiotu leasingu nie może stanowić kosztu podatkowego Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 jest nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 38t ustawy o CIT:

Przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19.

Artykuł 38t został dodany przez art. 32 pkt 5 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1086).

Zaznaczyć jednak należy, że z wniosku nie wynika, aby zwłoka w dostawie przedmiotu leasingu powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. W związku z powyższym kwestia zastosowania art. 38t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miała zastosowania w niniejszej interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)

z zastosowaniem art. 119a;

2)

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl