0111-KDIB1-1.4010.403.2021.2.BK - Przeliczenia walutowe w związku z leasingiem

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażonej w walucie obcej (tj. takiej, w której zarówno wartość początkowa, jak i raty leasingu oraz cena wykupu wyrażone są w walucie obcej), przychodem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy leasingu przez Spółkę będzie cena określona w umowie sprzedaży, odpowiadająca co najmniej hipotetycznej wartości netto ustalonej w walucie obcej na dzień zawarcia umowy leasingu, nawet jeśli w wyniku zmiany kursu waluty obcej wartość przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu przeliczona na złote będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto wyrażona w złotych według kursu waluty obowiązującego na moment wprowadzenia przez Spółkę środka trwałego do ewidencji - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażonej w walucie obcej (tj. takiej, w której zarówno wartość początkowa, jak i raty leasingu oraz cena wykupu wyrażone są w walucie obcej), przychodem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy leasingu przez Spółkę będzie cena określona w umowie sprzedaży, odpowiadająca co najmniej hipotetycznej wartości netto ustalonej w walucie obcej na dzień zawarcia umowy leasingu, nawet jeśli w wyniku zmiany kursu waluty obcej wartość przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu przeliczona na złote będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto wyrażona w złotych według kursu waluty obowiązującego na moment wprowadzenia przez Spółkę środka trwałego do ewidencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna i Spółka z o.o. wraz z innymi spółkami powiązanymi zawarły i zarejestrowały umowę w formie decyzji z 25 października 2019 r. o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Wnioskodawca" lub "PGK"). Spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT") oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") jest spółka dominująca - Spółka Akcyjna.

Zgodnie z ustawą o CIT przedmiotem opodatkowania PGK podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") jest wyłącznie dochód osiągnięty przez PGK, natomiast dochody (straty) spółek stanowią wyłącznie element kalkulacji dochodu (straty) PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK oblicza się w taki sposób, jakby były one odrębnymi podatnikami. Oznacza to, że poszczególne spółki tworzące PGK, pomimo że przejściowo nie są podatnikami podatku CIT - ustalają przypadające na dany rok podatkowy przychody oraz koszty ich uzyskania, stosując przepisy ustawy o CIT.

Z tego względu PGK zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w poniżej opisanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym Spółki z o.o., która od 1 stycznia 2020 r. dla celów podatku CIT jest członkiem PGK, a jej rozliczenia będą mieć wpływ na rozliczenia podatkowe PGK.

Działalność gospodarcza Spółki z o.o. obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu. Spółka z o.o. zawiera m.in. umowy leasingu operacyjnego walutowego. Są to umowy określone w art. 17b ustawy o CIT, w których w walucie obcej wyrażone są: wartość przedmiotu umowy, raty leasingowe i cena wykupu. Także w tej samej walucie dokonywane są spłaty rat i będzie w niej opłacona cena wykupu. Jednocześnie, cena za przedmiot umowy, którą Spółka płaci na rzecz dostawcy, może być wyrażona zarówno w złotych, jak i w walucie obcej, lub też w innej walucie niż waluta umowy leasingu. Jeśli jednak cena ta wyrażona jest w złotych, lub w innej walucie niż waluta umowy leasingu, to jest ona następnie przeliczana na walutę obcą umowy leasingu i w tej walucie obcej jest wpisywana do umowy.

Na moment zawarcia umowy leasingu Spółka z o.o. oblicza wartość wykupu przedmiotu w taki sposób, aby nie była ona niższa od hipotetycznej wartości netto (dalej: "HWN"), o której mowa w art. 17a pkt 6 oraz art. 17c ustawy o CIT. Przy czym Spółka z o.o. oblicza HWN w całości w walucie obcej, co oznacza, że:

Korzystający dokonuje wykupu za ustaloną cenę wyrażoną w walucie umowy leasingu - nie niższą niż HWN ustaloną na dzień zawarcia umowy. W trakcie trwania umowy dochodzi jednak do zmiany kursów walutowych. W aktualnych uwarunkowaniach ekonomicznych (słabnący złoty) powoduje to, że wartość przychodu ze sprzedaży przedmiotu (po przeliczeniu przychodu w walucie obcej na złote według reguł określonych w ustawie o CIT) najczęściej jest wyższa od równowartości w złotych ceny wykupu określonej na dzień zawarcia umowy. Nie można jednak wykluczyć, że w jednostkowych przypadkach możliwa jest sytuacja odwrotna. Spółka zakłada, że w przyszłości złoty może się umacniać względem walut obcych i taka sytuacja może stać się powszechna. Wówczas na skutek przeliczenia wartości przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na złote może się okazać, że tak przeliczona wartość przychodu jest niższa niż równowartość HWN w złotych, obliczonej na dzień zawarcia umowy leasingu. Podkreślenia wymaga, że różnice powyższe ujawniają się jednak wyłącznie na gruncie różnic kursowych na gruncie umowy wszystkie wartości wyrażone są w walucie obcej, w efekcie czego wyrażona w walucie obcej cena wykupu nigdy nie jest niższa niż HWN, ustalona w walucie obcej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ustawy o CIT, wyrażonej w walucie obcej (tj. takiej, w której zarówno wartość początkowa, jak i raty leasingu oraz cena wykupu wyrażone są w walucie obcej), przychodem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy leasingu przez Spółkę będzie cena określona w umowie sprzedaży, odpowiadająca co najmniej wartości HWN ustalonej w walucie obcej na dzień zawarcia umowy leasingu, nawet jeśli w wyniku zmiany kursu waluty obcej wartość przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu przeliczona na złote będzie niższa niż HWN wyrażona w złotych według kursu waluty obowiązującego na moment wprowadzenia przez Spółkę środka trwałego do ewidencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu będzie cena wyrażona w umowie sprzedaży tego przedmiotu, również wtedy, gdy w wyniku zmiany kursu waluty obcej wartość przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu przeliczona na złote będzie niższa niż HWN wyrażona w złotych według kursu waluty obowiązującego na moment wprowadzenia przez Spółkę środka trwałego do ewidencji.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał:

1. Uwagi ogólne

Stosownie do art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"), jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14.

Natomiast w myśl art. 17a ust. 6 ustawy o CIT przez hipotetyczną wartość netto przedmiotu umowy leasingu rozumie się wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g pomniejszaną o:

Konstrukcja powyższych przepisów przewiduje zatem możliwość dokonana sprzedaży przedmiotu umowy leasingu poniżej wartości rynkowej tego przedmiotu bez ryzyka oszacowania przychodu leasingodawcy na podstawie art. 14 ustawy o CIT. Wynika to ze specyficznego celu i funkcji umowy leasingu. Umowa taka łączy w sobie cechy najmu i kredytu; w sensie gospodarczym cel umowy leasingu jest identyczny jak umowy kredytu, tzn. jest nim finansowanie zakupu określonego środka trwałego. Cel ten jest jednak realizowany innymi niż w przypadku kredytu metodami - klient nie nabywa bowiem natychmiast prawa własności przedmiotu, jak to ma miejsce w przypadku kredytu, ale zapewnia sobie możliwość nabycia przedmiotu za określoną cenę, uwzględniającą dokonane już przez niego spłaty. Ustawodawca zdecydował się zrównać skutki podatkowe umowy leasingu operacyjnego ze skutkami podatkowymi umów najmu, pod warunkiem, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący, zaś sama umowa spełnia określone warunki, w szczególności w zakresie spłaty wartości początkowej i czasu jej trwania. Ponadto, możliwość sprzedaży przedmiotu po cenie odbiegającej od rynkowej nie jest nieograniczona i ustawowym minimum w tym zakresie jest właśnie HWN.

2. Zastosowanie kursów walutowych na gruncie ustawy o CIT

Co do zasady ustawa o CIT określa zasady przeliczania walut obcych na złote wówczas, gdy określony wskaźnik mający znaczenie podatkowe wyrażony jest w walucie obcej.

W szczególności:

- art. 11g ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że, kwoty pożyczki wyrażone w walucie obcej przeliczą się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wypłaty kwoty pożyczki,

- art. 11I ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że wartość transakcji kontrolowanej wyrażoną w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcie umowy,

- art. 11o ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że kwoty, o których mowa w ust. 1, wyrażone w walucie obcej, przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy;

- art. 11p ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że kwoty przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym sprawozdawczego roku obrotowego poprzedzającego rok obrotowy, którego dotyczy grupowa dokumentacja cen transferowych;

- art. 12 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu;

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

- art. 26 ust. 2k ustawy o CIT stanowi, że jeżeli wypłaty należności dokonano w walucie obcej, na potrzeby ustalenia, czy przekroczona została kwota, o której mowa w ust. 1, wypłacone należności przeliczą się na złote według kursu średniego waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty.

Powyższe oznacza, że w tych przypadkach, gdy przeliczanie kwot wyrażonych w walucie jest wymagane dla potrzeb podatkowych - ustawa o CIT określa zasady, według jakich to przeliczenie powinno być dokonane. Jest to o tyle istotne, że nie istnieje jedna reguła ustalania kursów walut obcych dla wszystkich przepisów ustawy o CIT. O ile każdorazowo ustawa określa, że dla przeliczania kursu stosowany jest kurs średni Narodowego Banku Polskiego, to konieczne jest jeszcze ustalenie, z jakiego dnia jest to kurs.

Przykładowo, w przypadku przychodów i kosztów, jest to kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego, odpowiednio, uzyskanie przychodu/poniesienie kosztu.

Uwzględniając zasadę racjonalnego ustawodawcy należy zatem przyjąć, że w przypadku, gdy ustawa o CIT nie określa zasad przeliczenia waluty obcej, to takiego przeliczenia nie należy dokonywać i dla potrzeb podatkowych przyjmuje się wartości w walutach obcych.

W niektórych przypadkach, gdy konieczne jest wprowadzenie danych wartości do ksiąg podatkowych, niezbędne będzie zastosowanie analogii (w szczególności do przeliczenia wartości początkowej środka trwałego), jednak taka analogia powinna być stosowana tylko wyjątkowo i tylko wówczas, gdy jest to korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 462/14).

3. Zasady ustalenia ceny wykupu przedmiotu umowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 178, dalej: "ustawa o cenach"), użyte w ustawie określenia oznaczają (...) cena - wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Ustawa o cenach nie reguluje odrębnie przypadku ustalenia ceny w walucie obcej. Wynika z tego, że cena musi być wyrażona w jednostkach pieniężnych, nie musi to być jednak waluta polska (złoty).

Ponadto, zgodnie z art. 536 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm. - winno być: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.; dalej: "k.c."):

§ 1 Cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia.

§ 2 Jeżeli z okoliczności wynika, że strony miały na względzie cenę przyjętą w stosunkach danego rodzaju, poczytuje się w razie wątpliwości, że chodziło o cenę w miejscu i czasie, w którym rzecz ma być kupującemu wydana.

Z kolei art. 358 k.c. stanowi, że:

§ 1 Jeżeli przedmiotem zobowiązania podlegającego wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia wyłącznie

w walucie obcej.

§ 2 Wartość waluty obcej określa się według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia wymagalności roszczenia, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe lub czynność prawna zastrzega inaczej.

Jest zatem oczywiste, że wyrażenie ceny w walucie obcej jest prawnie dopuszczalne. Jednocześnie, zgodnie z art. 709¹ k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W świetle powyższych regulacji nie budzi wątpliwości, że ustalenie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu następuje już w momencie zawarcia umowy. Cena wykupu stanowi bowiem część spłaty wartości przedmiotu, co na gruncie ustawy o CIT wyrażone jest wprost w art. 17j ust. 1. Natomiast przepisy k.c. pozwalają wręcz odstąpić od wykupu i przenieść automatycznie własność rzeczy po dokonaniu spłaty wartości rzeczy (por. art. 709¹⁶ k.c.).

4. HWN a leasing walutowy

Ze wskazanych powyżej regulacji, a przede wszystkim z samej konstrukcji umowy leasingu operacyjnego nakreślonej w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, wynika, że ustalenia finansującego i korzystającego w zakresie rat leasingowych i ceny wykupu muszą być dokonane na etapie zawierania umowy. Jest też oczywiste, że finansujący nie może jednostronnie zwiększyć ceny wykupu tylko z powodu zmiany kursu waluty. Każda ze stron takiej umowy ponosi własne ryzyko walutowe. Może być ono oczywiście odrębnie ograniczane np. za pomocą instrumentów typu FX swap, jednak sama konstrukcja umowy leasingu nie zawiera instrumentów pozwalających na ograniczenie takiego ryzyka.

A zatem finansujący w celu spełnienia warunków określonych w art. 17c ustawy o CIT, tzn. ustalenia ceny wykupu na poziomie nie niższym niż HWN, może jedynie odnieść się do wartości HWN na dzień zawarcia umowy. Przy czym jeśli wartość początkowa, raty leasingowe i cena wykupu określane są w walucie obcej, wiążąca dla spełnienia warunków, o których mowa w art. 17c ustawy o CIT w zakresie HWN może być tylko jej wartość również wyrażona

w walucie obcej.

Trzeba przy tym mieć na uwadze, że art. 17c i art. 17a pkt 6 ustawy o CIT nie przewidują żadnych regulacji w zakresie leasingu walutowego. W szczególności, nie wskazano w tym przypadku osobnych regulacji w zakresie przeliczania wartości istotnych z perspektywy konstrukcji umowy leasingu (HWN) na złote dla potrzeb stwierdzenia, czy warunki określone w art. 17c ustawy o CIT są spełnione. W tym zakresie należy stwierdzić, że by określić HWN, należy ustalić:

Natomiast dla stwierdzenia, czy tak określona HWN została ustalona na poziomie, który pozwala na określenie przychodu ze sprzedaży w oparciu o cenę wskazaną w umowie, należy jeszcze dokonać przeliczenia trzeciej wartości, tj. ceny sprzedaży. Jednak ustawa o CIT nie określa zasad ustalania kursu waluty dla żadnej z tych wartości, a w szczególności nie przewiduje, że cena podlega przeliczeniu na takich zasadach jak przychód. Cena sama w sobie nie jest jeszcze przychodem. Cena może zostać uznana za przychód podatkowy pod pewnymi warunkami, ale jest to parametr ustalany na długo zanim przychód powstanie (w szczególności, na moment ustalenia ceny w umowie nie wiadomo jeszcze, czy dojdzie do sprzedaży).

Zdaniem Wnioskodawcy brak regulacji w zakresie przeliczania ceny wyrażonej w walucie obcej na złote wynika właśnie z faktu, że dokonywanie takiego przeliczenia nie jest konieczne, a ewentualne przeliczenie wartości stosowanych do obliczenia HWN na złote powinno być dokonane w oparciu o kurs historyczny (z dnia zawarcia umowy). Jak bowiem stanowi art. 17c ustawy o CIT jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca celowo odnosi się w tym przypadku do "ceny" (niepodlegającej "bieżącemu" przeliczeniu) a nie "przychodu" (który przelicza się w oparciu o bieżący kurs waluty) właśnie dlatego, że bieżąca wartość przychodu może być nieadekwatna do ustalenia, czy historycznie ustalone warunki są spełnione. Jednocześnie, art. 17c ustawy o CIT nie stanowi wprost, na który moment HWN winna być ustalona, jednak oczywistym jest, że ustalenie HWN musi być dokonywane na moment zawarcia umowy. Wówczas bowiem, jak już wcześniej wskazano, ustalana jest cena sprzedaży (a wraz z nią raty leasingowe, przy czym łączna wartość rat leasingowych i ceny wykupu nie może być niższa od ceny nabycia przedmiotu umowy, co wynika z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT). Po zakończeniu podstawowego okresu umowy Spółka zobowiązana jest do sprzedaży przedmiotu właśnie po tej, ustalonej z góry cenie. Już sama nazwa "hipotetyczna" wartość netto wskazuje, że jest to wartość o właśnie hipotetycznym charakterze, ustalana na przyszłość. Wartość ta jest bowiem ustalana na podstawie hipotetycznych odpisów amortyzacyjnych, dokonanych z uwzględnieniem współczynnika 3. W efekcie, HWN musi być i jest ustalana z góry, z chwilą zawierania umowy leasingu, zaś żaden fragment art. 17c ustawy o CIT nie wskazuje, by HWN musiała być ponownie weryfikowana przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotu umowy. Jest to więc wartość o charakterze stałym, ustalona na początku umowy, o ile oczywiście nie zmieniają się w trakcie parametry tej umowy (w szczególności nie dochodzi np. do skrócenia umowy leasingu, co mogłoby oznaczać konieczność podwyższenia HWN).

Ponownie podkreślić należy, że pojęcia "przychodu" i "ceny" wskazane w art. 17c ustawy o CIT nie są tożsame. "Cena" istnieje już w dacie zawarcia umowy leasingu, gdyż jest już ustalona z góry, przy czym, jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o CIT nie wskazują, aby cena miała podlegać jakiemukolwiek przeliczeniu na złote, a tym bardziej nie wskazują kursu waluty dla takiego przeliczenia. Szczegółowa analiza art. 17c ustawy o CIT wskazuje jednak konkretną chronologię ustalania, czy warunek zgodności ceny z HWN jest zachowany. Przychodem podatnika ze sprzedaży przedmiotu leasingu jest jego cena, o ile jest ona zgodna z HWN (tj. nie niższa niż HWN). Najpierw należy zatem ustalić, czy cena nie kształtuje się poniżej HWN.

Jeśli ustalona cena jest nie niższa niż HWN ustalona na początku trwania umowy - przychód podatnika ustalany jest w oparciu o cenę sprzedaży. Przeliczenie wartości przychodu na złote jest więc - na gruncie art. 17c ustawy o CIT - działaniem wtórnym w stosunku do ustalenia, czy cena sprzedaży przedmiotu umowy nie jest niższa niż HWN. To wartość przychodu ulega przeliczeniu na złote zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, a nie cena.

Ustalona przy zawarciu umowy cena nie ulega przy tym zmianie - przy założeniu, że umowa leasingu trwa i funkcjonuje w niezmienionym kształcie w podstawowym okresie trwania tej umowy. W praktyce, jeśli korzystający zawnioskuje o skrócenie podstawowego okresu trwania umowy cena ta może ulec zmianie, co wynika jednak z faktu, że HWN dla krótszego okresu trwania umowy byłaby wyższa. W takich przypadkach ustalana jest jednak nowa cena, która również pozostaje niezmienna do momentu wykupu przedmiotu umowy. Zmianie może ulegać jedynie kurs waluty, która jest stosowana do przeliczenia przychodu ze sprzedaży, nie jest to jednak kurs stosowany do przeliczenia ceny. HWN ustalona przy zawarciu umowy (bądź na moment zmiany umowy) jest wartością stałą. Oczywiście, teoretycznie możliwe są również sytuacje, w których cena jest niższa od HWN i ma do nich zastosowanie art. 17c ustawy o CIT w zakresie w jakim nakazuje ustalenie przychodu podatkowego według wartości rynkowej, jednak taka sytuacja nie będzie mieć miejsca w opisanych okolicznościach.

A zatem, finansujący i korzystający ustalają cenę sprzedaży na początku trwania umowy i jeśli cena ta nie jest niższa niż HWN, to w celu zastosowania art. 17c ustawy o CIT po tej właśnie cenie powinien zostać zbyty przedmiot umowy. Cena ta nie ulega zmianie - zmienić się może jedynie kurs waluty. Nie wpływa to jednak na wysokość ceny, która ustalana jest w walucie obcej. Cena ta będzie zawsze wyższa lub równa HWN ustalonej na początku umowy.

Gdyby uznać, że cenę sprzedaży należy przeliczać na złote w oparciu o bieżący kurs właściwy dla ustalenia kwoty przychodu w złotych, określone w ustawie o CIT (art. 12 ust. 3a) zasady ustalania daty powstania przychodu prowadziłyby do swoistego arbitrażu w tym zakresie.

O tym, czy HWN została ustalona prawidłowo czy nie, mogłoby decydować np. to, kiedy podatnik wystawił fakturę z tytułu dostawy przedmiotu. Prowadziłoby to do możliwości manipulacji (podatnik, który nieprawidłowo ustalił cenę sprzedaży w taki sposób, że jest ona niższa niż HWN mógłby opóźniać moment wystawienia faktury by uniknąć oszacowania przychodu, oczekując na wzrost kursów walut obcych).

W końcu, przeciwna wykładnia niż prezentowana przez Wnioskodawcę prowadziłaby do niemożliwości ustalenia ceny wykupu w sposób zgodny z art. 17c ustawy o CIT. Kursy walut zawsze mogą ulec zmianie i zmiany te mogą być bardzo istotne; w praktyce finansujący nigdy nie byłby pewny, w jaki sposób będzie rozpoznawał przychód na koniec umowy (tj. czy nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej przedmiotu), pomimo ustalenia ceny na właściwym poziomie w momencie zawierania umowy leasingu. Podejście to stałoby zatem w rażącej sprzeczności z zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu gospodarczego.

Podsumowując powyższe rozważania jedyną dopuszczalną interpretacją art. 17a pkt 6 w zw. art. 17c ustawy o CIT jest przyjęcie, że w przypadku leasingu walutowego przychodem ze sprzedaży przedmiotu umowy jest cena wyrażona w umowie, o ile nie jest ona niższa od HWN ustalonej w walucie obcej na dzień zawarcia umowy. Nie wpływają na tę okoliczność zmiany kursu waluty, które zaistnieją już po zawarciu umowy leasingu. Dopiero gdyby dla sprzedaży przedmiotu umowy leasingu po jej zakończeniu zastosowano inną (niższą od HWN) cenę niż ta ustalona w umowie albo cena ta już w momencie jej ustalania byłaby niższa od HWN, wartość przychodu byłaby ustalana według wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika między innymi, że Spółka z o.o., będąca członkiem podatkowej grupy kapitałowej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako finansujący zawarła umowę leasingu operacyjnego (walutowego). Są to umowy określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), w których w walucie obcej wyrażone są: wartość przedmiotu umowy, raty leasingowe i cena wykupu. Także w tej samej walucie dokonywane są spłaty rat i będzie w niej opłacona cena wykupu. Jednocześnie, cena za przedmiot umowy, którą Spółka płaci na rzecz dostawcy, może być wyrażona zarówno w złotych, jak i w walucie obcej, lub też w innej walucie niż waluta umowy leasingu. Jeśli jednak cena ta wyrażona jest w złotych, lub w innej walucie niż waluta umowy leasingu, to jest ona następnie przeliczana na walutę obcą umowy leasingu i w tej walucie obcej jest wpisywana do umowy. Na moment zawarcia umowy leasingu Spółka z o.o. oblicza wartość wykupu przedmiotu w taki sposób, aby nie była ona niższa od hipotetycznej wartości netto (HWN), o której mowa w art. 17a pkt 6 oraz art. 17c ustawy o CIT. Przy czym Spółka z o.o. oblicza HWN w całości w walucie obcej. Korzystający dokonuje wykupu za ustaloną cenę wyrażoną w walucie umowy leasingu - nie niższą niż HWN ustaloną na dzień zawarcia umowy. W trakcie trwania umowy dochodzi jednak do zmiany kursów walutowych. Wartość przychodu ze sprzedaży przedmiotu (po przeliczeniu przychodu w walucie obcej na złote według reguł określonych w ustawie o CIT) najczęściej jest wyższa od równowartości w złotych ceny wykupu określonej na dzień zawarcia umowy. W jednostkowych przypadkach możliwa jest sytuacja odwrotna, tj. że tak przeliczona wartość przychodu jest niższa niż równowartość HWN w złotych, obliczonej na dzień zawarcia umowy leasingu. Różnice powyższe ujawniają się jednak wyłącznie na gruncie różnic kursowych - na gruncie umowy wszystkie wartości wyrażone są w walucie obcej, w efekcie czego wyrażona w walucie obcej cena wykupu nigdy nie jest niższa niż HWN, ustalona w walucie obcej.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie wskazał, że przedmiotem leasingu jest grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, w niniejszej interpretacji pominięte zostały przepisy ustawy odnoszące się do skutków zbycia tego rodzaju majątku.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, czy w przypadku umowy leasingu walutowego, o której mowa we wniosku wyrażonej w walucie, przychodem finansującego z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy leasingu przez tą Spółkę będzie cena określona w umowie sprzedaży, odpowiadająca co najmniej wartości HWN ustalonej w walucie obcej na dzień zawarcia umowy leasingu, nawet jeśli w wyniku zmiany kursu waluty obcej wartość przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu przeliczona na złote będzie niższa niż HWN wyrażona w złotych według kursu waluty obowiązującego na moment wprowadzenia przez Spółkę środka trwałego do ewidencji.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, iż jak wynika z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, umową leasingu jest umowa zdefiniowana w kodeksie cywilnym, ale również każda inna umowa, na mocy której finansujący oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie o CIT korzystającemu podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Warunki uznania umowy leasingu za tzw. leasing operacyjny zostały określone w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT (dalej: "leasing operacyjny"), zgodnie z którym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W przypadku leasingu operacyjnego możliwość zaliczania wydatków na nabycie składników majątku w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne leży w gestii finansującego. Należy przy tym mieć na uwadze również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają dla finansującego szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu operacyjnego. Oznacza to, że ustalenie wartości początkowej oddanego w leasing składnika majątku odbywa się na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 16g ww. ustawy, który określa sposób ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w zależności od sposobu ich nabycia, rodzaju składnika majątkowego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Jeżeli wartość składnika majątku pozwalającego na uznanie go za środek trwały bądź wartość niematerialną i prawną przekracza 10.000 zł, to zaliczenie, takiego składnika w ciężar kosztów podatkowych odbywa się poprzez dokonywane od tego składnika odpisy amortyzacyjne.

Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o CIT).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że na dzień wprowadzenia środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli cena nabycia ww. składnika majątku wyrażona jest w walucie obcej, w celu ustalenia jego wartości początkowej następuje przeliczenie ceny nabycia tego składnika na walutę polską według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przy czym cenę nabycia (koszt wytworzenia) należy skorygować o różnice kursowe powstałe do dnia przekazania ww. składnika majątku do używania.

Analogicznie na walutę polską winien zostać przeliczony przychód uzyskany z tytułu zbycia ww. składnika majątku jeżeli cena sprzedaży wyrażona jest w walucie obcej. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przychód ten powiększa się o różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem w sytuacji zbycia przez finansującego przedmiotu leasingu operacyjnego potwierdzonego fakturą wystawioną przez Spółkę w walucie obcej, wartość wynikająca z tej faktury winna zostać przeliczona na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zasady ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątku stanowiących przedmiot umowy leasingu operacyjnego zostały przewidziane w art. 17c ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

Przy czym, zgodnie z art. 17a pkt 6 ustawy o CIT przez hipotetyczną wartość netto rozumie się wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g pomniejszoną o:

Przez rzeczywistą wartość netto należy z kolei rozumieć, zgodnie z art. 17a pkt 5 ustawy o CIT:

Ponieważ wskazany powyżej art. 17c ustawy o CIT warunkuje sposób ustalania przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu od hipotetycznej wartości netto środków trwałych, a wartość ta ustalana jest z uwzględnieniem wartości początkowej oddanego w leasing składnika majątku wskazać należy, że dla każdego środka trwałego lub nabytej wartości niematerialnej i prawnej będących przedmiotem podatkowej umowy leasingu operacyjnego finansujący (jako podmiot uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych) obowiązany jest przypisać wartość początkową składnika wyrażoną w walucie polskiej i wykazać ją w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego. Tym samym ustalona hipotetyczna wartość netto środków trwałych wyrażona będzie w walucie polskiej.

Zauważyć przy tym należy, że art. 17c ustawy o CIT uwzględnia specyfikę umowy leasingu operacyjnego, uzasadniającą ustalenie ceny sprzedaży na poziomie odbiegającym od poziomu rynkowego.

W przypadku leasingu operacyjnego ograniczeniem w tym zakresie jest zatem wyłącznie hipotetyczna wartość netto przedmiotu umowy.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w sytuacji sprzedaży przez finansującego (spółkę z o.o.) przedmiotu leasingu operacyjnego po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, gdy cena sprzedaży tego przedmiotu nie będzie niższa od jego hipotetycznej wartości netto (a więc ustalonej w walucie polskiej dla celów jego amortyzacji wartości początkowej uwzględniającej cenę nabycia składnika majątku skorygowaną o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1

z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych i odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania, o których mowa w pkt 4 lit. b - w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych), finansujący (Spółka z o.o.) powinien rozpoznać łączny przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości odpowiadającej cenie przedmiotu leasingu ustalonej w umowie sprzedaży.

W przeciwnym wypadku, tj. w sytuacji, gdy cena sprzedaży tego przedmiotu będzie niższa od jego hipotetycznej wartości netto, przychód ze zbycia przedmiotu leasingu finansujący winien rozpoznać wg jego ceny rynkowej określonej w art. 14 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 ustawy o CIT).

Należy bowiem mieć na względzie, że zawarta w walucie obcej umowa leasingu operacyjnego pomiędzy finansującym a korzystającym i umowa sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po upływie podstawowego okresu trwania tej umowy są to dwie odrębne umowy, rodzące odmienne skutki podatkowe. Co również istotne z uwagi na obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, w tym ujmowania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ewidencjach w walucie polskiej, niemożliwe jest przyjęcie, że w przypadku leasingu walutowego przychodem ze sprzedaży przedmiotu umowy jest cena wyrażona w umowie, o ile nie jest ona niższa od HWN ustalonej w walucie obcej na dzień zawarcia umowy. Obowiązek ujmowania zdarzeń gospodarczych w walucie polskiej (również dla celów podatkowych) wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których mowa w tym przepisie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.). Zgodnie z art. 9 tej ustawy, księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychodem ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu będzie cena wyrażona w umowie sprzedaży tego przedmiotu, również wtedy, gdy w wyniku zmiany kursu waluty obcej wartość przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu przeliczona na złote będzie niższa niż HWN (ustalona we wskazany we wniosku sposób) wyrażona w złotych według kursu waluty obowiązującego na moment wprowadzenia przez Spółkę środka trwałego do ewidencji.

Zbywając składnik majątku na rzecz dotychczasowego korzystającego Spółka z o.o. powinna zatem w pierwszej kolejności ustalić właściwy kurs NBP i przeliczyć przychód w walucie obcej na walutę polską w dacie powstania przychodu. Jeżeli w wyniku porównania wartość uzyskanego przychodu będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto, to Spółka z o.o. winna określić przychód w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na wnioskodawcy spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.