0111-KDIB1-1.4010.402.2021.2.MF - Dokumentacja cen transferowych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2021 r. (data wpływu 25 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 22 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- w świetle przepisów art. 11a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. (tj. w szczególności art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT), Wnioskodawca i A są podmiotami powiązanymi i tym samym czy Wnioskodawca dla transakcji przekraczającej progi materialności, o których mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT i realizowanej w roku obrotowym z A podlega obowiązkom w zakresie sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT oraz złożenia informacji o cenach transferowych, o której mowa w przepisie art. 11t ust. 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe,

- transakcja sprzedaży (...) nieruchomości realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a A w 2021 r. stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany dla tej transakcji do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT oraz złożenia informacji o cenach transferowych, o której mowa w przepisie art. 11t ust. 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle przepisów art. 11a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. (tj. w szczególności art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT), Wnioskodawca i A są podmiotami powiązanymi i tym samym czy Wnioskodawca dla transakcji przekraczającej progi materialności, o których mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT i realizowanej w roku obrotowym z A podlega obowiązkom w zakresie sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT oraz złożenia informacji o cenach transferowych, o której mowa w przepisie art. 11t ust. 1 ustawy o CIT oraz czy transakcja sprzedaży (...) nieruchomości realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a A w 2021 r. stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany dla tej transakcji do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT oraz złożenia informacji o cenach transferowych, o której mowa w przepisie art. 11t ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.402.2021.1.MF wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 22 listopada 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność deweloperską na rynku nieruchomości mieszkaniowych.

Dotychczasowy jedyny udziałowiec Spółki - B w dniu 22 lutego 2021 r. zawarł umowę warunkowej sprzedaży wszystkich udziałów w Spółce do C. C jest spółką utworzoną przez D oraz E. C jest podmiotem niepowiązanym z B w świetle przepisów art. 11a ustawy o CIT.

Zgodnie z zawartą umową warunkowej sprzedaży udziałów, C warunkowo zobowiązała się do nabycia udziałów Spółki od B, a B zobowiązał się warunkowo do ich sprzedaży na rzecz C po udokumentowaniu przez C zapewnienia finansowania dla realizacji nabycia udziałów.

W dniu 20 maja 2021 r. Spółka zawarła z A - podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej specjalizującej się w usługach długoterminowego wynajmu mieszkań - przedwstępną umowę sprzedaży (...) nieruchomości (dalej: umowa przedwstępna), na mocy której Spółka zobowiązała się do sprzedaży aktywów związanych z realizowanymi projektami nieruchomościowymi (przede wszystkim tytułów prawnych do gruntów wraz z budynkami). Finalizacja sprzedaży (...) nieruchomości była uzależniona od kilku warunków, w tym m.in. od nabycia udziałów w Spółce przez C, a także od wyrażenia zgody przez udziałowca oraz Radę Nadzorczą Spółki na zawarcie umów przyrzeczonych sprzedaży (...) nieruchomości. Zapłata części ceny za sprzedaż (...) nieruchomości ma nastąpić poprzez wydanie Spółce objętych przez A obligacji wyemitowanych przez C. Zawarcie umów przyrzeczonych sprzedaży (...) nieruchomości nastąpi w przyszłości i będzie postępować etapowo (odrębne umowy dotyczące poszczególnych nieruchomości).

Ponadto, A i Spółka 20 maja 2021 r. zawarły umowę dotyczącą nieruchomości dodatkowych regulującą warunki prowadzenia negocjacji w przedmiocie sprzedaży nieruchomości dodatkowych, tj. nieruchomości w dodatkowych lokalizacjach. W związku z tą umową, A ma wnieść kaucję do Spółki. Kaucja została uregulowana poprzez wydanie Spółce obligacji wyemitowanych przez C, D oraz E.

Z uwagi na skomplikowany charakter transakcji związanej ze zbyciem (...) nieruchomości przez Spółkę na rzecz A (jest to jedna z pierwszych tego typu transakcji na rynku polskim na tę skalę), Spółka zaangażowała F w ustalenie warunków i przygotowanie dokumentów prawnych dla transakcji z A. Zawarcie przyrzeczonych umów sprzedaży (...) nieruchomości ma nastąpić najpóźniej do 19 maja 2034 r.

Do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność udziałów w Spółce (dalej: umowa rozporządzająca) doszło w dniu 24 maja 2021 kiedy to doszło do przeniesienia tytułu do udziałów w Spółce na rzecz C. Z chwilą nabycia udziałów w Spółce, C stał się jej jedynym udziałowcem. W konsekwencji, od 24 maja 2021 r. Spółka i C stały się podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Zakup udziałów w Spółce został częściowo sfinansowany ze środków uzyskanych w wyniku emisji obligacji przez C, D oraz E. Obligacje zostały objęte 24 maja 2021 r. przez A - podmiot należący do międzynarodowej grupy kapitałowej specjalizującej się w usługach długoterminowego wynajmu mieszkań. A oraz grupa kapitałowa do której należy ten podmiot nie była kapitałowo ani osobowo powiązana z C, D, E ani Wnioskodawca.

Celem transakcji zawartej przez Spółkę z A jest sprzedaż (...) nieruchomości. Z perspektywy Spółki, która jest deweloperem, taka transakcja stanowi podstawowy przedmiot jej działalności, podstawowe źródło przychodu zapewniające dopływ środków finansowych umożliwiających finalizację projektów nieruchomościowych i rozpoczęcie nowych inwestycji. Z perspektywy A, która należy do grupy specjalizującej się w (...), nabycie znacznej liczby nieruchomości na atrakcyjnym rynku również umożliwia prowadzenie podstawowej działalności.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 listopada 2021 r. Wnioskodawca podał dane identyfikujące Zagraniczne podmioty związane z transakcją zbycia (...) nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 listopada 2021 r.):

1. Czy w świetle przepisów art. 11a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. (tj. w szczególności art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT), Wnioskodawca i A są podmiotami powiązanymi i tym samym czy Wnioskodawca dla transakcji przekraczającej progi materialności, o których mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT i realizowanej w roku obrotowym z A podlega obowiązkom w zakresie sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT oraz złożenia informacji o cenach transferowych, o której mowa w przepisie art. 11t ust. 1 ustawy o CIT?

2. Czy transakcja sprzedaży (...) nieruchomości realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a A w 2021 r. stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany dla tej transakcji do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT oraz złożenia informacji o cenach transferowych, o której mowa w przepisie art. 11t ust. 1 ustawy o CIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 listopada 2021 r.) Spółka i A nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT - podmioty te nie wywierają na siebie nawzajem znaczącego wpływu, ani ten sam inny podmiot lub osoba fizyczna nie wywiera na te podmioty znaczącego wpływu (w rozumieniu art. 11a ust. 2 ustawy o CIT). W związku z tym Spółka uważa, że dla transakcji realizowanych z A nie ma obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT ani nie ma obowiązku złożenia informacji o cenach transferowych, o której mowa w przepisie art. 11t ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 listopada 2021 r.) transakcja sprzedaży (...) nieruchomości realizowana pomiędzy A a Wnioskodawcą nie spełnia definicji transakcji kontrolowanej. Celem zawarcia transakcji jest realizowanie podstawowej działalności operacyjnej przez każdą ze Stron - wynika z racjonalnych przyczyn biznesowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma dla tej transakcji obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT ani nie ma obowiązku złożenia informacji o cenach transferowych, o której mowa w przepisie art. 11t ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 1

Wnioskodawca zwraca uwagę, że prezentując stanowisko odnosi się do stanu faktycznego łącznie w okresie bezpośrednio poprzedzającym zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży (...) nieruchomości, na moment zawarcia tej umowy, a także w okresie po jej zawarciu, chyba że wyraźnie wskazano inaczej.

Zgodnie z przepisami o cenach transferowych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., definicja podmiotów powiązanych znajduje się w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przepisy te definiują podmioty powiązane jako:

Z kolei wywieranie znaczącego wpływu zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT oznacza sytuację, w której:

Odnosząc się do powyższych przepisów, w analizowanej sytuacji nie można stwierdzić, aby A i Spółka miały możliwość wywierania na siebie nawzajem znaczącego wpływu - ani w okresie przed zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży (...) nieruchomości, ani na moment jej zawierania, ani w okresie następującym po jej zawarciu. Strony nie posiadają pośrednio lub bezpośrednio w drugim podmiocie ani udziałów w kapitale, ani praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, ani udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy. Ponadto, brak jest powiązań osobowych pomiędzy A a Spółką - osoby fizyczne mające zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji w Spółce nie mają takich możliwości w odniesieniu do A i na odwrót. Spółka i A mają odrębne organy zarządcze, kontrolne, nadzorcze, należą też do różnych grup kapitałowych. Ponadto, nie zidentyfikowano powiązań o charakterze rodzinnym (małżeństwo, pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia) pomiędzy osobami mającymi wpływ na podejmowanie kluczowych decyzji w Spółce oraz A.

W konsekwencji, brak jest możliwości wywierania faktycznego wpływu przez Spółkę na A i na odwrót. Zatem przesłanka z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a nie jest spełniona - można uznać, że Spółka i A nie są podmiotami bezpośrednio ze sobą powiązanymi.

W analizowanej sytuacji nie można również stwierdzić wywierania znaczącego wpływu przez ten sam inny podmiot na Spółkę i A. A i Spółka należą do odrębnych grup kapitałowych i brak jest podmiotu, który jednocześnie mógłby wywierać znaczący wpływ na obie strony transakcji. Spółka zaangażowała w obsługę prawno-administracyjną transakcji F - spółkę powiązaną z przyszłym udziałowcem (na moment zawierania umowy przedwstępnej C nie był jeszcze udziałowcem Spółki), jednak podmiot ten nie miał możliwości wywierania istotnego wpływu na A i na odwrót. C ani inna spółka z nią powiązana nie mają udziału w kapitale A, ani praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających A, ani nie mają udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy. A należy do innej grupy kapitałowej, brak jest powiązań pomiędzy A lub podmiotem z grupy do której należy A a C czy podmiotami z grupy C, tj. brak jest podmiotu, który mógłby wywierać znaczący wpływ jednocześnie na A lub podmiot z jego grupy kapitałowej i C lub podmiot z jego grupy kapitałowej. A objęło obligacje wyemitowane przez C oraz podmioty z nią powiązane (D oraz E), jednak fakt posiadania obligacji danego przedsiębiorstwa nie stanowi prawa do udziału w zyskach lub majątku takiego przedsiębiorstwa, a zatem nie spełnia definicji wywierania znaczącego wpływu i tym samym istnienia powiązania. Sam fakt, że A dokonała zapłaty części ceny za sprzedaż (...) nieruchomości obligacjami wyemitowanymi przez C oraz podmioty powiązane z Wnioskodawcą również nie stanowi przesłanki do spełnienia definicji wywierania znaczącego wpływu. Podmioty, które wyemitowały obligacje od 24 maja 2021 r. są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą (zatem rozliczenia pomiędzy nimi a Wnioskodawcą stanowią transakcje kontrolowane), ale nie mają możliwości wywierania znaczącego wpływu na A.

Tym samym, brak jest przesłanek potwierdzających spełnienie warunków art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b - A i Wnioskodawca nie są w tym zakresie podmiotami powiązanymi. Spółka oraz A nie spełniają również przesłanek wynikających z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c i lit.d.

Ostatni element definicji powiązań stanowi art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, który wskazuje, że jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane. Zatem, w celu ustalenia podmiotów powiązanych w świetle art. 11a ust. 1-3 ustawy o CIT w łańcuchu powiązań uwzględnia się wszystkie podmioty, w tym również takie, które miały przerwać łańcuch powiązań. Jako przykłady takich podmiotów/struktur, które mogłyby przerwać łańcuch powiązań wskazano wszelkie manipulacje strukturą właścicielską (w tym firmanctwo) oraz powiązania o charakterze cyrkularnym.

Analizowana sytuacja nie spełnia wymogu występowania "sztucznych" struktur właścicielskich. Zawarta transakcja sprzedaży (...) nieruchomości stanowi przedmiot podstawowej działalności Spółki, która jest deweloperem. Podobnie dla A, która należy do grupy wyspecjalizowanej w długoterminowym wynajmie mieszkań, transakcja ze Spółką jest bezpośrednio związana z prowadzoną działalnością. Cel transakcji spełnia zatem przesłanki ekonomiczne, zaś transakcja sprzedaży mieszkań odbywa się bezpośrednio pomiędzy zainteresowanymi podmiotami, bez tworzenia struktur cyrkularnych. Nie zaistniała powyższa przesłanka sztucznego umieszczenia w strukturze podmiotu w celu przerwania łańcucha powiązań bowiem obie strony zawieranej transakcji miały odrębny cel w zawarciu przedmiotowej transakcji. Zatem należy stwierdzić, że spółki posiadały w dniu zawarcia przedwstępnej umowy odrębne interesy gospodarcze.

W świetle powyższego, przesłanki wskazane w art. 11a ust. 4 ustawy o CIT nie są spełnione, a zatem A i Spółka nie są podmiotami powiązanymi na moment zwarcia umowy przedwstępnej sprzedaży (...) nieruchomości czy umów przyrzeczonych sprzedaży (...) nieruchomości.

Biorąc pod uwagę, że przesłanki wskazane w art. 11a ust. 4 pkt 1-3 oraz art. 11a ust. 4 nie zostały spełnione, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest podmiotem powiązanym z A.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT: "Podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane".

Stosownie do przytoczonego wyżej przepisu art. 11k ust. 1 ustawy o CIT obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, dotyczy podmiotów powiązanych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomiędzy Spółką i A nie występuje relacja o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT i tym samym nie jest spełniona definicja podmiotów powiązanych, a zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych z A - nie są to bowiem transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 11t ust. 1 ustawy o CIT Podmioty powiązane obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych - w zakresie transakcji kontrolowanych objętych tym obowiązkiem przekazują Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną na podstawie wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Wobec braku obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych z A, po stronie Wnioskodawcy brak jest również dla tych transakcji obowiązku złożenia informacji o cenach transferowych, o której mowa w przepisie art. 11t ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Transakcja kontrolowana, to w świetle art. 11a ust. 1 pkt 6 identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizowana transakcja sprzedaży (...) nieruchomości nie jest transakcją kontrolowaną, ponieważ stroną tej transakcji jest A - podmiot niepowiązany. Warunki transakcji zostały ustalone pomiędzy Spółką a A. Zaangażowanie C i F w realizację transakcji pomiędzy Spółką a A miało charakter wsparcia administracyjno-prawnego z uwagi na skomplikowany charakter transakcji.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdyby zaangażowanie C i F było uznane za zaangażowanie w ustalenie warunków transakcji sprzedaży (...) nieruchomości do A, to nie można uznać ich za warunki ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, ponieważ na moment ustalania tych warunków oraz podpisywania umowy przedwstępnej, Spółka oraz C były podmiotami niepowiązanymi. Warunki umowy przedwstępnej, w tym cena i sposób zapłaty zostały bowiem ustalone przed 20 maja 2021 r., zaś C stała się udziałowcem Spółki w dniu 24 maja 2021 r. (wcześniej obowiązywała jedynie warunkowa umowa sprzedaży udziałów, a zatem strony przewidywały, że C zostanie udziałowcem Spółki, jednak zawarcie umowy przyrzeczonej w tym zakresie miało miejsce po ustaleniu warunków sprzedaży (...) nieruchomości, czyli właśnie dopiero 24 maja 2021 r.).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w opublikowanej w kwietniu 2021 r. odpowiedzi na interpelację nr 19562, zgodnie z którą umowa przedwstępna oraz wynikające z niej skutki prawne nie spełniają, ze względu na swoja charakterystykę, przesłanek definicji transakcji kontrolowanej. Podstawową cechą transakcji kontrolowanej jest jej charakter gospodarczy, czego nie można powiedzieć o umowie przedwstępnej stanowiącej jedynie zobowiązanie do zawarcia określonej umowy w przyszłości. Nie powstaje przy tym stosunek odpłatny charakterystyczny dla umów wzajemnych. Zatem umowy przedwstępne nie stanowią transakcji kontrolowanych i nie jest konieczne sporządzanie do nich dokumentacji cen transferowych. Dopiero zawarcie umów przyrzeczonych stanowi transakcje, które mogą podlegać obowiązkom w zakresie cen transferowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, sam fakt zawarcia warunkowej umowy sprzedaży udziałów nie czyni z C udziałowca Spółki, czyli podmiotu powiązanego ze Spółką (jak wskazano wcześniej, inne powiązania pomiędzy C a Spółką też nie występowały). A zatem w momencie ustalania warunków umowy przedwstępnej (a zatem i ceny sprzedaży (...)), Wnioskodawca nie był powiązany z C.

W konsekwencji, uwzględniając argumentację przedstawioną w odniesieniu do pytania nr 1, a także argumentację przedstawioną powyżej, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić iż transakcja polegająca na sprzedaży (...) nieruchomości nie spełnia wskazanej w art. 11a ust. 1 pkt 6) ustawy o CIT definicji transakcji kontrolowanej.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych istnieje w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jako, że transakcja sprzedaży (...) nieruchomości zdaniem Wnioskodawcy, nie spełnia definicji transakcji kontrolowanej, to można uznać, że jej warunki nie były ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla tej transakcji. Z kolei brak obowiązku dokumentacyjnego skutkuje brakiem obowiązku złożenia informacji o cenach transferowych w odniesieniu do tej transakcji (w tym zakresie argumentacja jest analogiczna jak w pytaniu 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: "ustawa nowelizująca"). Przedmiotowa ustawa uchyliła art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w jego miejsce wprowadziła nowe zasady określania cen transferowych w art. 11a-11j.

Co istotne nowelizacja wprowadziły nową definicję podmiotu powiązanego.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przez podmioty powiązane rozumie się:

Jako jedną z przesłanek ustawodawca wskazał wywieranie znaczącego wpływu na co najmniej jeden inny podmiot.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p., przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

W myśl art. 11a ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa nowelizująca"), wprowadzającej m.in. nowe definicje podmiotu powiązanego, projektodawca wskazał, że uwzględnienie tego (tj. wywierania znaczącego wpływu przez osobę fizyczną) aspektu ma na celu rozszerzenie katalogu powiązań o sytuację, w której istnieje osoba fizyczna, mogąca w istotny sposób wpływać na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot, nawet pomimo braku formalnego umocowania w organach stanowiących lub kontrolnych.

Decyzje te mogą obejmować np. wskazywanie przez osobę fizyczną członków organów zarządzających lub nadzorujących u podatnika, podejmowanie decyzji o rezygnacji z części działalności, wprowadzeniu na rynek nowego produktu lub przejęciu pewnego zakresu działalności od podmiotu powiązanego (Druk sejmowy Nr 2860).

Analiza regulacji prowadzi do wniosku, że ustawodawca za podmioty powiązane uważa takie podmioty, z których jeden zarządza (wywiera znaczący wpływ) innym podmiotem.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie natomiast z art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p., lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. przewiduje również zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Przesłanki do zastosowania zwolnienia znajdują się w art. 11n u.p.d.o.p.

Transakcja kontrolowana, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W myśl art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Natomiast z art. 11c ust. 2 wynika, że jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu wskazać należy, że cytowane powyżej artykuły są przepisami szczególnymi i dotyczą podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Przesłanką zastosowania art. 11c u.p.d.o.p. nie jest tylko sam fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11a ust. 1 i 2, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Celem regulacji prawnej art. 11c u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

Przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11c u.p.d.o.p., kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

W myśl art. 11m ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, składają urzędom skarbowym oświadczenie o jej sporządzeniu, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

Z kolei, zgodnie z art. 11s ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub grupowej dokumentacji cen transferowych, przedkładają, na żądanie organów podatkowych, tę dokumentację, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego żądania.

Natomiast zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r., obowiązek sprawozdawczy wprowadza przepis art. 11t u.p.d.o.p. W myśl ust. 1 tego przepisu, podmioty powiązane:

1. obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych - w zakresie transakcji kontrolowanych objętych tym obowiązkiem lub

2. realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1 - przekazują Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną na podstawie wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji było uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem było uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, co do zasady, podmioty powiązane będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązane są do sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji, których wartość przekracza progi dokumentacyjne określone w art. 11k ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od1 stycznia 2019 r.

Z opisu sprawy wynika, m.in. że w dniu 20 maja 2021 r. Spółka zawarła z A - podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej specjalizującej się w usługach długoterminowego wynajmu mieszkań - przedwstępną umowę sprzedaży (...) nieruchomości na mocy której Spółka zobowiązała się do sprzedaży aktywów związanych z realizowanymi projektami nieruchomościowymi (przede wszystkim tytułów prawnych do gruntów wraz z budynkami). Finalizacja sprzedaży (...) była uzależniona od kilku warunków, w tym m.in. od nabycia udziałów w Spółce przez C, a także od wyrażenia zgody przez udziałowca oraz Radę Nadzorczą Spółki na zawarcie umów przyrzeczonych sprzedaży (...). Zapłata części ceny za sprzedaż (...) nieruchomości ma nastąpić poprzez wydanie Spółce objętych przez A obligacji wyemitowanych przez C. Zawarcie umów przyrzeczonych sprzedaży (...) nieruchomości nastąpi w przyszłości i będzie postępować etapowo (odrębne umowy dotyczące poszczególnych nieruchomości).

Ponadto, A i Spółka 20 maja 2021 r. zawarły umowę dotyczącą nieruchomości dodatkowych regulującą warunki prowadzenia negocjacji w przedmiocie sprzedaży nieruchomości dodatkowych, tj. nieruchomości w dodatkowych lokalizacjach. W związku z tą umową, A ma wnieść kaucję do Spółki. Kaucja została uregulowana poprzez wydanie Spółce obligacji wyemitowanych przez C, D oraz E.

Z uwagi na skomplikowany charakter transakcji związanej ze zbyciem (...) przez Spółkę na rzecz A (jest to jedna z pierwszych tego typu transakcji na rynku polskim na tę skalę), Spółka zaangażowała F w ustalenie warunków i przygotowanie dokumentów prawnych dla transakcji z A. Zawarcie przyrzeczonych umów sprzedaży (...) nieruchomości ma nastąpić najpóźniej do 19 maja 2034 r.

Do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność udziałów w Spółce (dalej: umowa rozporządzająca) doszło w dniu 24 maja 2021 kiedy to doszło do przeniesienia tytułu do udziałów w Spółce na rzecz C. Z chwilą nabycia udziałów w Spółce, C stał się jej jedynym udziałowcem. W konsekwencji, od 24 maja 2021 r. Spółka i C stały się podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Zakup udziałów w Spółce został częściowo sfinansowany ze środków uzyskanych w wyniku emisji obligacji przez C, D oraz E. Obligacje zostały objęte 24 maja 2021 r. przez A - podmiot należący do międzynarodowej grupy kapitałowej specjalizującej się w usługach długoterminowego wynajmu mieszkań. A oraz grupa kapitałowa do której należy ten podmiot nie była kapitałowo ani osobowo powiązana z C, D, E ani Wnioskodawca.

Celem transakcji zawartej przez Spółkę z A jest sprzedaż (...) nieruchomości. Z perspektywy Spółki, która jest deweloperem, taka transakcja stanowi podstawowy przedmiot jej działalności, podstawowe źródło przychodu zapewniające dopływ środków finansowych umożliwiających finalizację projektów nieruchomościowych i rozpoczęcie nowych inwestycji. Z perspektywy A, która należy do grupy specjalizującej się w długoterminowymi wynajmie mieszkań, nabycie znacznej liczby nieruchomości na atrakcyjnym rynku również umożliwia prowadzenie podstawowej działalności.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy:

- w świetle przepisów art. 11a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. (tj. w szczególności art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT), Wnioskodawca i A są podmiotami powiązanymi i tym samym czy Wnioskodawca dla transakcji przekraczającej progi materialności, o których mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT i realizowanej w roku obrotowym z A podlega obowiązkom w zakresie sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT oraz złożenia informacji o cenach transferowych, o której mowa w przepisie art. 11t ust. 1 ustawy o CIT,

- transakcja sprzedaży (...) nieruchomości realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a A w 2021 r. stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany dla tej transakcji do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT oraz złożenia informacji o cenach transferowych, o której mowa w przepisie art. 11t ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca i A są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać na okoliczności przedstawione w stanie faktycznym oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie.

Z treści wniosku wynika, że w analizowanej sytuacji A i Spółka nie miały możliwość wywierania na siebie nawzajem znaczącego wpływu - ani w okresie przed zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży (...) nieruchomości, ani na moment jej zawierania, ani w okresie następującym po jej zawarciu. Strony nie posiadają pośrednio lub bezpośrednio w drugim podmiocie ani udziałów w kapitale, ani praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, ani udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy. Ponadto, brak jest powiązań osobowych pomiędzy A a Spółką - osoby fizyczne mające zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji w Spółce nie mają takich możliwości w odniesieniu do A i na odwrót. Spółka i A mają odrębne organy zarządcze, kontrolne, nadzorcze, należą też do różnych grup kapitałowych. Ponadto, nie zidentyfikowano powiązań o charakterze rodzinnym (małżeństwo, pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia) pomiędzy osobami mającymi wpływ na podejmowanie kluczowych decyzji w Spółce oraz A. W analizowanej sytuacji nie można również stwierdzić wywierania znaczącego wpływu przez ten sam inny podmiot na Spółkę i A. A i Spółka należą do odrębnych grup kapitałowych i brak jest podmiotu, który jednocześnie mógłby wywierać znaczący wpływ na obie strony transakcji.

W myśl. cyt. art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.d.o.p., przez podmioty powiązane rozumie się podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot (...).

W ocenie tut. Organu, biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, Spółka i A nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p. - podmioty te nie wywierają na siebie nawzajem znaczącego wpływu, ani ten sam inny podmiot lub osoba fizyczna nie wywiera na te podmioty znaczącego wpływu (w rozumieniu art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p.).

Konsekwentnie, transakcja sprzedaży (...) nieruchomości realizowana pomiędzy A a Wnioskodawcą nie spełnia definicji transakcji kontrolowanej.

Zatem Spółka nie ma obowiązku dla tej transakcji sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k u.p.d.o.p. ani nie ma obowiązku złożenia informacji o cenach transferowych, o której mowa w przepisie art. 11t ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- w świetle przepisów art. 11a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. (tj. w szczególności art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT), Wnioskodawca i A są podmiotami powiązanymi i tym samym czy Wnioskodawca dla transakcji przekraczającej progi materialności, o których mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT i realizowanej w roku obrotowym z A podlega obowiązkom w zakresie sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT oraz złożenia informacji o cenach transferowych, o której mowa w przepisie art. 11t ust. 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe,

- transakcja sprzedaży (...) nieruchomości realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a A w 2021 r. stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany dla tej transakcji do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT oraz złożenia informacji o cenach transferowych, o której mowa w przepisie art. 11t ust. 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.