0111-KDIB1-1.4010.40.2023.2.AND - Odpisy amortyzacyjne od obcego środka trwałego - budynku mieszkalnego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w obcym środku trwałym.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 marca 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

E. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka wchodzi w skład Grupy kapitałowej, (...).

W ramach Grupy kapitałowej Spółka odpowiada za zarządzanie (...). Do jej zadań należą m.in. (...).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka najmuje nieruchomości o charakterze mieszkalnym, w szczególności budynki mieszkalne (domy jednorodzinne). Nieruchomości te wynajmowane są Spółce zarówno przez podmioty powiązane, jak i niepowiązane ze Spółką. Nieruchomości najmowane są przez Spółkę przede wszystkim w celu wykorzystania ich do (...).

Koszty z tytułu najmu związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością i uzyskiwanymi przez nią przychodami i spełniają tym samym definicję kosztów uzyskania przychodu.

Aby móc wykorzystywać najmowane budynki mieszkalne dla celów opisanej powyżej działalności, konieczne jest dokonanie w tych budynkach niezbędnych inwestycji. Inwestycje te finansowane są przez Spółkę, która dla celów podatku dochodowego od osób prawnych traktuje je jako tzw. inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycje w obcym środku trwałym uznawane były do końca 2022 r. za odrębny środek trwały, wykazywany w ewidencji środków trwałych Spółki i amortyzowany wg stawki 10%. Odpisy amortyzacyjne od tych inwestycji w obcych środkach trwałych stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Nakłady Spółki na cudze nieruchomości, które zakwalifikowane zostały jako inwestycje w obcym środku trwałym, zostały poniesione przez Spółkę i przyjęte do używania przed 31 grudnia 2022 r. Nie można jednak wykluczyć, że również po 1 stycznia 2023 r. ponoszone będą kolejne nakłady tego typu czy to na nieruchomości już będącej przedmiotem najmu, czy też na nieruchomości, którą Spółka dopiero wynajmie w przyszłości.

Inwestycje realizowane przez Spółkę w cudzych budynkach odbywały się za zgodą i wiedzą wynajmującego. Po zakończeniu umowy najmu poczynione inwestycje zostaną albo odsprzedane wynajmującemu, albo też zostaną pozostawione w przedmiocie najmu bez otrzymania przez Spółkę z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów. Sposób rozliczenia nakładów na nieruchomość po zakończeniu umowy najmu nie jest jeszcze ostatecznie ustalony.

W momencie zakończenia umowy najmu inwestycje w obcym środku trwałym mogą nie być jeszcze w pełni zamortyzowane, tj. mogą mieć nie w pełni umorzoną wartość początkową (tzw. wartość netto).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 9 marca 2023 r., doprecyzowując opis stanu faktycznego i odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo, że:

1. Przyczyną likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie zmiana rodzaju działalności Spółki.

2. We wniosku o interpretację zaznaczono, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego. Wynika to z tego, że już obecnie Spółka jest stroną umów najmu i poczyniła inwestycje w obcych budynkach, kwalifikowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Natomiast nie doszło jeszcze do zakończenia umów najmu takich nieruchomości, w których Spółka dokonała nakładów i nie doszło w związku z tym do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. Zatem, w odniesieniu do takiej likwidacji, wniosek Spółki i jej obecne wyjaśnienia odnoszą się do sytuacji przyszłej i niepewnej.

Spółka wyjaśnia, że będzie oczywiście czynić starania, aby inwestycje w obcym środku trwałym po zakończeniu umowy najmu zostały "sprzedane" wynajmującemu, ponieważ byłoby to oczywiście w interesie Spółki. Pozostawienie poczynionych przez Spółkę inwestycji w przedmiocie najmu bez otrzymania przez Spółkę z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów jest zatem sytuacją, której Spółka będzie się starała uniknąć lub też maksymalnie ją ograniczyć, ale która pomimo tego może jednak wystąpić.

Brak otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu "sprzedaży nakładów" lub brak otrzymania zwrotu nakładów mogą wynikać przykładowo z następujących przyczyn:

- wynajmujący może nie dysponować środkami finansowymi potrzebnymi na zapłatę Spółce wynagrodzenia lub dokonanie na jej rzecz zwrotu nakładów;

- wynajmujący może skorzystać z uprawnień podobnych do tych, jakie przewiduje art. 676 Kodeksu Cywilnego, a więc odmówić wypłaty wynagrodzenia Spółce i zobowiązać ją do przywrócenia stanu poprzedniego nieruchomości. W takiej sytuacji to Spółka - dążąc do ograniczenia kosztów związanych z przywróceniem poprzedniego stanu nieruchomości, co mogłoby się wiązać z wykonaniem dodatkowych prac budowlanych - może zgodzić się na pozostawienie nakładów

w przedmiocie najmu, pomimo nieotrzymania z tego tytułu żadnego wynagrodzenia;

- poczynione nakłady mogą nie stanowić realnego przysporzenia dla wynajmującego i może on nie być po prostu zainteresowany nabyciem tych nakładów.

3. We wniosku o interpretację zaznaczono, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego. Wynika to z tego, że już obecnie Spółka jest stroną umów najmu i poczyniła inwestycje w obcych budynkach, kwalifikowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Natomiast nie doszło jeszcze do zakończenia umów najmu takich nieruchomości, w których Spółka dokonała nakładów i nie doszło w związku z tym do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. Zatem w odniesieniu do takiej likwidacji wniosek Spółki i jej obecne wyjaśnienia odnoszą się do sytuacji przyszłej i niepewnej.

Umowy najmu nieruchomości, w których Spółka poczyniła nakłady, nie są zawarte na czas określony, tylko na czas nieokreślony. Zatem, umowy te ulegną rozwiązaniu nie po upływie czasu, na jaki zostały zawarte, lecz w wyniku działań stron, w szczególności w rezultacie wypowiedzenia umowy złożonego przez jedną ze stron. Z uprawnienia do wypowiedzenia umowy może skorzystać zarówno wynajmujący, jak i Spółka jako najemca.

4. Jak już wspomniano, do rozwiązania umowy najmu jeszcze nie doszło. Umowy najmu nie są zawarte na czas określony, zatem powodem ich rozwiązania nie będzie również upływ czasu, na jaki je zawarto.

Umowa najmu nieruchomości, w której Spółka poczyniła nakłady, ulegnie zatem rozwiązaniu w wyniku działań stron, w szczególności w rezultacie wypowiedzenia umowy złożonego przez jedną ze stron. Ze względu na fakt, że umowa nie jest zawarta na czas określony, mówiąc o "wcześniejszym rozwiązaniu" umowy Spółka miała raczej na myśli rozwiązanie umowy przed upływem okresu potrzebnego do pełnego zamortyzowania inwestycji w obcym środku trwałym, a nie o rozwiązaniu umowy przed upływem okresu, na jaki została ona zawarta.

Jeśli do rozwiązania umowy dojdzie na skutek wypowiedzenia złożonego przez wynajmującego, to jest to oczywiście prawo wynajmującego i Spółka będzie zmuszona tą decyzję zaakceptować. Nie jest to okoliczność, na którą Spółka miałaby wpływ.

Może się jednak zdarzyć, że to Spółka złoży wypowiedzenie umowy najmu i doprowadzi tym samym do jej zakończenia.

Oczywiście, ewentualna decyzja Spółki w kwestii wypowiedzenia umowy najmu będzie decyzją racjonalną i uzasadnioną z biznesowego punktu widzenia. Innymi słowy, jeżeli Spółka zdecyduje się na wypowiedzenie umowy, to będzie to wynikiem analizy biznesowej, z której będzie wynikało, że jest to działanie korzystne i opłacalne dla Spółki. Przyczyny takiej opłacalności mogą być bardzo różnorodne, np. (...). Jeśli decyzja o wcześniejszym zakończeniu stosunku najmu zostanie podjęta przez Spółkę, to zawsze jej celem będzie optymalizacja potencjału biznesowego, tj. dostrzeżenie szansy na zwiększenie przychodów przy wykorzystaniu innych narzędzi (np. innej nieruchomości) lub ograniczenie kosztów.

Decydując się na wypowiedzenie umowy najmu, Spółka podejmie oczywiście starania, aby w sposób optymalny wykorzystać lub rozliczyć nakłady poczynione na przedmiotową nieruchomość, tj.:

Można zatem powiedzieć, że zapytanie Spółki odnosi się do tych inwestycji w obcych środkach trwałych, co do których nie udało się zastosować żadnego z ww. rozwiązań.

Odnosząc się zatem wprost do pytania tut. organu, tak, Spółka potwierdza, że przedmiotem wniosku jest likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym w związku z wcześniejszym terminem rozwiązania umowy. Przy czym, jak już wyjaśniono, mówiąc o "wcześniejszym rozwiązaniu" umowy, należy mieć raczej na myśli rozwiązanie umowy przed upływem okresu potrzebnego do pełnego zamortyzowania inwestycji w obcym środku trwałym, a nie o rozwiązaniu umowy przed upływem okresu, na jaki została ona zawarta (gdyż umowy zawierane są zasadniczo na czas nieokreślony).

Odnosząc się z kolei do pytania o to, jaki związek będzie mieć wcześniejsze rozwiązanie umowy z pozostawieniem inwestycji w obcym środku trwałym bez wynagrodzenia lub zwrotu nakładów, to taki związek nie występuje. Na to czy inwestycja w obcym środku trwałym zostanie pozostawiona bez wynagrodzenia lub bez otrzymania zwrotu nakładów, mają wpływ inne okoliczności (np. chęć wynajmującego do nabycia poszczególnych nakładów), ale nie sam fakt przedwczesnego rozwiązania umowy najmu. Na pewno nie działa tu taki mechanizm, że z powodu wcześniejszego rozwiązania umowy przez Spółkę jest ona - tytułem swoistej sankcji - zobowiązana do pozostawienia wynajmującemu nakładów bez wynagrodzenia.

5. W ocenie Spółki, w świetle udzielonych powyżej odpowiedzi, przeformułowanie własnego stanowiska w sprawie nie jest potrzebne.

Pytania

1. Czy Spółka może dokonywać po 1 stycznia 2023 r. odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, jakim jest budynek mieszkalny, wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej?

2. Czy w przypadku zakończenia umowy najmu nieruchomości, w której poczynione przez Spółkę inwestycje w obcym środku trwałym zostały przyjęte do używania przed 1 stycznia 2022 r. i których amortyzacja rozpoczęła się przed 1 stycznia 2022 r., nieumorzona wartość początkowa inwestycji (wartość netto) może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jeśli Spółka pozostawi te inwestycje wynajmującemu bez otrzymania z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów?

3. Czy w przypadku zakończenia umowy najmu nieruchomości, w której poczynione przez Spółkę inwestycje w obcym środku trwałym zostały przyjęte do używania po 1 stycznia 2022 r., nieumorzona wartość początkowa inwestycji (wartość netto) może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jeśli Spółka pozostawi te inwestycje wynajmującemu bez otrzymania z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Spółka może dokonywać po 1 stycznia 2023 r. odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, jakim jest budynek mieszkalny, wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

2. W przypadku zakończenia umowy najmu nieruchomości, w której poczynione przez Spółkę inwestycje w obcym środku trwałym zostały przyjęte do używania przed 1 stycznia 2022 r. i których amortyzacja rozpoczęła się przed 1 stycznia 2022 r., nieumorzona wartość początkowa inwestycji (wartość netto) może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jeśli Spółka pozostawi te inwestycje wynajmującemu bez otrzymania z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów.

3. W przypadku zakończenia umowy najmu nieruchomości, w której poczynione przez Spółkę inwestycje w obcym środku trwałym zostały przyjęte do używania po 1 stycznia 2022 r., nieumorzona wartość początkowa inwestycji (wartość netto) może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jeśli Spółka pozostawi te inwestycje wynajmującemu bez otrzymania z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów.

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

Z kolei, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" (...) - zwane także środkami trwałymi.

Wreszcie, art. 16c pkt 2a ustawy o CIT stanowi, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Przepis ten został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: "ustawa Polski Ład") i co do zasady ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od 1 stycznia 2022 r.

Jednakże, jak wynika z przepisów przejściowych (art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład) podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa Polski Ład wprowadziła zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. W trakcie 2022 r. możliwe było jeszcze kontynuowanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Niemniej jednak począwszy od 1 stycznia 2023 r. dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych nie jest już możliwe.

W związku z powyższym, aby móc odpowiedzieć na pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku, należy rozstrzygnąć czy zakaz amortyzowania budynków lub lokali mieszkalnych, wynikający z art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, obejmuje również inwestycje w obcym środku trwałym, będącym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym.

Zdaniem Spółki, przepis art. 16c pkt 2a ustawy o CIT nie dotyczy inwestycji w obcym środku trwałym, którym jest budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny.

Przede wszystkim, przemawia za tym wykładnia językowa powołanych powyżej przepisów ustawy o CIT. Należy w tym miejscu ponownie przywołać treść art. 16a ustawy o CIT:

1. "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

2. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi".

Artykuł 16c pkt 2a ustawy o CIT stanowi z kolei, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Jak wynika z powyższego, zakazem amortyzacji objęte są jedynie środki trwałe wymienione w art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a więc budynki i lokale, jeśli mają charakter mieszkalny. Inwestycje w obcym środku trwałym są specyficzną kategorią środka trwałego, określoną w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a więc w całkowicie odrębnym przepisie niż wspomniane budynki i lokale. Przepis art. 16c pkt 2a ustawy o CIT nie wymienia inwestycji w obcym środku trwałym. Skoro zatem jest to odrębna od budynków i lokali kategoria środa trwałego, to nie można domniemywać, że art. 16c pkt 2 ustawy o CIT tę kategorię obejmuje.

Co więcej, jeżeli intencją ustawodawcy byłoby faktycznie objęcie zakazem amortyzacji również inwestycji w obcym środku trwałym, wówczas nic nie stało na przeszkodzie, aby wymienić tę kategorię w treści art. 16c pkt 2 ustawy o CIT. Skoro ustawodawca tego nie zrobił, to uznać należy, że świadomie nie objął zakazem amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych. Treść przepisu art. 16c pkt 2a jest bowiem jasna i jednoznaczna. Jakiekolwiek próby interpretowania przepisu art. 16c pkt 2a ustawy o CIT w taki sposób, jakoby obejmował on również inwestycje w obcym środku trwałym, stanowiłyby zatem wykładnię contra legem, całkowicie niedopuszczalną przy wykładni przepisów prawa podatkowego.

Należy również zauważyć, że inwestycje w obcym środku trwałym to nic innego jak nakłady poniesione na obcy środek trwały, który nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze. Jeżeli chodzi zatem o inwestycje w obcym środku trwałym, którym jest nieruchomość, to mają one zazwyczaj charakter nakładów poniesionych na zainstalowanie w danej nieruchomości nowych systemów lub instalacji (np. system monitoringu, klimatyzacja, system alarmowy, wentylacja, itd.) albo urządzeń (np. winda, rolety automatyczne, itd.). Są to zatem nakłady na instalacje i urządzenia, które - co do zasady - zaliczane są do zupełnie innych grup środków trwałych niż budynki i lokale o charakterze mieszkalnym. A zatem, również biorąc pod uwagę charakter rzeczy, na które nakłady traktowane są jako inwestycje w obcym środku trwałym, całkowicie niezrozumiałe byłoby dążenie do objęcia ich zakazem amortyzacji przewidzianym dla nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

Wyniki wykładni literalnej wspiera ponadto wykładnia celowościowa analizowanych przepisów. Otóż poniżej przedstawiono fragmenty uzasadnienia do ustawy Polski Ład, w których wyjaśniono powody wprowadzenia zakazu amortyzowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym oraz skomentowano aktualność tych powodów w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym.

Fragment uzasadnienia: "Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta".

Powyższe stwierdzenie jest całkowicie nieadekwatne w odniesieniu do nakładów na cudzą nieruchomość, gdyż zasadniczo wartość takich nakładów nie wzrasta, lecz spada wraz z okresem ich używania. Powołana przez ustawodawcę cecha, jaką jest wzrost wartości, pomimo upływu czasu jest zatem specyficzna tylko dla nieruchomości, a nie np. dla systemów, instalacji czy urządzeń montowanych w nieruchomości, które znacznie szybciej niż sama nieruchomość się zużywają.

Fragment uzasadnienia: "Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje".

Ten fragment uzasadnienia również jest całkowicie nieaktualny w odniesieniu do inwestycji w obcej nieruchomości. Podatnik ponoszący nakłady na cudzą nieruchomość nie występuje bowiem w roli wynajmującego i nie czerpie przychodów z wynajmu, które pomniejszane byłyby o wartość odpisów amortyzacyjnych.

Fragment uzasadnienia: "Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy PIT, tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy PIT). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte, nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT). Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej".

Również ten argument, uzasadniający wprowadzenie zakazu amortyzacji nieruchomości mieszkalnych, nie znajduje zastosowania wobec inwestycji w obcym środku trwałym. Przychód ze sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym nie jest bowiem zaliczany na gruncie podatku PIT do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych. Nie wspominając już o tym, że w przypadku podatnika będącego podatnikiem podatku CIT, a więc tak jak Spółka, wspomniane alternatywne źródło przychodów w ogóle nie występuje.

Fragment uzasadnienia: "Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT. Ma to zarazem pośrednio negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy. Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań".

Konsekwentnie, również powyższy fragment uzasadnienia jest całkowicie nieadekwatny w stosunku do inwestycji w obcym środku trwałym - nieruchomości i również nie przemawia za tym, jakoby celem ustawodawcy miało być wykluczenie możliwości amortyzowania inwestycji w obcych nieruchomościach.

Jak zatem wynika z powyższych uwag, nie tylko wykładnia językowa przepisu art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, ale również funkcja i cel wprowadzenia tej normy prawnej jednoznacznie potwierdzają, że inwestycje w obcych środkach trwałych nie są objęte dyspozycją art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

W rezultacie, Spółka może dokonywać po 1 stycznia 2023 r. odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, jakim jest budynek mieszkalny, wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Do inwestycji w obcym środku trwałym nie znajduje bowiem zastosowania przepis art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

Ad 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Według art. 16a ust. 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Z powyższego wynika więc, że inwestycje w obcych środków trwałych są klasyfikowane do celów CIT jako środki trwałe. Wynika więc z tego, że wydatki na utworzenie lub nabycie tych inwestycji nie mogą być bezpośrednio rozliczane w kosztach uzyskania przychodów. Rozliczenie w kosztach następuje za pomocą odpisów amortyzacyjnych, będących efektem prowadzonej amortyzacji podatkowej takich inwestycji. W efekcie, do takich inwestycji należy stosować wszystkie regulacje odnoszące się do sposobu postępowania i rozliczenia kosztowego środków trwałych.

Jedną z takich regulacji jest art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Jak wynika z tego artykułu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Stosując metodę wykładni a contrario oraz systemowe zasady wykładni ustawy o CIT, należy stwierdzić, że dane zdarzenie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli:

- spełnia materialne, pozytywne przesłanki uznania za koszt, wynikające z art. 15 ust. 1,

- nie zachodzą okoliczności wyłączające z katalogu kosztów, określone w art. 16.

W odniesieniu do likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (do których zalicza się również inwestycje w obcych środkach trwałych) należy stwierdzić, że straty z tytułu takiej likwidacji stanowią koszt uzyskania przychodu, jeśli:

- zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

- jeśli nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika, ale likwidacja nastąpiła z innych powodów.

W celu pełnego zrozumienia normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, konieczne staje się podjęcie próby wykładni pojęć "strata" oraz "likwidacja", o których mówi art. 16 ust. 1 pkt 6. W tym zakresie kompleksowo wypowiedział się NSA w uchwale sygn. akt II FPS 2/12 z dnia 25 czerwca 2012 r.:

"Co do tego aspektu sprawy w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p. trafną uwagę sformułowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r., II FSK 33/10, w którym stwierdzono, że dla prawidłowej wykładni tej normy prawnej istotne znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego "straty powstałe w wyniku likwidacji". Nie jest natomiast konieczne definiowanie samego słowa strata, tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5 p.d.p., gdyż z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji.

Tak więc wszelkie rozważania dotyczące podłoża i motywacji działania podatnika oraz przyczyn, które złożyły się np. na rozwiązanie umowy najmu i zakończenie inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczą w istocie aktu likwidacji tej inwestycji, czego tylko prostą konsekwencją jest powstanie straty w kształcie wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p., czyli jako niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Chodzi tu zatem o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy, mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń).

9.4. W tej sytuacji istotnego znaczenia nabiera sposób rozumienia pojęcia "likwidacja" i w tym zakresie, co wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1312/11, zarysowała się w orzecznictwie sądowym również istotna rozbieżność. Niezależnie od tego, w związku z wykładnią tego pojęcia kwestionowane jest także w niektórych orzeczeniach sądowych wystąpienie u podatnika straty, zwłaszcza gdy po zakończeniu umowy najmu nie następuje fizyczna likwidacja nakładów poniesionych przez niego w obcym środku trwałym; pozostają one u właściciela budynku (wynajmującego), a podatnik jako najemca nie zapewnił sobie w umowie najmu zwrotu wartości tych nakładów - art. 676 k.c. (wyrok WSA w Gliwicach z 26 lutego 2008 r., I SA/Gl 341/07).

Pojęcie "likwidacja" również nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, przystępując do analizy jego znaczenia, należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. "Likwidować" oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza argumentów przekonujących, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, jak trafnie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z 4 września 2009 r., III SA/Wa 871/09, zawężenie pojęcia "likwidacja" wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż stawałby się on zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacja" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p. (wyroki NSA z: 10 sierpnia 2011 r., II FSK 478/10; 1 marca 2012 r., II FSK 1684/10; 14 marca 2012 r., II FSK 1666/10). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

W związku z powyższymi uwagami nie ma również przekonujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na której podstawie podatnik korzystał z obcego środka trwałego, dokonując w nim inwestycji, czy też - generalnie rzecz biorąc - zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym, a wręcz rozstrzygającym warunkiem, decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez uzasadnionej potrzeby".

Podobnie stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 786/21. Wyrok dotyczył co prawda wykładni art. 15 ust. 4f mówiącego o kosztach inwestycji zaniechanych m.in. z powodu ich likwidacji, jednak swoje stanowisko sąd oparł na dorobku orzeczniczym dotyczącym art. 16 ust. 1 pkt 6:

"Jeśli chodzi o pojęcie likwidacji, również ono nie posiada definicji ustawowej. Dlatego też, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia, jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 35).

Orzecznictwo sądowe dotychczas zajmowało się pojęciem "likwidacji środków trwałych" w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek rozwiązania umowy najmu lub dzierżawy. W orzecznictwie tym jak i w doktrynie prawa podatkowego zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07, wyrok NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 738/10 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 906/10).

Zdaniem Sądu powyższe orzecznictwo można odpowiednio zastosować przy interpretowaniu pojęcia "likwidacja zaniechanej inwestycji". Nie wydaje się zatem zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. dr Janusz Marciniuk, Rok wydania: 2011, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 11). W ocenie Sądu pojęcia "likwidacja zaniechanej inwestycji" nie można utożsamiać - tak jak czyni to organ interpretacyjny - wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji.

Do pojęcia likwidacji odwołał się również NSA w uchwale II FPS 2/12, w której Sąd ten usunął istniejące w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności co do rozumienia pojęcia "likwidacja" na tle wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który dotyczy strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. NSA uznał w rozpatrywanych okolicznościach tamtej sprawy, że zawężenie pojęcia "likwidacja" wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż stawałby się on zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Z tego powodu NSA przychylił się do tego nurtu orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacja" i objęcie nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy utratą przydatności gospodarczej. (...)

Ten kierunek wykładni został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie. Na przykład w wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r., w sprawie II FSK 2097/11, NSA uznał, że do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. NSA stwierdził też, że wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości, a warunek fizycznego zniszczenia środka trwałego, nie wynika z przepisów podatkowych".

Jak więc wynika z powyższego, w sytuacji Wnioskodawcy wystąpi zarówno likwidacja środka trwałego, jak i będąca jej efektem strata. Likwidacja nie musi oznaczać fizycznego zniszczenia, unicestwienia czy zdemontowania przedmiotu inwestycji. W przypadku wykreślenia środka trwałego z ewidencji środków trwałych, w wyniku podjęcia decyzji o zaprzestaniu korzystania z niego i trwałego wyzbycia się władztwa nad przedmiotem tej inwestycji poprzez pozostawienie nakładów, u wynajmującego dojdzie do likwidacji środka trwałego. Z przepisów nie wynika obowiązek fizycznej likwidacji środka trwałego, która mogłaby być w wielu przypadkach nieracjonalnych działaniem, generującym dla podatnika jedynie większe koszty. Podobnie uważa WSA w Warszawie w cytowanym wcześniej wyroku: "Sąd pogląd ten w pełni podziela. Jak wskazała we wniosku spółka, koszty fizycznej likwidacji opisanej we wniosku inwestycji, które musiałaby ponieść, byłyby niewspółmiernie wysokie względem kwot kosztów uzyskania przychodów, które z tytułu zaniechanej inwestycji mogłaby uwzględnić w rachunku podatkowym. Biorąc pod uwagę cel wprowadzonej regulacji nie sposób oczekiwać, by podatnik chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zaniechanej inwestycji musiał podejmować kolejne działania generujące koszty tylko po to, by móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki już poniesione na inwestycję, która nie będzie przynosić zysków, lecz wygenerowała straty w postaci już poniesionych wydatków. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko jest również zgodne z kierunkiem tzw. wykładni gospodarczej przepisów prawa podatkowego. W świetle tej wykładni nie można oczekiwać od podatnika podejmowania działań, które będą generować straty, tylko po to, by podatnik mógł skorzystać z określonej instytucji prawa podatkowego. Nie można oczekiwać, by podatnik podejmował w tym zakresie działania niezasadne z punktu widzenia rachunku ekonomicznego. Również zasada równomiernego obciążenia podatników ciężarami publicznoprawnymi nakazuje przyjąć powyższy sposób wykładni omawianego przepisu. Przedsiębiorca, który podejmie się nietrafionej inwestycji i poniesie na nią koszty, które bez wątpienia spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ma prawo uwzględnić te koszy w rachunku podatkowym tak jak ten podatnik, który inwestycję ukończył i dokonuje jej amortyzacji. Dodać należy, że art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. wskazuje, iż co do zasady koszty zaniechanych inwestycji są kosztem podatkowym. W ocenie Sądu należy dokonywać takiej wykładni tego przepisu, który umożliwi podatnikowi uwzględnienie tego kosztu w rachunku podatkowym. W sytuacji, w której podatnik nie zamierza zbyć zaniechanej inwestycji, bądź inwestycja ta z przyczyn faktycznych nie nadaje się do zbycia, a koszty jej fizycznej likwidacji powodują, że ewentualny koszt uzyskania przychodu nie jest warty poniesienia wydatków na likwidację, podatnik nigdy nie będzie mógł uwzględnić poniesionych kosztów w rozliczeniu podatkowym. Taka wykładnia analizowanego przepisu przeczy jego celowi. W ocenie Sądu w sytuacji, w której przepis jest sformułowany przy użyciu pojęć nieostrych, niemających definicji ustawowej, odwołanie się do celu wprowadzonej regulacji jest w pełni uzasadnione".

Bez żadnych wątpliwości należy więc uznać, że w przypadku Wnioskodawcy dojdzie do likwidacji środka trwałego.

Immanentnym, będącym logicznym efektem likwidacji będzie zaś strata w ujęciu podatkowym. Stratą będzie bowiem brak możliwości standardowego, dalszego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie, przyczyną likwidacji nie będzie zmiana rodzaju działalności, gdyż Wnioskodawca, nawet w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, będzie kontynuował działalność gospodarczą w dokładnie tej samej branży i tym samym obszarze co obecnie. Zmianie ulegną jedynie narzędzia i środki, za pomocą których będzie tę działalność prowadził, przykładowo jedna nieruchomość zostanie zastąpiona inną.

Jeden z warunków zaliczenia nieumorzonej wartości netto inwestycji do kosztów zostanie więc spełniony - dojdzie do likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, w efekcie czego powstanie strata. Jednocześnie, likwidacja nie będzie spowodowana zmianą rodzaju działalności. Nie wystąpi więc przesłanka wprost wykluczająca możliwość zaliczenia takiego zdarzenia do kosztów.

W opinii Wnioskodawcy, spełniony będzie również podstawowy warunek materialny zaliczenia likwidacji do kosztów, wynikający z art. 15 ustawy o CIT. Jakkolwiek likwidacja wywołująca stratę może się na pozór wydawać trudna do powiązania z możliwością uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia ich źródła, to należy mieć na uwadze złożone i dynamiczne środowisko gospodarcze, w jakim działa Wnioskodawca.

Likwidacja inwestycji w przypadku wcześniejszego zakończenia umowy najmu może być nieunikniona, gdyż w przypadku nakładów na nieruchomościach, są one najczęściej dostosowane do konkretnej nieruchomości, jej planu, specyfiki budowlanej oraz projektowej oraz celu, któremu ta nieruchomość z tymi nakładami ma służyć. Przeniesienie nakładów do innej nieruchomości w wielu przypadkach jest nieracjonalne, a niekiedy niemożliwe, gdyż wiązałoby się z koniecznością zniszczenia danego nakładu bądź nawet uszkodzenia nieruchomości. Tak jest również w przypadku Wnioskodawcy. Nakłady poniesione na daną nieruchomość nie przysłużą się działalności prowadzonej w innej nieruchomości, gdyż ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, każdą nieruchomość w niej używaną należy indywidualnie dostosować. Stare nakłady nie znajdą więc użytku, a część z nich, o charakterze technicznym, jest niemożliwa do przeniesienia. W związku z tym pozostawienie tych nakładów u Wynajmującego jest uzasadnione, gdyż ich odzyskanie i utrzymywanie w działalności byłoby działaniem nieracjonalnym ekonomicznie, które nie miałoby potencjału do generowania dla Wnioskodawcy przychodu, a z pewnością generowałoby dodatkowe, niepotrzebne koszty.

Sama konieczność wcześniejszego zakończenia najmu albo będzie decyzją Wynajmującego, na którą najemca nie będzie miał wpływu i do której po prostu będzie się musiał dostosować, albo będzie wynikiem analizy biznesowej, z której będzie wynikało, że będzie to działanie korzystne i opłacalne dla Wnioskodawcy. Przyczyny takiej opłacalności mogą być bardzo różnorodne, np. lepsze dostosowanie innej nieruchomości do działalności twórczej influencerów, istotna zmiana lokalizacji związana z wykorzystaniem innego miejsca/regionu w tworzonych produkcjach, lepsza logistyka produkcji, niższe koszty eksploatacyjne, itp. Jeśli decyzja o wcześniejszym zakończeniu stosunku najmu zostanie podjęta przez Wnioskodawcę, to zawsze jej celem będzie optymalizacja potencjału biznesowego, tj. dostrzeżenie szansy na zwiększenie przychodów przy wykorzystaniu innych narzędzi (np. innej nieruchomości) lub ograniczenie kosztów. Okoliczności te wprost spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że nie zawsze jest w stanie zagwarantować sobie możliwość otrzymania wynagrodzenia za pozostawienie nakładów. Jest to postanowienie, na które bardzo często wynajmujący się nie zgadzają. Powodem niechęci wynajmujących do zapłaty wynagrodzenia jest fakt, że często nanoszone nakłady nie stanowią realnego przysporzenia dla wynajmującego, gdyż inwestycje w obcych środkach trwałych przyjmujące charakter prac dostosowawczych rzadko są przydatne innym potencjalnym najemcom lub samemu wynajmującemu. Wynika to z faktu, że dostosowują oni nieruchomość do specyficznej działalności danego przedsiębiorcy i inny najemca może nie być w stanie zrobić z nich użytku. W efekcie wynajmujący może nie zyskiwać niczego, co zwiększałoby zainteresowanie jego nieruchomością, względnie nie zyskuje ona na wartości. Najczęściej musi również sam podjąć pracę w celu przywrócenia nieruchomości do pożądanego przez siebie stanu.

Jeśli więc Wnioskodawca chce sobie zapewnić prawo do korzystania z danej nieruchomości, w wielu przypadkach nie pozostaje mu nic innego, jak takie postanowienie zaakceptować. Jest to więc racjonalne działanie, podyktowane warunkami rynkowymi.

Podobnie w zakresie spełnienia przez likwidację warunków art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wypowiedział się NSA w cytowanej wcześniej uchwale:

"9.7. Jako podstawowy argument wysuwany na poparcie stanowiska, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, wskazywana jest okoliczność, iż przez dobrowolną i świadomą rezygnację podatnika z używania tej inwestycji (jej wyzbycie się) przestał istnieć (został zerwany) związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków (nakładów) na obcy środek trwały stanowiących tę inwestycję a osiąganymi przychodami. Utrata zaś tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 p.d.p., stanowi podstawę nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów (np. wyroki NSA z: 18 stycznia 2011 r., II FSK 1661/09 i 16 stycznia 2012 r., II FSK 1380/10). Jednakże należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego nakładów z przychodami czy - ogólnie rzecz ujmując - z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1 p.d.p. jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 p.d.p., stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne. Oczywiste jest przy tym, że wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (np. na obiekt będący przedmiotem najmu), stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje, że podatnik nie będzie mógł już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W tym zatem objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów.

Odrębną natomiast kwestią jest dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 p.d.p. w odniesieniu do straty będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 p.d.p., ponieważ - ściśle rzecz biorąc - nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07). W tym też kontekście w analizowanym przypadku, uwzględniając treść art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p., stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 maja 2011 r., II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i które będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p. sformułowanie "utraciły przydatność gospodarczą". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo nadal istniejącej możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów, uwarunkowanych np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków bądź wręcz generuje straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 p.d.p., więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdyż w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. (...) Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07).

Jak już wspomniano, w świetle treści art. 15 ust. 1 p.d.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w których ramach czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) powodować ich rewizję w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z 11 lipca 2007 r., I SA/Kr 1509/06). W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę dynamikę procesów gospodarczych; z takiej perspektywy dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji.

Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p.".

Należy więc uznać, że również ogólne przesłanki pozwalające na zaliczenie kosztów analizowanego zdarzenia do kosztów uzyskania przychodów będą w tym przypadku spełnione.

W efekcie, w przypadku zakończenia umowy najmu nieruchomości, w której poczynione przez Spółkę inwestycje w obcym środku trwałym zostały przyjęte do używania przed 1 stycznia 2022 r. i których amortyzacja rozpoczęła się przed 1 stycznia 2022 r., nieumorzona wartość początkowa inwestycji (wartość netto) może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jeśli Spółka pozostawi te inwestycje wynajmującemu bez otrzymania z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów.

Ad 3

W odniesieniu do pytania nr 3, Wnioskodawca wskazuje, że jeśli organ uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, to stanowisko i argumentacja Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 będą identyczne, jak w przypadku pytania nr 2. Stan prawny dot. inwestycji przyjętych do używania przed 1 stycznia 2022 r. oraz po 1 stycznia 2022 r. będzie bowiem identyczny i w tym zakresie sytuacje te nie będą w żaden sposób prawnie zróżnicowane.

Jeśli natomiast organ uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to Spółka pragnie wskazać, że i w takiej sytuacji będzie ona miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym.

Należy bowiem wskazać, że konsekwencją uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, jest uznanie, że zastosowanie do inwestycji w obce budynki mieszkalne ma art. 16c ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają:

2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego

w spółdzielni mieszkaniowej,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Inwestycje w obce budynki mieszkalne będą w takiej sytuacji wciąż środkami trwałymi, do których znajdą zastosowanie wszystkie regulacje dot. środków trwałych, z wyjątkiem tych przepisów, które odnoszą się do zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Jednym z takich przepisów jest m.in. art. 16d ust. 2, z którego wynika, że składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

W efekcie, do takich środków trwałych również znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i w efekcie cała argumentacja, którą Spółka przytoczyła w uzasadnieniu do pytania nr 2, będzie również aktualna.

Należy jednocześnie wskazać, że taki środek trwały również będzie miał swoją wartość początkową, wynikającą z art. 16g ustawy o CIT oraz wskazaną w ewidencji środków trwałych, która to wartość będzie jednocześnie w całości wartością nieumorzoną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, ze względu na brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nic nie stoi więc na przeszkodzie w odpowiednim zastosowaniu regulacji art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT w tym przypadku.

Niezależnie więc od stanowiska organu w sprawie pytania nr 1, w przypadku zakończenia umowy najmu nieruchomości, w której poczynione przez Spółkę inwestycje w obcym środku trwałym zostały przyjęte do używania po 1 stycznia 2022 r., nieumorzona wartość początkowa inwestycji (wartość netto) może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jeśli Spółka pozostawi te inwestycje wynajmującemu bez otrzymania z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: "ustawa o CIT"):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16 m ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku

w dniu przyjęcia do używania:

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, amortyzacji podatkowej podlegają nie tylko budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością stanowiące własność bądź współwłasność podatnika, lecz także te budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, które są użytkowane przez podatnika na podstawie zawartych umów bądź wybudowane na cudzym gruncie.

Jak stanowi bowiem art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami

w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi;

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT:

amortyzacji nie podlegają:

2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego

w spółdzielni mieszkaniowej,

gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Tak, więc kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, najmuje nieruchomości o charakterze mieszkalnym, w szczególności budynki mieszkalne (domy jednorodzinne). Nieruchomości te wynajmowane są zarówno przez podmioty powiązane, jak i niepowiązane ze Spółką. Koszty z tytułu najmu związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością i uzyskiwanymi przez nią przychodami i spełniają tym samym definicję kosztów uzyskania przychodu.

Dla celów prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje w wynajmowanych budynkach mieszkalnych niezbędnych inwestycji finansowanych, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych traktuje jako tzw. inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycje w obcym środku trwałym uznawane były do końca 2022 r. za odrębny środek trwały, wykazywany w ewidencji środków trwałych Spółki i amortyzowany według stawki 10% i stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Po zakończeniu umowy najmu poczynione inwestycje zostaną albo odsprzedane wynajmującemu, albo też zostaną pozostawione w przedmiocie najmu bez otrzymania przez Spółkę z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów. W momencie zakończenia umowy najmu inwestycje w obcym środku trwałym mogą nie być jeszcze w pełni zamortyzowane, tj. mogą mieć nie w pełni umorzoną wartość początkową (tzw. wartość netto).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy:

1. Spółka może dokonywać po 1 stycznia 2023 r. odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, jakim jest budynek mieszkalny, wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej;

Ad 1

Treść wyżej wymienionych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Inwestycje w obcym środku trwałym to z kolei nakłady poniesione na obcy środek trwały, który nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.

Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jak właściciel tego środka trwałego. Czyli co do zasady, zgodnie z art. 16i ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wprawdzie art. 16j ust. 4 ustawy o CIT pozwala podatnikom indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, jednak zapis ten należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady, czyli stosowania stawek określonych w Wykazie.

Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: "ustawa Polski Ład") i co do zasady ma m.in. zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników wynajmujących podmiotom trzecim nieruchomości mieszkalne od 1 stycznia 2022 r.

Jednakże, w celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu, ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r.

Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład:

podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem

1 stycznia 2022 r.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa Polski Ład wprowadziła zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Przepis ten pozwolił na amortyzację budynków i lokali mieszkalnych przez kolejny rok, aby z tej możliwości skorzystali podatnicy, którzy byli w trakcie takiej amortyzacji oraz tacy, którzy przed 2022 r. byli właścicielami takich nieruchomości lub praw majątkowych i zaczęli je amortyzować w 2022 r.

Zatem, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Z uwagi na brak stosownego wyłączenia, od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie może już zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy nr 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych:

"Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.

Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.

(...) Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. (...)

W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym".

Mając na uwadze powyższe, w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wprowadzonym od 1 stycznia 2022 r., z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego.

W przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem czy lokalem mieszkalnym mieszkalnym), zasadne jest w tym względzie odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego powyżej przepisu. Z wykładni tej można wywieść, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego.

Wskazać przy tym należy, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 podkreślono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna).

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż art. 16c pkt 2a ustawy o CIT nie dotyczy inwestycji w obcym środku trwałym, którym jest budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny.

W analizowanej sprawie na podstawie znowelizowanego art. 16c ust. 2a ustawy o CIT w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, Spółka nie może dokonywać po 1 stycznia 2023 r. odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym będącym budynkiem lub lokalem mieszkalnym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2 i Ad 3

Ograniczenie zawarte w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia "likwidacja", a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową "likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu lub dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji).

Odnosząc przedstawione we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, co do zasady, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Zauważyć bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki inwestycje w obcym środku trwałym uległy/ulegną likwidacji (rozumianej szerzej na potrzeby analizowanej sprawy tzn. również jako pozostawienie poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela nieruchomości), a ich likwidacja nie wiązała/nie będzie wiązała się ze zmianą rodzaju działalności.

Ponadto, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, umowy najmu nieruchomości, w których Spółka poczyniła nakłady, nie są zawarte na czas określony, tylko na czas nieokreślony. Zatem, umowy te ulegną rozwiązaniu nie po upływie czasu, na jaki zostały zawarte, lecz w wyniku działań stron, w szczególności w rezultacie wypowiedzenia umowy złożonego przez jedną ze stron. Z uprawnienia do wypowiedzenia umowy może skorzystać zarówno wynajmujący, jak i Spółka jako najemca. Jeśli do rozwiązania umowy dojdzie na skutek wypowiedzenia złożonego przez wynajmującego, to jest to oczywiście prawo wynajmującego i Spółka będzie zmuszona tą decyzję zaakceptować. Nie jest to okoliczność, na którą Spółka miałaby wpływ. Może się jednak zdarzyć, że to Spółka złoży wypowiedzenie umowy najmu i doprowadzi tym samym do jej zakończenia. Ewentualna decyzja Spółki w kwestii wypowiedzenia umowy najmu będzie decyzją racjonalną i uzasadnioną z biznesowego punktu widzenia. Innymi słowy, jeżeli Spółka zdecyduje się na wypowiedzenie umowy, to będzie to wynikiem analizy biznesowej, z której będzie wynikało, że jest to działanie korzystne i opłacalne dla Spółki. Przyczyny takiej opłacalności mogą być bardzo różnorodne, np. (...). Jeśli decyzja o wcześniejszym zakończeniu stosunku najmu zostanie podjęta przez Spółkę, to zawsze jej celem będzie optymalizacja potencjału biznesowego, tj. dostrzeżenie szansy na zwiększenie przychodów przy wykorzystaniu innych narzędzi (np. innej nieruchomości) lub ograniczenie kosztów. Spółka będzie czynić starania, aby inwestycje w obcym środku trwałym po zakończeniu umowy najmu zostały "sprzedane" wynajmującemu, ponieważ byłoby to oczywiście w interesie Spółki. Pozostawienie poczynionych przez Spółkę inwestycji w przedmiocie najmu bez otrzymania przez Spółkę z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów jest zatem sytuacją, której Spółka będzie się starała uniknąć lub też maksymalnie ją ograniczyć, ale która pomimo tego może jednak wystąpić. Brak otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu "sprzedaży nakładów" lub brak otrzymania zwrotu nakładów mogą wynikać przykładowo z następujących przyczyn:

- wynajmujący może nie dysponować środkami finansowymi potrzebnymi na zapłatę Spółce wynagrodzenia lub dokonanie na jej rzecz zwrotu nakładów;

- wynajmujący może skorzystać z uprawnień podobnych do tych, jakie przewiduje art. 676 Kodeksu Cywilnego, a więc odmówić wypłaty wynagrodzenia Spółce i zobowiązać ją do przywrócenia stanu poprzedniego nieruchomości. W takiej sytuacji to Spółka - dążąc do ograniczenia kosztów związanych z przywróceniem poprzedniego stanu nieruchomości, co mogłoby się wiązać z wykonaniem dodatkowych prac budowlanych - może zgodzić się na pozostawienie nakładów w przedmiocie najmu, pomimo nieotrzymania z tego tytułu żadnego wynagrodzenia;

- poczynione nakłady mogą nie stanowić realnego przysporzenia dla wynajmującego i może on nie być po prostu zainteresowany nabyciem tych nakładów.

Zatem Spółka w przypadku zakończenia umowy najmu nieruchomości ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, zarówno przyjętej do używania przed 1 stycznia 2022 r., jak i po 1 stycznia 2022 r., ponieważ niezamortyzowana wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku jej likwidacji w sposób wskazany we wniosku będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 i pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).