0111-KDIB1-1.4010.381.2022.3.ŚS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy przychody osiągane z tytułu usług tworzenia dedykowanych systemów informatycznych na podstawie umów zawartych w formie ustnej bądź mailowej oraz udzielenie licencji w trybie art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przychód z praw autorskich, a tym samym spełnia przesłanki art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

- czy wydatki związane z zakupem obligacji, walut wirtualnych, tokenów lub pochodnych instrumentów finansowych stanowić będą wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

- czy należności wypłacane na rzecz Prezesa Zarządu oraz wspólnika z tytułu zawartych umów (szczegółowo opisanych w stanie faktycznym - winno być: zdarzeniu przyszłym) stanowić będą dochód z tytułu ukrytych zysków, o których mowa art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

- czy zaliczki na dywidendę wypłacane wspólnikom Spółki w pierwszym roku korzystania z ryczałtu od dochodów spółek będą opodatkowane zgodnie z zasadami art. 28m ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 4),

- czy transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związane z wynajmem sprzętu komputerowego, nieruchomości, samochodu osobowego, dzierżawą znaku towarowego, a także transakcje związane ze świadczeniem usług programistycznych są transakcjami w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 5 września 2022 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), z siedzibą na terytorium Polski, a w związku z tym podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. dalej jako: "u.p.d.o.p.").

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie IT skupiona w szczególności na tworzeniu oraz rozwijaniu dedykowanego oprogramowania komputerowego. Od początku istnienia Spółki, jej przedmiot działalności gospodarczej obejmował obszar IT, co szczegółowo zostało określone w umowie Spółki, a także wykazane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ze wskazaniem odpowiednich kodów PKD według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.):

Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z tym odprowadza podatek w wysokości 9% podstawy opodatkowania. Ponadto Spółka jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, a jej wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne.

Wnioskodawca rozważa skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p. w związku z tym na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Spółka wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek.

Spółka nie spełnia negatywnych przesłanek wynikających z art. 28k

W ramach prowadzonej działalności, Spółka obok tworzenia oprogramowania oraz jego sprzedaży przenosi i będzie przenosić na klientów prawa majątkowe związane z wdrażanym lub integrowanym oprogramowaniem, a także udziela oraz będzie udzielać licencji na korzystanie z wytworzonego oprogramowania. Wartość przekazywanych praw majątkowych lub wartość licencji jest i będzie wliczona w cenę usługi. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przypadków Spółka w większości przypadków zawiera umowy ustne lub umowy w formie mailowej - klienci Spółki uiszczają należne wynagrodzenie za wykonanie danego założenia informatycznego, a więc dla Spółki jest to przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). W przypadku, gdy dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych Spółka zawiera umowy pisemne, które regulują tą kwestię. Jeżeli chodzi o umowy ustne i mailowe to nie regulują one kwestii przeniesienia autorskich praw majątkowych w związku z tym zgodnie z treścią art. 65 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062), który stanowi, że w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji.

Wnioskodawca na dzień składania wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zatrudnia 5 osób na podstawie umowy zlecenia oraz jedną osobę na podstawie umowyo dzieło (dalej jako: "Pracownicy"). Spółka korzysta również z usług zewnętrznych podwykonawców w oparciu o umowy B2B (dalej jako: "Podwykonawcy"). Na podstawie zawartych umów z Pracownikami i Podwykonawcami na Spółkę przenoszone są odpłatne autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez nich utworów - także nabycie autorskich praw majątkowych przez Spółkę ma charakter pochodny (pierwotnie te prawa nabywają Pracownicy i/lub Podwykonawcy na zasadzie ich wytworzenia).

Większościowym udziałowcem Spółki jest osoba fizyczna pełniąca równocześnie funkcję prezesa zarządu (dalej jako: "Prezes Zarządu"). Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Prezes Zarządu prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEiDG, a jego przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana

z oprogramowaniem o kodzie PKD 62.01.Z.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca przedstawia wykaz umów zawartych z podmiotami powiązanymi - Prezesem Zarządu oraz drugim wspólnikiem:

1. Umowa najmu sprzętu komputerowego zawarta z Prezesem Zarządu;

2. Umowa najmu nieruchomości zawarta ze wspólnikiem;

3. Umowa najmu samochodu osobowego ze wspólnikiem;

4. Umowa o wytwarzanie oprogramowania oraz nadzór zawarta z Prezesem Zarządu.

W przyszłości Wnioskodawca nie może wykluczyć, że zawrze również umowę dzierżawy znaku towarowego z Prezesem Zarządu.

Spółka zamierza reinwestować wypracowane zyski poprzez nabywanie obligacji, walut wirtualnych, tokenów lub pochodnych instrumentów finansowych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 września 2022 r. wskazaliście Państwo m.in., że:

Wnioskodawca wskazuje, że na dzień przystąpienia do estońskiego CIT będzie spełniała łącznie wszystkie warunki określone w art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p.:

1. Mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonym z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług będzie pochodzić z:

2. Wnioskodawca będzie zatrudniał co najmniej 3 osoby na podstawie umowy o pracę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, ani wspólnikami Spółki, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie będzie okres dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym lub Wnioskodawca będzie ponosił miesięczne wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

3. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a jej udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

4. Wnioskodawca nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5. Wnioskodawca nie sporządza sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 35 ust. 1a i 1b ustawy rachunkowości.

6. Wnioskodawca złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Wynagrodzenie wskazanych we wniosków umów ustalane będzie na warunkach rynkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że wynajmowane aktywa nie stanowiły wcześniej majątku Spółki. Aktywa te wspólnik oraz Prezes Zarządu nabyli we własnym zakresie.

Wnioskodawca wskazuje, iż samochody osobowe, o których mowa we wniosku są również wykorzystywane do celów prywatnych - nie jest prowadzona dla nich ewidencja przebiegu pojazdu.

Powiązania stron umów nie ma i nie będzie miała wpływu na warunki ich zawarcia, ponieważ są i będą one zawierane na warunkach rynkowych.

Pytania

1. Czy przychody osiągane z tytułu usług tworzenia dedykowanych systemów informatycznych na podstawie umów zawartych w formie ustnej bądź mailowej oraz udzielenie licencji w trybie art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przychód z praw autorskich, a tym samym spełnia przesłanki art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy wydatki związane z zakupem obligacji, walut wirtualnych, tokenów lub pochodnych instrumentów finansowych stanowić będą wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3. Czy należności wypłacane na rzecz Prezesa Zarządu oraz wspólnika z tytułu zawartych umów (szczegółowo opisanych w stanie faktycznym - winno być: zdarzeniu przyszłym) stanowić będą dochód z tytułu ukrytych zysków, o których mowa art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4. Czy zaliczki na dywidendę wypłacane wspólnikom Spółki w pierwszym roku korzystania z ryczałtu od dochodów spółek będą opodatkowane zgodnie z zasadami art. 28m ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 4)

5. Czy transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związane z wynajmem sprzętu komputerowego, nieruchomości, samochodu osobowego, dzierżawą znaku towarowego, a także transakcje związane ze świadczeniem usług programistycznych są transakcjami w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane z tytułu usług tworzenia dedykowanych systemów informatycznych na podstawie umów zawartych w formie ustnej bądź mailowej oraz udzielenie licencji w trybie art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowią przychodu z praw autorskich, co oznacza, że dochody te nie spełniają przesłanki z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca wykonuje zlecenia związane z programowaniem, gdzie co do zasady opracowuje wymagania, rozwiązania, implementuje te rozwiązania, testuje, wdraża, a także może otrzymywać zlecenia związane z utrzymywaniem oprogramowania wraz z powiązaną infrastrukturą techniczną. Wykonanie zleconych usług dochodzi zasadniczo na podstawie umów ustnych i mailowych. Co ważne umowy te nie regulują kwestii przeniesienia autorskich praw majątkowych. W przypadku umów ustnych i mailowych klienci Wnioskodawcy uiszczają należne wynagrodzenie za wykonanie konkretnego założenia informatycznego, przy czym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani na etapie uiszczenia wynagrodzenia, ani na późniejszym etapie.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w tym przepisie, m.in. gdy mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.

Jak wynika z objaśnień Ministerstwa Finansów co do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. celem wprowadzenia tego warunku było ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów.

Owe pasywne źródła przychodów ustawodawca wymienił w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. z wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Jak już zostało wskazane przez Wnioskodawcę, w większości przypadków w realizowanych projektach nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw autorskich na rzecz klienta. Warto wskazać, iż w piśmiennictwie wskazuje się, iż do przeniesienia autorskich praw majątkowych dochodzi wówczas gdy wynika to wyraźnie z postanowień umowy zawartej w formie pisemnej. Oznacza to, iż dla zaistnienia skutku kwalifikacji umowy jako umowy przenoszącej autorskie prawa majątkowe wymagane jest wyraźne postanowienie o przeniesieniu prawa, co powoduje, że w braku takiego wyraźnego postanowienia nie można dokonać interpretacji oświadczeń woli na rzecz umowy przenoszącej.

Na podstawie powyższego, zdaniem Spółki, jako że w większości przypadków (umowy ustne, mailowe) wykonuje ona usługi polegające na dostarczeniu oprogramowaniu bez przeniesienia praw autorskich, to nie sposób stwierdzić, iż są to przychody z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, a tym bardziej z tytułu zbycia tych praw.

O powyższym świadczy również wykładnia celowościowa przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż jak już zostało wspomniane celem wprowadzenia tego przepisu było ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób stwierdzić, iż jego działalność polega na prowadzeniu pasywnej działalności a także na czerpaniu przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów gdyż ze strony Wnioskodawcy dochodzi do aktywnego świadczenia usług programistycznych.

W dalszej kolejności Spółka pragnie wskazać, iż na gruncie prawa autorskiego udziela ona licencji niewyłącznej w rozumienia art. 65 prawa autorskiego. Wspomniany przepis ustanawia zasadę domniemania udzielenia licencji. Jak wskazuje bowiem orzecznictwo Sądu Najwyższego, wątpliwości dotyczące charakteru umowy, wynikające z braku jednoznacznych wskazówek, czy mamy do czynienia z umową przenoszącą majątkowe prawa autorskie, czy z umową jedynie upoważniającą do korzystania z utworu (tj. z umową licencyjną), rozstrzygać należy na korzyść umowy licencyjnej (wyr. SN z 3 grudnia 2008 r., sygn. akt V CNP 82/08). Jako że Wnioskodawca nie przenosi praw autorskich przy świadczeniu usług programistycznych, to zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, iż część umów na podstawie których dochodzi do świadczenia usług programistycznych są umowami licencyjnymi. Wnioskodawca wskazuje równocześnie, iż nie wszystkie umowy zawierane z jego klientami powinny zostać ujęte jako umowy licencyjne, lecz tylko te wskutek podpisania których jego klienci korzystać będą z wytworzonego przez Wnioskodawcę utworu. Oznacza to, iż Wnioskodawca zawiera ze swoimi klientami również umowy niebędące umowami licencyjnymi, na podstawie których dochodzi jedynie do świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz jego klienta usług programistycznych. Jak już zostało wskazane owe umowy na podstawie których Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne zawierane są w formie mailowej lub ustnej.

Przepis art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f u.p.d.o.p. nie odwołuje się bezpośrednio do przychodów z zysków kapitałowych w części dotyczącej licencji bądź zbycia praw majątkowych, jednakże przy próbie jego interpretacji warto odnieść się do przepisów regulujących tą materię. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie wyżej wskazanych przepisów należy stwierdzić, iż w pierwszej kolejności podatnicy muszą ustalić dochód lub stratę z danego źródła przychodów odpowiednio na te wynikające z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów (działalność operacyjna).

W świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

Przepisy wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. wskazują na wartości niematerialne i prawne. Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia wartości niematerialnych i prawnych, jednak wskazuje niematerialne składniki majątku, które podlegają amortyzacji podatkowej. Przepis ten stanowi iż w celu zaliczenia danego aktywa do wartości niematerialnych i prawnych aktywo to musi spełniać następujące warunki:

- musi być nabyte od innego podmiotu,

- musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

- okres użytkowania musi trwać dłużej niż rok,

- musi być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Literalne brzmienie wyżej wymienionego przepisu prowadzi do wniosku, iż kluczowe znaczenie na potrzeby sklasyfikowania danych praw majątkowych jako przychodów z zysków kapitałowych z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. ma wymóg nabycia ich od innego podmiotu, a dopiero w dalszym etapie odsprzedawane lub licencjonowane.

Wskazać należy, że Spółka nie odsprzedaje ani nie udziela licencji bezpośrednio do praw nabytych od Podwykonawców lub Pracowników, a finalnym produktem jest zawsze oprogramowanie rozumiane jako wynik prac poszczególnych członków zespołu projektowego (nie jest to bezpośrednie odwzorowanie prac nabytych od Pracowników i/lub Współpracowników).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z tytułu świadczonych usług programistycznych wyeksponowanych we wniosku (na podstawie umów mailowych, ustnych) nie powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. Jak już zostało wskazane, uzasadnione jest to z tego powodu, iż działalność Wnioskodawcy polega na aktywnym wykonywaniu usług programistycznych, a nie na czerpaniu przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów.

Ad 2

W opinii Wnioskodawcy, reinwestowanie wypracowanego zysku w obligacje, waluty wirtualne, tokeny w rozumieniu projektu stanowiska Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego w sprawie wydawania i kryptoaktywami z dnia 16 lipca 2020 r., lub pochodne instrumenty finansowe nie mogą zostać uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą), o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

W projekcie ustawy wprowadzającej estoński podatek CIT (uzasadnienie ustawy z dnia 30 września 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 643) wskazywano, że "grupą docelową nowych regulacji są podmioty należące do sektora małych i średnich przedsiębiorstw, prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą i posiadające prostą strukturę udziałową. Regulacje skierowane są do podmiotów, które chcą które chcą realizować proinwestycyjną strategię rozwoju w szczególności poprzez wzrost zatrudnienia oraz systematycznie ponoszone nakłady inwestycyjne zwiększające ich realny kapitał. Wybór tej grupy przedsiębiorców motywowany jest tym, że przedsiębiorstwa te, ze względu na niedostateczny standing finansowy i brak powiązań kapitałowych napotykają w prowadzonej działalności gospodarczej na barierę związaną z dostępem do finansowania. Nie mogą one, jak ma to miejsce w przypadku podmiotów prowadzących działalność w grupach kapitałowych, uzyskać finansowania od spółek powiązanych czy pozyskać gwarancji od spółek z grupy w zakresie uzyskania takiego finansowania od podmiotów z sektora bankowego. Nowy model opodatkowania ma stanowić dla tych podatników elastyczne narzędzie znoszące wyżej wskazane bariery i wyrównujące szanse mniejszych przedsiębiorstw na rynku. Jednocześnie system ten ma pozostać dostępny jedynie dla tych podmiotów, które cechują się dużym potencjałem rozwoju i tym samym ich wzrost może stanowić impuls dla rozwoju całej gospodarki".

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej jako: "objaśnienia podatkowe") "sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również z bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego". Należy również zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Na podstawie powyższego zdaniem Wnioskodawcy, oczywistym jest, iż reinwestowanie wypracowanego zysku w obligacje, waluty wirtualne, tokeny lub pochodne instrumenty finansowe nie mogą zostać uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, gdyż przeczy to samej istocie danego przedsięwzięcia. Jako ze powszechnie uznaje się, iż owe działania są jednym ze sposobów zrealizowania proinwestycyjnej strategii rozwoju oraz ich podjęcie ma na celu osiągnięcia w przyszłości przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, to zdaniem Wnioskodawcy podjęcie przedmiotowych czynności jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wykonywane przez wspólnika oraz prezesa zarządu na rzecz Spółki nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż są one niezbędne dla realizacji podstawowego przedmiotu działalności spółki oraz są wykonywane na warunkach rynkowych.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W myśl ust. 3 omawianego artykułu przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inny niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

Jak wskazuje się w objaśnieniach podatkowych "świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego.

Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku". Warto również zwrócić uwagę na kolejny fragment z objaśnień: "jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku".

Biorąc powyższe stwierdzenia pod uwagę, Wnioskodawca jest zdania, iż znajduje się w sytuacji identycznej, gdyż wymienione w cytowanych fragmentach cechy znajdują wprost zastosowanie do stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) Wnioskodawcy. A więc świadczenie usług będące przedmiotem pytania w niniejszym wniosku, jak uważa Wnioskodawca:

- jest niezbędne do prowadzenia przedmiotu działalności Wnioskodawcy - oznacza to, że w razie gdyby wnioskodawca nie zawarł umowy z podmiotem powiązanym, byłby on zobowiązany do zawarcia identycznej umowy z innym podmiotem,

- warunki omawianych transakcji z podmiotami powiązanymi ustalane są na analogicznych zasadach jakby to były transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi.

W związku z tym, że świadczenia będące przedmiotem pytania niniejszego wniosku spełniają zadość wymaganiom wynikającym z objaśnień Ministerstwa Finansów, Wnioskodawca jest zdania, iż świadczenia te nie powinny być oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

W dalszej kolejności Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fragment z tychże objaśnień: "Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej usługi, transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych".

Wobec tego Wnioskodawca wskazuje, iż jego przedmiot działalności często wymaga współpracy z innymi podmiotami, które będą w stanie współdziałać powstaniu usługi końcowej świadczonej przez Wnioskodawcę. Współpraca z innymi podmiotami polega na tym, iż w celu efektywnego i racjonalnego prowadzenia działalności Wnioskodawca zmuszony jest sięgać m.in. po pomoc w zakresie zapewnienia sprzętu komputerowego, miejsca do prowadzenia działalności gospodarczej, samochodu osobowego do sprawnego funkcjonowania spółki oraz po pomoc w zakresie właściwego wyboru programistów (rekrutacja programistów), negocjowanie lepszych stawek w najlepszym interesie Wnioskodawcy, a także po pomoc w zakresie wytwarzania oprogramowania. Takimi podmiotami są wspólnik oraz prezes zarządu spółki będącej Wnioskodawcą.

Z tego właśnie powodu, że Wnioskodawca nie jest w stanie samodzielnie dokonywać wszystkich procesów gospodarczych, które są niezbędne do wytworzenia końcowej usługi przez niego, zmuszony on jest do współpracy z innymi podmiotami. W związku z czym stwierdzić należy, iż z całą pewnością doszłoby do zawarcia umów wymienionych w stanie faktycznym z innym podmiotem (niepowiązanym), gdyby nie doszło do zawarcia umów ze wspólnikiem czy prezesem zarządu. A więc stwierdzić należałoby, iż świadczone usługi oraz zawarte umowy niezbędne są ze względu na potrzeby Wnioskodawcy z punktu widzenia przedmiotu jego działalności, zasadności transakcji w aspekcie potrzeb biznesowych oraz sytuacji majątkowej spółki.

W objaśnieniach również wskazuje się, iż naruszenie zasady ceny rynkowej jak również fakt, że transakcja związana jest z celami o charakterze osobistym powoduje, że zasadne jest uznanie, iż świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Zdaniem wnioskodawcy nie sposób stwierdzić, iż w świetle opisanego stanu faktycznego dochodzi do stwierdzenia, iż transakcja związana jest z celami o charakterze osobistym.

Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie zawarła umów z wspólnikiem czy prezesem zarządu to Wnioskodawca i tak były zobligowany współpracować w opisanym zakresie z innym podmiotem w celu prawidłowego funkcjonowania działalności.

Podsumowując Wnioskodawca pragnie wskazać, iż okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia umów pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami powiązanymi (wspólnikiem spółki oraz prezesem zarządu) z perspektywy ekonomicznej lub prawnej. Z tego powodu transakcje oraz świadczenie usług tego rodzaju nie powinny być kwalifikowane jako ukryta wypłata zysku. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje szereg argumentów na podstawie których można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danych umów, transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt ich zawarcia lub ich warunki (takie transakcje na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) - w związku z tym wartość takich transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy wypłaconej wspólnikom w pierwszym roku korzystania z ryczałtu od dochodów spółek tj. według zasad określonych w rozdziale 6B u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (...).

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

Jednocześnie zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W świetle art. 194 kodeksu spółek handlowych: umowa spółki może upoważnić zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę.

W myśl art. 195 § 1 ww. ustawy, spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne.

Jednocześnie zgodnie z art. 195 § 11 ww. ustawy w przypadku gdy w danym roku obrotowym zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy została wypłacona wspólnikom, a spółka odnotowała stratę albo osiągnęła zysk w całości mniejszej od wypłaconych zaliczek, wspólnicy zwracają zaliczki w:

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone powyżej regulacje kodeksu spółek handlowych, jak również brzmienie przepisu art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p, należy zatem uznać, że wypłata zaliczki na poczet dywidendy w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowić podstawę do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W opinii Wnioskodawcy w tej sytuacji nie ma znaczenia fakt, iż zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy będzie wypłacona w pierwszym roku stosowania przez Spółkę zasad określonych w rozdziale 6b u.p.d.o.p, czy też w kolejnych latach stosowania zasad ryczałtu od dochodów spółek. W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że przedmiotowa zaliczka stanowi wypłatę na poczet dywidendy za bieżący rok obrotowy, a nie za ostatni rok obrotowy. W związku z tym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy", co jednoznacznie wskazuje, że dokonywana jest ona tytułem zaliczenia jej na świadczenie zasadnicze, jakim jest dywidenda, stanowiąc swoistą antycypację tego świadczenia. Wypłata zaliczki następuje zawsze przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, na poczet którego dokonywana jest zaliczka.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy wypłaconej wspólnikom w pierwszym roku korzystania z ryczałtu od dochodów spółek tj. według zasad określonych w rozdziale 6B u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, (...).

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje dokonywane z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie stanowią transakcji spełniających przesłanki wskazanej w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonym z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Pojęcie wartości dodanej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc jego sens należy odczytywać w ujęciu ekonomicznym.

W ujęciu mikroekonomicznym wartość dodana, to przyrost wartości dóbr w wyniku procesu produkcji (Kubiak E., Nakonieczna- Kisiel H. (1999). Ekonomia Makroekonomiczne podstawy polityki gospodarczej, Wydawnictwo Samorządowe FRDL, Warszawa s. 43) lub można ją też rozumieć jako różnicę pomiędzy utargiem przedsiębiorstwa a kosztami zakupów materiałów i usług od innych firm, zatem jest to różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztem nabycia dóbr i usług od innych firm (R. Barto, Makroekonomia, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1997, s. 59). Wartość dodana stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową produktu lub usługi a kosztami wytworzenia (W. Smid Boss Leksykon, Dr Lex, Kraków 2012, s. 576).

Warunek dotyczący uzyskania przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi na poziomie niższym niż 50% dotyczy wyłącznie sytuacji, w której w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Innymi słowy, wnioskując a contrario z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g u.p.d.o.p., Wnioskodawca może mieć przychody z transakcji z podmiotami powiązanymi przekraczające 50% uzyskiwanych przychodów wraz z podatkiem VAT, jeżeli w tych transakcjach powstała wartość dodana pod względem ekonomicznym i jej wartość była wyższa niż znikoma.

Taka sytuacja dokładnie występuje w omawianej sprawie, ponieważ w transakcje z podmiotami powiązanymi wykazane w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) generują znaczną wartość dodaną.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym, a wartość ta nie jest znikoma.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

Natomiast zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy CIT:

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Stosownie do art. 28f ust. 2 ustawy CIT:

Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r. ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie z art. 28I ust. 1 ustawy CIT,

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

Podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28m ustawy CIT:

1. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

4. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

7. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Ad 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. kwestia ustalenia, czy przychody osiągane z tytułu usług tworzenia dedykowanych systemów informatycznych na podstawie umów zawartych w formie ustnej bądź mailowej oraz udzielenie licencji w trybie art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przychód z praw autorskich, a tym samym spełnia przesłanki art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe Państwa wątpliwości należy zauważyć, iż wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają

w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.

W przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy CIT ustawodawca wyklucza bowiem możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.

Zatem podstawowe zasady dotyczące formy umowy przenoszącej autorskie prawa majątkowe, są uregulowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wskazuje art. 53 u.p.a.p.p.:

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Oznacza to, że niezachowanie formy pisemnej powoduje bezwzględną nieważność takiej umowy, wobec czego nie wystąpi skutek w postaci zamierzonego przeniesienia praw. Forma pisemna wymaga złożenia przez obie strony własnoręcznych podpisów na dokumencie umowy. Możliwe jest także wymienienie się przez osoby zawierające umowę dokumentami obejmującymi ich oświadczenia woli, z których każdy jest podpisany przez jedną ze stron.

Zgodnie z art. 65 ww. ustawy:

W braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji.

Zgodnie z art. 66 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Umowa licencyjna uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę, chyba że w umowie postanowiono inaczej. Po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, prawo uzyskane na podstawie umowy licencyjnej wygasa.

Niniejsze zastrzeżenia powoduje ustawowe zakreślenie granic czasowych licencji autorskich. Są one ustalone na pięć lat z możliwością odmiennej regulacji umownej. Jeżeli zatem w umowie nie ma wyraźnie wytyczonych granic czasowych licencji, to licencja wiąże strony przez pięć lat od chwili zawarcia umowy. Postanowienie to znajduje pełne zastosowanie na terytorium Polski, a jego wpływ na losy licencji za granicą zależy od reguł prawa międzynarodowego prywatnego, prawa autorskiego w kraju licencjobiorcy i prawa zobowiązań tam obowiązującego.

Jeżeli skutkiem upływu terminu wygasa umowa licencyjna, to wygasają również prawa licencjobiorcy z tej umowy.

Zgodnie z art. 78¹ § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r.

poz. 1360):

Do zachowania elektronicznej formy czynności prawnej wystarcza złożenie oświadczenia woli w postaci elektronicznej i opatrzenie go kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Oświadczenie woli złożone w formie elektronicznej jest równoważne z oświadczeniem woli złożonym w formie pisemnej.

Nie jest utożsamiana z formą pisemną tzw. forma dokumentowa, tj. oświadczenie woli w formie dokumentu, gdzie dokumentem jest: "nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią" np. email.

Zatem co do zasady nie da się skutecznie przenieść praw autorskich na podstawie ustnych lub e-mailowych uzgodnień.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach prowadzonej działalności, Spółka obok tworzenia oprogramowania oraz jego sprzedaży przenosi i będzie przenosić na klientów prawa majątkowe związane z wdrażanym lub integrowanym oprogramowaniem, a także udziela oraz będzie udzielać licencji na korzystanie z wytworzonego oprogramowania. Wartość przekazywanych praw majątkowych lub wartość licencji jest i będzie wliczona w cenę usługi. Jednocześnie wskazali Państwo, że w większości przypadków Spółka zawiera umowy ustne lub umowy w formie mailowej - klienci Spółki uiszczają należne wynagrodzenie za wykonanie danego założenia informatycznego, a więc dla Spółki jest to przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 ustawy CIT). W przypadku, gdy dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych Spółka zawiera umowy pisemne, które regulują tą kwestię. Jeżeli chodzi o umowy ustne i mailowe to nie regulują one kwestii przeniesienia autorskich praw majątkowych w związku z tym zgodnie z treścią art. 65 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm., dalej: "u.p.a.p.p."), który stanowi, że w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Spółka udziela oraz będzie udzielać licencji na korzystanie z wytworzonego oprogramowania, a zatem w istocie będzie uzyskiwać przychody z praw autorskich do wytwarzanego oprogramowania. Ponadto jak wynika z opisu sprawy przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie IT skupiona w szczególności na tworzeniu oraz rozwijaniu dedykowanego oprogramowania komputerowego. Tym samym Spółka osiąga dochody z tytułu usług tworzenia dedykowanych systemów informatycznych. Zatem charakter prowadzonej działalności gospodarczej wypełnia dyspozycję przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT i wyłącza Spółkę z możliwości korzystania z ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Państwa, że Spółka sprzedając dedykowane systemy informatyczne w formie Licencji ma prawo do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek ze względu na nie objęcie jej działalności przychodami z praw autorskich, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad 2

Odnosząc się do kolejnej z Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z zakupem obligacji, walut wirtualnych, tokenów lub pochodnych instrumentów finansowych stanowić będą wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy CIT,

ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (...). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sposób kwalifikacji dochodu z ukrytych zysków uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zatem reinwestowanie wypracowanego zysku w obligacje, waluty wirtualne, tokeny lub pochodne instrumenty finansowe nie są uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą), o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, bowiem wiążą się one z inwestowaniem środków finansowych w ramach działalności gospodarczej w celu uzyskiwania przychodu w przyszłości.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Z kolei odnosząc się do Państwa wątpliwości w kwestii ustalenia, czy należności wypłacane na rzecz Prezesa Zarządu oraz wspólnika z tytułu zawartych umów (najmu sprzętu komputerowego, nieruchomości, samochodu osobowego, wytwarzania oprogramowania i nadzoru oraz dzierżawy znaku towarowego stanowić będą dochód z tytułu ukrytych zysków, o których mowa art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy CIT, rozumie się:

Zgodnie z art. 11c ustawy CIT:

1. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

6. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy CIT,

ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Z art. 28m ust. 3 ustawy CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu:

- umowy najmu samochodu osobowego zawartej ze wspólnikiem;

- umowy o wytwarzanie oprogramowania oraz nadzór zawartej z Prezesem Zarządu.

nie stanowią ukrytych zysków o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Powyższe wynika z opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia, bowiem wskazali Państwo, że wynagrodzenie wskazanych we wniosków umów ustalane będzie na warunkach rynkowych. Wynajmowane aktywa nie stanowiły wcześniej majątku Spółki. Aktywa te wspólnik oraz Prezes Zarządu nabyli we własnym zakresie. Ponadto wskazali Państwo, że powiązania stron umów nie ma i nie będzie miało wpływu na warunki ich zawarcia, ponieważ są i będą one zawierane na warunkach rynkowych.

Odnosząc się natomiast do transakcji w zakresie:

- umowy najmu sprzętu komputerowego zawartej z Prezesem Zarządu;

- umowy najmu nieruchomości zawartej ze wspólnikiem;

- umowy dzierżawy znaku towarowego zawartej z Prezesem Zarządu

wskazać należy, że stanowią ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

W związku z powyższym, w tak przedstawionych okolicznościach zauważyć należy, że należności wypłacane przez Spółkę Prezesowi Zarządu czy wspólnikowi za wynajem sprzętu komputerowego, nieruchomości będą stanowiły ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Fakt, że spółka, która prowadzi działalność w zakresie IT w szczególności polegającej na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego, nie posiada sprzętu komputerowego, a także nieruchomości, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i Spółka zamierza wynajmować sprzęt komputerowy od Prezesa Zarządu, nieruchomość od wspólnika prowadzi do wniosku, że wspólnicy nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenie należności z tytułu zawartych umów najmu na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy CIT nie zostały spełnione.

Reasumując, gdyby Prezes Zarządu czy wspólnik przekazał sprzęt komputerowy, nieruchomość Spółce np. w formie aportu lub odpłatnego zbycia nie uzyskiwałby wynagrodzenia za oddanie tych składników majątku w najem. Podkreślić należy, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia Spółki w niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wynajmowania niezbędnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei odnosząc się do dzierżawy znaku towarowego od Prezesa Zarządu zauważyć należy, że w istocie wspólnicy nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej, tj. w znak towarowy. W konsekwencji, czynność tą należy interpretować jako dokapitalizowywanie podmiotów powiązanych.

Czynnością odpowiednią racjonalnie działającego podmiotu chcącego uzyskać planowany efekt - kreowanie dalszego popytu na dostarczane towary i świadczone usługi, utrzymanie rozpoznawalności marki, zapewnienie gwarancji bezpieczeństwa zakupu, utrzymanie stałych i pozyskanie nowych klientów - byłoby wyposażenie samej Spółki w znak towarowy, który jest niezbędny w realizacji tego celu. Mogłoby to nastąpić np. poprzez wniesienie znaku jako aport do Spółki. Wydaje się jednak, że takie rozwiązanie jest dla wspólnika Spółki mniej korzystne pod względem możliwej do uzyskania korzyści podatkowej.

Reasumując, gdyby wspólnik przekazał znak towarowy Spółce np. w formie aportu lub odpłatnego zbycia nie uzyskiwałby wynagrodzenia za oddanie znaku w dzierżawę, które pomimo iż pochodzi ze Spółki nie kreuje dochodu do opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w kwestii ustalenia, czy należności wypłacane na rzecz Prezesa Zarządu oraz wspólnika stanowić będą dochód z tytułu ukrytych zysków, o których mowa art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zawartej:

- umowy najmu samochodu osobowego zawartej ze wspólnikiem,

- umowy o wytwarzanie oprogramowania oraz nadzór

- jest prawidłowe,

- umowy najmu sprzętu komputerowego,

- umowy najmu nieruchomości,

- umowy dzierżawy znaku towarowego

- jest nieprawidłowe.

Jednakże wskazać należy, że wydatki na najem samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych, nie spełniają definicji ukrytych zysków, dlatego nie należy ich kwalifikować do tego rodzaju dochodu. Jednakże wydatki te, należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.

Z uwagi na powyższe, należy zgodzić się z Państwa zdaniem, że wydatki na najem samochodów osobowych nie będą stanowiły ukrytego zysku.

Będą natomiast stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodu spółek, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki, została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając bowiem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%.

Ad 4

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy zaliczki na dywidendę wypłacane wspólnikom Spółki w pierwszym roku korzystania z ryczałtu od dochodów spółek będą opodatkowane zgodnie z zasadami art. 28m ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że jak wynika z cyt. wyżej art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Uzupełniająco, art. 28m ust. 2 reguluje, iż wskazany art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a stosuje się odpowiednio do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Sformułowanie art. 28m ust. 2 poprzez "odpowiednie jego stosowanie" pozwala na objęcie jego zakresem różnych stanów faktycznych - zarówno przypadków, gdy wypłata zaliczek na poczet dywidendy następuje na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o., jak również sytuacji, gdy wypłata zaliczek następuje bez podjęcia takiej uchwały. Należy bowiem zauważyć, iż z ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.) nie wynika obowiązek dokumentowania uchwałą wypłaty zaliczek na dywidendę przez sp. z o.o. (mimo, iż jest to częstą praktyką).

Zatem, kwota wypłaconej wspólnikom zaliczki na poczet dywidendy w pierwszym roku korzystania z ryczałtu od dochodów spółek będzie opodatkowana w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b ustawy CIT i będzie stanowiła podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy CIT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko do pierwszej części pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Ad 5

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia, czy transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związane z wynajmem sprzętu komputerowego, nieruchomości, samochodu osobowego, dzierżawą znaku towarowego, a także transakcje związane ze świadczeniem usług programistycznych są transakcjami w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się zatem do ww. Państwa wątpliwości wskazać należy, że art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że będą zawierać Państwo z Prezesem Zarządu oraz drugim wspólnikiem umowy najmu sprzętu komputerowego, nieruchomości, samochodu osobowego, wytwarzania oprogramowania i nadzoru. Zatem z tytułu zawartych umów najmu Spółka będzie ponosić koszty.

Tym samym należy wskazać, że art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy transakcji przychodowych, a nie transakcji kosztowych jak wskazali Państwo we wniosku. Zatem przepis ten nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

- czy przychody osiągane z tytułu usług tworzenia dedykowanych systemów informatycznych na podstawie umów zawartych w formie ustnej bądź mailowej oraz udzielenie licencji w trybie art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przychód z praw autorskich, a tym samym spełnia przesłanki art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

- czy wydatki związane z zakupem obligacji, walut wirtualnych, tokenów lub pochodnych instrumentów finansowych stanowić będą wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,

- czy należności wypłacane na rzecz Prezesa Zarządu oraz wspólnika stanowić będą dochód z tytułu ukrytych zysków, o których mowa art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zawartej:

- umowy najmu samochodu osobowego zawartej ze wspólnikiem,

- umowy o wytwarzanie oprogramowania oraz nadzór

- jest prawidłowe,

- umowy najmu sprzętu komputerowego,

- umowy najmu nieruchomości,

- umowy dzierżawy znaku towarowego

- jest nieprawidłowe.

- czy zaliczki na dywidendę wypłacane wspólnikom Spółki w pierwszym roku korzystania z ryczałtu od dochodów spółek będą opodatkowane zgodnie z zasadami art. 28m ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,

- czy transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związane z wynajmem sprzętu komputerowego, nieruchomości, samochodu osobowego, dzierżawą znaku towarowego, a także transakcje związane ze świadczeniem usług programistycznych są transakcjami w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).