0111-KDIB1-1.4010.24.2024.1.SG - Podatek u źródła z tytułu dywidendy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 15 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka wypłacając pozostałą kwotę dywidendy w wysokości (...) EUR na rzecz A., jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"), powinna stosować zasady opodatkowania właściwe dla podmiotu, do którego realizowana jest faktycznie płatność, a który w dacie wypłaty będzie posiadał udziały Spółki, tj. zasady opodatkowania właściwe dla A., czy zasady opodatkowania właściwe dla udziałowca, który posiadał udziały w dacie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy (uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 28 kwietnia 2016 r., nr (...)), tj. zasady opodatkowania właściwe dla B.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

S. jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja (...).

W dniu 28 kwietnia 2016 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr (...). Na jej podstawie postanowiono wypłacić jedynemu ówczesnemu udziałowcowi Spółki - spółce B. z siedzibą w Wiedniu (zarejestrowanej w austriackim rejestrze handlowym pod numerem (...); dalej: "B.") dywidendę w wysokości (...) EUR, z czego pierwsza rata w wysokości (...) EUR została już wypłacona na rzecz B.

Następnie, jak wynika z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, od dnia 29 lipca 2016 r. do 7 grudnia 2023 r. większościowym udziałowcem Spółki - posiadającym 146 011 z 146 012 udziałów S. - była D. sp. z o.o. (KRS: (...); dalej: "D.").

Z kolei, od dnia 7 grudnia 2023 r. udziały w Spółce objęła spółka A. GmbH (zarejestrowana w austriackim rejestrze handlowym pod numerem (...); dalej: "A."), będąca austriackim rezydentem podatkowym.

Dodatkowo, w ramach zmian właścicielskich rozważane jest zawarcie umowy cesji pomiędzy B. a A., której przedmiotem będzie przeniesienie pozostałej części wierzytelności dywidendowej należnej B. na rzecz A. Opracowany projekt wspomnianej umowy przewiduje w § 1 pkt 1, że Cedent (B.) przenosi na Cesjonariusza (A.) Wierzytelność, wraz z wszelkimi prawami i należnymi odsetkami, a Cesjonariusz nabywa tę Wierzytelność. Ponadto, zgodnie z § 1 pkt 3 ww. projektu umowy przeniesienie Wierzytelności na Cesjonariusza następuje z chwilą zawarcia niniejszej Umowy.

Obecnie Wnioskodawca planuje wypłacić pozostałą część wierzytelności dywidendowej na rzecz A., już po dokonaniu zmian właścicielskich i ewentualnym zawarciu ww. umowy cesji wierzytelności dywidendowej pomiędzy B. a A.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza potwierdzić, jakie zasady opodatkowania powinien stosować przy dokonywaniu wypłaty wierzytelności dywidendowej.

Pytanie

Czy Spółka wypłacając pozostałą kwotę dywidendy w wysokości (...) EUR na rzecz A., jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, powinna stosować zasady opodatkowania właściwe dla podmiotu, do którego realizowana jest faktycznie płatność, a który w dacie wypłaty będzie posiadał udziały Spółki, tj. zasady opodatkowania właściwe dla A., czy zasady opodatkowania właściwe dla udziałowca, który posiadał udziały w dacie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy (uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 kwietnia 2016 r., nr (...)), tj. zasady opodatkowania właściwe dla B.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji Spółka wypłacając pozostałą kwotę dywidendy w wysokości (...) EUR na rzecz A., jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, powinna stosować zasady opodatkowania właściwe dla podmiotu, do którego realizowana jest faktycznie płatność, a który w dacie wypłaty będzie posiadał udziały Spółki, tj. zasady opodatkowania właściwe dla A.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Natomiast według art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nakładającego na płatnika obowiązek poboru podatku (m.in. z tytuły wypłaty dywidendy), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Przy analizie zagadnienia będącego przedmiotem pytania Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4019/14, który następnie został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 386/16 oddalił skargę kasacyjną. We wskazanych wyrokach, poza rozstrzygnięciem zagadnienia zbycia wierzytelności dywidendowej na mocy umowy cesji, sądy odniosły się również do kwestii opodatkowania dywidendy, kiedy poza umową cesji wierzytelności ma miejsce zbycie udziałów (akcji). Jak wskazał NSA w ww. wyroku: "Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że obowiązek podatkowy wynikający z treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., aktualizuje się jedynie wówczas, gdy dochód (przychód) ma swoje źródło w udziale w zyskach osób prawnych, a więc wiąże się z posiadaniem prawa udziałowego (akcji/udziałów). Trafnie WSA wyjaśnił, że nie jest możliwe ani przeniesienie prawa do zysku w spółce (prawa do dywidendy) bez przeniesienia udziału, ani przeniesienie udziału z wyłączeniem prawa do dywidendy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że tylko wówczas, gdyby wraz ze zbyciem przedmiotowego roszczenia do wypłaty dywidendy w drodze cesji (art. 509 k.c.), wspólnik spółki sprzedałby jednocześnie posiadane akcje/udziały, na cesjonariuszu ciążyłby obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 22 u.p.d.o.p., czyli podatku z udziału w zyskach osób prawnych. W przypadku natomiast, gdy cesjonariusz - w wyniku dokonanej przez akcjonariusza spółki cesji prawa o wypłatę dywidendy, nie nabędzie akcji/udziałów spółki, które zawierają w sobie tzw. prawa udziałowe - nie uzyskuje przychodu udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu dywidendy należnej wyłącznie akcjonariuszowi".

NSA w dalszej części cytowanego wyroku podkreślił, że z perspektywy płatnika - a więc w tym przypadku Spółki - umowa cesji, a także fakt płatności na rzecz osoby trzeciej niebędącej udziałowcem (akcjonariuszem), nie ma znaczenia pod kątem poboru podatku od wypłaconej dywidendy, a warunki poboru powinny być ustalone w odniesieniu do udziałowca (akcjonariusza). Sąd stwierdził bowiem, iż: "Sąd pierwszej instancji bezbłędnie dostrzegł, że skuteczna na gruncie prawa cywilnego umowa cesji, nie może modyfikować obowiązku podatkowego akcjonariusza, któremu spółka przyznała dywidendę o określonej wartości i która w dniu jej wypłaty stanowi przysporzenie majątkowe akcjonariusza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 u.p.d.o.p. (świadczenie mu należne w związku z posiadaniem akcji, których się nie wyzbył). Na gruncie obowiązku podatkowego akcjonariusza nie ma zatem znaczenia, że dywidenda jest wypłacana osobie trzeciej, tylko dlatego, że tak zdecydował w umowie cesji ów akcjonariusz. Zatem nie ma możliwości, aby akcjonariusz/udziałowiec na podstawie umowy cesji (prawa do wypłaty wynagrodzenia z dywidendy) wyzbył się obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązek podatkowy, o którym stanowią powyższe przepisy, zaktualizuje się wobec akcjonariusza w dniu wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy, choć trafiona zamiast do akcjonariusza, na podstawie jego woli (umowa cesji), do rąk osoby trzeciej. Prawidłowo WSA w Warszawie przyjął za organem interpretującym, że skoro osoba trzecia w wyniku cesji dokonanej przez wspólnika/akcjonariusza spółki nie stanie się posiadaczem/właścicielem akcji/udziałów spółki, a jedynie nabędzie roszczenie obligacyjne do wypłaty dywidendy przyznanej i należnej akcjonariuszowi na podstawie uchwały wspólników Spółki, to dochód osoby trzeciej nie jest dochodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. - z udziału w zysku osoby prawnej. Konsekwencją powyższych wywodów całkowicie uprawniony jest pogląd, wyrażony w wyroku Sądu pierwszej instancji, że na spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika wobec osoby trzeciej. Spółka obowiązki płatnika, wynikające z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., powinna wykonać jedynie w odniesieniu do akcjonariusza, którego ze spółką łączy więź w postaci akcji/udziałów".

Ponadto NSA zwrócił uwagę, że w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazano, że użyty został zwrot płatnik pobiera podatek "w dniu dokonania wypłaty", co prowadzi do wniosku, że ustalenie prawa do zwolnienia czy też zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, powinno być ustalone w przez płatnika w odniesieniu do udziałowca (akcjonariusza) w dacie płatności, a nie w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysku. Tym samym NSA podsumował, iż: "podziela pogląd przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, że dochodu z udziału z udziału/akcji osoby prawnej nie uzyskuje osoba trzecia (cesjonariusz), lecz akcjonariusz, bo to jemu przysługuje prawo do dywidendy. Zatem stosowny podatek należy pobrać "w dniu dokonywania wypłaty" od akcjonariusza, który w związku z posiadaniem akcji/udziałów spółki uzyskał prawo do wypłacenia mu dywidendy w skonkretyzowanej wysokości. Wobec powyższego opodatkowaniu podatkiem z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega prawo akcjonariusza/udziałowca do udziału w zysku osoby prawnej, a nie roszczenie o wypłatę dywidendy, które zostało scedowane na osobę trzecią bez zbycia akcji".

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 387/16, który podtrzymywał zapadły wcześniej w niniejszej sprawie wyrok WSA w Warszawie z 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4020/14: "W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że tylko wówczas, gdyby wraz ze zbyciem przedmiotowego roszczenia do wypłaty dywidendy w drodze cesji (art. 509 k.c.), wspólnik spółki sprzedałby jednocześnie posiadane akcje/udziały, na cesjonariuszu ciążyłby obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 PDOPrUw związku z art. 22 PDOPrU., czyli podatku z udziału w zyskach osób prawnych. W przypadku natomiast, gdy cesjonariusz - w wyniku dokonanej przez akcjonariusza spółki cesji prawa o wypłatę dywidendy, nie nabędzie akcji/udziałów spółki, które zawierają w sobie tzw. prawa udziałowe - nie uzyskuje przychodu udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu dywidendy należnej wyłącznie akcjonariuszowi. Sąd pierwszej instancji bezbłędnie dostrzegł, że skuteczna na gruncie prawa cywilnego umowa cesji, nie może modyfikować obowiązku podatkowego akcjonariusza, któremu spółka przyznała dywidendę o określonej wartości i która w dniu jej wypłaty stanowi przysporzenie majątkowe akcjonariusza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 PDOPrU (świadczenie mu należne w związku z posiadaniem akcji, których się nie wyzbył)".

Na moment wypłaty dywidendy jako chwilę powstania obowiązku podatkowego wskazuje również wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/11: "Jakkolwiek na gruncie podatku dochodowego wypłata dywidendy powoduje powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten dotyczy podmiotu uprawnionego do otrzymania dywidendy, stanowiąc jego przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej". Wyrok ten został utrzymany przez wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1166/12, którym oddalono skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie.

W przedstawionej przez Spółkę sytuacji, a mianowicie dokonanego objęcia wszystkich jej udziałów przez A. od D., oznacza to przyjęcie wszystkich praw zbywcy przez. Zbywca natomiast w identyczny sposób nabył wcześniej udziały od B., w tym przysługujące tej spółce prawo do dywidendy ustalone uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 28 kwietnia 2016 r., nr (...). Należy zatem uznać, że związane nierozerwalnie z udziałami prawo do dywidendy zostało przeniesione z B. na D., a po zrealizowaniu przejęcia udziałów zostało przeniesione na A. Oczywistą konsekwencją przejścia prawa do dywidendy jest w związku z tym konieczność jej wypłaty na rzecz A., a co za tym idzie - zastosowanie zasad opodatkowania właściwych dla tej spółki.

Ponadto, dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem momentu kwalifikacji podatkowej w dacie wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca (akcjonariusza), jest fakt, iż w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, który dotyczy przychodu (dochodu) z zysków kapitałowych obejmujących m.in. przychody z dywidend, ustawodawca wyłączył stosowanie zasady memoriałowej. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), wprowadzającej art. 7b ustawy o CIT do polskiego porządku prawnego: "(przepis) ma charakter dostosowawczy do regulacji wprowadzającej podział na źródła przychodów, stanowi ona, iż - co do zasady - również przychody z tego źródła powstawać będą na zasadzie memoriałowej (przychody należne). Wyjątek w tym zakresie dotyczyć ma przychodów o typowo kasowym charakterze, tj. przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej (określonych w art. 7b pkt 1 i 2)".

Przedstawiając powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przedstawionego w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko obowiązków płatnika. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest zatem ocena skutków podatkowych dla Spółki otrzymującej pozostałą kwotę dywidendy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"),

podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,

podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (...).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zatem zgodnie z ww. przepisem wypłacone udziałowcom dywidendy stanowią przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka wypłacając pozostałą kwotę dywidendy w wysokości (...) EUR na rzecz A., jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna stosować zasady opodatkowania właściwe dla podmiotu, do którego realizowana jest faktycznie płatność, a który w dacie wypłaty będzie posiadał udziały Spółki, tj. zasady opodatkowania właściwe dla A., czy zasady opodatkowania właściwe dla udziałowca, który posiadał udziały w dacie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy (uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 28 kwietnia 2016 r., nr (...)), tj. zasady opodatkowania właściwe dla B.

Jak wynika z opisu sprawy zamierzacie Państwo wypłacić pozostałą kwotę dywidendy podmiotowi trzeciemu, tj. A. GmbH (A.), który jest cesjonariuszem wierzytelności dywidendowej od Cedenta, tj. B.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia, zdaniem organu, konieczne jest w pierwszej kolejności rozważenie istoty dywidendy, a w konsekwencji wskazanie, czy w niniejszej sprawie z racji wypłaty środków przyznanych udziałowcowi, podmiotowi trzeciemu, mamy do czynienia z dywidendą, a dokładniej z przysporzeniem pochodzącym z udziału w zyskach osoby prawnej. Dopiero bowiem rozważenie tej kwestii pozwoli na właściwe określenie charakteru podmiotu wypłacającego dane przysporzenie i jego obowiązków podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż prawo do dywidendy (inaczej prawo do zysku) jest jednym z podstawowych uprawnień wspólnika (udziałowca). Zasady dotyczące wypłaty dywidendy przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostały uregulowane w art. 191-198 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej "k.s.h.").

Zgodnie z brzmieniem art. 191 § 1 k.s.h.,

wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Z kolei zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h.,

Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Natomiast zgodnie z art. 191 § 3 k.s.h.,

jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

Z kolei stosownie do art. 193 § 1 k.s.h.,

uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Natomiast zgodnie z art. 193 § 2 k.s.h.,

Umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

Z kolei zgodnie z art. 193 § 3 i 4 k.s.h.,

dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1. Jeżeli uchwała wspólników nie określa dnia dywidendy, dniem dywidendy jest dzień powzięcia uchwały o podziale zysku.

Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana niezwłocznie po dniu dywidendy.

Brzmienie wskazanych norm prawnych wyraźnie wskazuje, iż dywidenda jest uprawnieniem przysługującym wspólnikowi (udziałowcowi) nie zaś innemu podmiotowi, nie partycypującemu w spółce. Hipotezą powołanych norm prawnych objęci są jedynie udziałowcy (jako kategoria ogólna podmiotów uprawnionych do dywidendy - art. 191 § 1 k.s.h.), którym przysługiwały udziały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub też w dniu dywidendy (art. 193 § 1 i 2 k.s.h.).

Należy mieć na uwadze, iż umowa spółki z racji swojej istoty zakorzenionej we wspólnym działaniu wspólników w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ma charakter prawno-kształtujący relacje jakie zachodzą pomiędzy samymi wspólnikami, wspólnikami a spółką, a zatem organizujący funkcjonowanie Spółki. Jednym z elementów składających się na treść umowy spółki jest określenie uprawnień jakie przysługują wspólnikom względem spółki. Uprawnienia te aktualizują się jedynie na gruncie relacji jakie zachodzą na linii wspólnik-spółka. Oznacza to, iż dywidenda określona w przepisach k.s.h. przysługiwać może jedynie wspólnikowi (udziałowcowi) nie zaś podmiotowi nie będącemu podmiotem uczestniczącym w spółce na moment podjęcie uchwały o podziale zysku.

Odnosząc powyższy stan prawny do zdarzenia przyszłego sprawy, należy zaznaczyć, iż na mocy uchwały nr (...) Zgromadzenia Wspólników Spółki uprawnionym do dywidendy był B. jako ówczesny jedyny udziałowiec Spółki.

Powyższa konstatacja w żaden sposób nie podważa prawa wspólnika do rozporządzania środkami przyznanymi w ramach dywidendy przed momentem jej fizycznego otrzymania przez wspólnika. Prawo dopuszcza cesję roszczenia o wypłatę dywidendy, a zatem wstąpienie w miejsce dotychczasowego wierzyciela nabywcy wierzytelności.

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej: "k.c."),

wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Co istotne przy umowie cesji zmiana jaka dokonuje się ma jedynie charakter podmiotowy nie zaś przedmiotowy. W konsekwencji zmianie ulega jedynie osoba wierzyciela, sam zaś stosunek zobowiązaniowy trwa nadal. Niezmienność przedmiotu zobowiązania, na którym oparta jest cesja, w przypadku zbycia prawa do dywidendy ma w ocenie organu zupełnie inne znaczenie. Nie oznacza ono, iż nabywca wierzytelności wstąpił w prawa wspólnika do dywidendy, stał się podmiotem uprawnionym do dywidendy. Wskazać należy, że uprawnienie jakie otrzymuje nabywca wierzytelności to prawo do ściśle określonej kwoty wynikającej z ówczesnego prawa wspólnika do dywidendy. W konsekwencji to nie uprawnienie do otrzymania dywidendy zostaje zbyte, lecz jedynie roszczenie o zapłatę środków przeznaczonych wspólnikowi przez zgromadzenie wspólników z tytułu dywidendy. Powyższa dystynkcja prowadzi do wniosku, iż dywidendę otrzymać może jedynie wspólnik, podczas gdy podmiot trzeci wstępujący w drodze cesji w prawa wspólnika, wstępuje jedynie w roszczenie o zapłatę i tym samym nie jest podmiotem otrzymującym dywidendę określoną w przepisach k.s.h. jako uprawnienia przysługującego wspólnikowi (udziałowcowi).

Reasumując należy zaznaczyć, iż w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uprawnionymi do dywidendy są wspólnicy, którym przysługiwały udziały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dywidenda jest dochodem z tytułu posiadanych udziałów w spółce kapitałowej i stanowi u wspólników przychód podatkowy. Płatnikiem podatku dochodowego jest spółka, która wypłaca dywidendę wspólnikowi pomniejszoną o należny podatek, a następnie pobrany podatek wpłaca na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby spółki. W świetle powyższego, w sytuacji, wypłaty przez spółkę dywidendy, przychód podatkowy powstaje u wspólnika otrzymującego taką dywidendę, a nie u spółki ją wypłacającej. Spółka jest jedynie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od wypłaty dywidendy.

Natomiast odnosząc się do faktu przekazania w drodze cesji wierzytelności z tytułu dywidendy na rzecz A., wskazać należy, że w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku Spółka A. GmbH (A.) nie posiadała udziałów w Spółce S. Sp. z o.o., zatem pozostała kwota dywidendy wypłacona przez S. Sp. z o.o. do Spółki A. GmbH (A.), będzie stanowiła jedynie wypłatę roszczenia z tytułu dywidendy, co do której Spółka A. GmbH nabędzie roszczenie o jej wypłatę w momencie zawarcia umowy cesji, której przedmiotem będzie przeniesienie pozostałej części wierzytelności dywidendowej należnej B. z siedzibą w Wiedniu (B.) na rzecz A.

Tym samym wypłata roszczenia o wypłatę dywidendy nie może być traktowana na równi z wypłatą dywidendy udziałowcowi.

Wypłatę ww. dywidendy można by rozpatrywać pod kątem zaliczenia do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże wskazać należy, że przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy kwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne zdarzenia gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody, niewymienione w katalogu zawartym w przepisie art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, nie są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, lecz należą do przychodów z innych źródeł przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT).

Tym samym do przychodów objętych zakresem przedmiotowym powyższej regulacji można zaliczyć dwie poniższe kategorie przysporzeń:

Mając zatem na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że z literalnego brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że za przychody z zysków kapitałowych ustawodawca uznał przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych oraz wierzytelności powstałych w związku z transakcjami, które same w sobie skutkowały powstaniem przychodu w ramach źródła zyski kapitałowe. A zatem, skoro ustawodawca wyraźnie zawęził zakres przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych jedynie do przychodów z niektórych, wymienionych w nim kategorii wierzytelności (w tym przypadku do przychodów ze zbycia wierzytelności), to należy przyjąć, że intencją ustawodawcy nie było zakwalifikowanie do źródła przychodów z zysków kapitałowych wszelkich przychodów związanych z wierzytelnościami.

Zatem do zysków kapitałowych zalicza się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych (art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT). Jako zysk kapitałowy nie został natomiast wymieniony przychód z tytułu realizacji praw (spłaty świadczenia pieniężnego wynikającego z nabytej wierzytelności), wobec czego należy przyjąć, że jest on zaliczany do innych źródeł przychodów, bowiem nie została spełniona główna przesłanka art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, tj. nie doszło do zbycia Wierzytelności.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przychody z realizacji praw nabytych w drodze cesji wierzytelności jako niewymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, nie podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych.

Zaakcentowania wymaga również fakt, że w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez płatnika, w przypadku których, obowiązanym do naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku dochodowego jest ww. płatnik. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez płatnika wypłacającego określone należności na rzecz podatnika, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Zatem wypłata przez Państwa roszczenia o wypłatę dywidendy, która nie może być traktowana na równi z wypłatą dywidendy udziałowcowi nie mieści się w zakresie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, którego zakresem objęte są dochody (przychody) określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ani w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w związku z wypłatą A. pozostałej kwoty dywidendy, która w istocie będzie stanowiła jedynie wypłatę roszczenia z tytułu dywidendy, Spółka wypłacająca tą kwotę roszczenia nie będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tej wypłaty. A zatem, nie będą Państwo zobowiązani jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w analizowanej sytuacji Spółka wypłacając pozostałą kwotę dywidendy w wysokości (...) EUR na rzecz A., jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, powinna stosować zasady opodatkowania właściwe dla podmiotu, do którego realizowana jest faktycznie płatność, a który w dacie wypłaty będzie posiadał udziały Spółki, tj. zasady opodatkowania właściwe dla A., z uwagi na fakt, że nie będą Państwo zobowiązani jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wypłacając pozostałą ww. kwotę na rzecz A.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).