0111-KDIB1-1.4010.193.2023.1.RH - CIT estoński – dochód z ukrytych zysków

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy wypłata czynszu na rzecz Wspólnika, z tytułu zawartych umów najmu Lokalu i Budynku, stanowi dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako wypłata z tytułu ukrytych zysków, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.").

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

D. Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka nieprzerwanie od niemal 20 lat działa w szeroko pojętej branży stomatologicznej. W ramach swojej działalności oferuje najbardziej innowacyjne rozwiązania na rynku, korzystając z nowoczesnego sprzętu diagnostycznego, skanerów zewnątrzustnych czy innego sprzętu stomatologicznego usprawniającego proces leczenia.

Działalność Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) sklasyfikowana została jako:

- 86.23.Z - Praktyka lekarska dentystyczna;

- 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna;

- 86.22.Z - Praktyka lekarska specjalistyczna;

- 86.90.E - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana;

- 47.78.Z - Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

- 47.74.Z - Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

- 47.73.Z - Sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

- 46.46.Z - Sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych;

- 32.50.Z - Produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne;

- 47.75.Z - Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Z dniem 1 stycznia 2023 r. Spółka stała się podatnikiem opodatkowanym według zasad ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b u.p.d.o.p.

Wspólnikiem Spółki jest Pan M.P. (dalej: "Wspólnik"). W 2001 r. wybudował On w T. nieruchomość będącą budynkiem użytkowym (dalej jako: "Budynek"). Niniejszy budynek pierwotnie stanowił majątek wspólny małżonków (z uwagi na posiadaną ze współmałżonką wspólność majątkową). W 2007 r. wskazana nieruchomość stała się w całości własnością Wspólnika, wskutek podziału majątku wspólnego.

Ponadto, Wspólnik nabył również w 2013 r. do majątku prywatnego inną nieruchomość (lokal użytkowy) - tym razem w B. (dalej jako: "Lokal").

W dniu 1 stycznia 2017 r. Wspólnik zawarł ze Spółką dwie umowy, na mocy których oddał Spółce do używania w ramach najmu wspomniane wyżej nieruchomości. Przy czym Budynek został wynajęty tylko w określonej części, bowiem pozostała część została również wynajęta na rzecz innych, niepowiązanych podmiotów. Należy zaznaczyć, że przedmiotowy najem odbywa się w ramach najmu prywatnego, a nie w wyniku wykonywania przez Wspólnika działalności gospodarczej.

W ocenie zarówno Wspólnika jak i Spółki - przedmiotowe umowy zostały zawarte na warunkach nieodbiegających od rynkowych.

Najem ww. nieruchomości był i jest niezbędny dla Spółki do prawidłowej realizacji działań podejmowanych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jednocześnie sam fakt powiązania z osobą Wspólnika nie miał wpływu na zawarcie przedmiotowej umowy najmu. Zawarcie tejże umowy nie miało również na celu dekapitalizowania spółki w postaci innej niż wniesienie wkładu do Spółki.

Należy zaznaczyć, że poza wynajmowaną od Wspólnika nieruchomością, Spółka wynajmuje również inne nieruchomości od podmiotów niepowiązanych, które jak Budynek i Lokal - są jej niezbędne do prowadzenia swojej działalności.

Istotnym jest, że Spółka posiada na własność, liczne wyposażenie, niezbędne do prowadzenia swojej działalności (...).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości, czy wypłata czynszu z tytułu przedmiotowego najmu określonych wyżej nieruchomości, na rzecz Wspólnika, stanowi dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako wypłata z tytułu ukrytych zysków, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.

Pytanie

Czy wypłata czynszu na rzecz Wspólnika, z tytułu zawartych umów najmu Lokalu i Budynku, stanowi dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako wypłata z tytułu ukrytych zysków, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata czynszu na rzecz Wspólnika, z tytułu zawartych umów najmu Lokalu i Budynku, nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako wypłata z tytułu ukrytych zysków, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.

UZASADNIENIE własnego stanowiska:

Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

Doprecyzowanie kwestii ukrytych zysków zostało zawarte również w ust. 4 omawianego przepisu, z którego wynika, że do ukrytych zysków nie zalicza się:

Warto również wskazać, że w myśl art. 28m ust. 5, w przypadkach, o których mowa m.in. w przytoczonym wyżej ust. 4 pkt 2 lit. a - ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Jak wynika z "Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek" z 23 grudnia 2021 r., przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Jednak aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Istotnym jest jednakże stwierdzenie również przedstawione w wyżej przytoczonych objaśnieniach, zgodnie z którym "świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków".

W ocenie Spółki uznać zatem należy, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie takich czynności jako ukrytych zysków, które poza świadczeniami o charakterze wskazanym w art. 28m ust. 3, w następstwie normalnych zdarzeń byłyby traktowane jako dywidenda.

Bazując zatem na argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie zadanego pytania, należy wskazać, że wypłacane należności z tytułu najmu, w ogóle nie będą stanowiły dywidendy ani podobnego rodzaju świadczenia dla Wspólnika. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wypłata czynszu w żaden sposób nie wpisuje się w charakter świadczeń, zaprezentowany w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Warto zauważyć, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy określone świadczenie czynszu z tytułu zawartych umów najmu spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające właśnie ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Zgodnie z nim, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Jak wskazuje się w orzecznictwie - ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Na co również zwraca się uwagę w wydawanych rozstrzygnięciach w podobnych sprawach - w relacji spółka - wspólnicy, istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnicy zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki.

Odnosząc zatem wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku stanu faktycznego, w ocenie Spółki stwierdzić należy, że kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez nią na rzecz Wspólnika z tytułu czynszu za najem Budynku i Lokalu, nie będzie stanowiła dochodów z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy u.p.d.o.p.

Jak wskazywano na wstępie, zawarcie przedmiotowych umów najmu było w ocenie Spółki w pełni zasadne, bowiem zarówno Budynek jak i Lokal stanowią dla Spółki składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Warunki dotyczące wynagrodzenia, przewidziane w umowie zostały, zdaniem Spółki, ustalone na warunkach rynkowych, a sam motyw jej zawarcia nie wynikał z istniejących powiązań z Wspólnikiem. Dodatkowo istotny jest fakt, że Spółka nie wynajmuje nieruchomości tylko i wyłącznie od Wspólnika, ale również od innych podmiotów niepowiązanych, bowiem jest to dla niej niezbędne do prawidłowego wykonywania swojej działalności gospodarczej. Natomiast samo oddanie przez Wspólnika przedmiotowych nieruchomości Spółce w ramach umowy najmu, nie miało na celu jej dokapitalizowania w formie innej niż wniesienie wkładu do Spółki.

Ponadto wynajmowane składniki majątku są niezbędne Spółce do realizacji działań w ramach swojej działalności. Warto zaznaczyć również, że Wspólnik Spółki zadbał o odpowiednie wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej. Spółka dysponuje bowiem licznymi aktywami wykorzystywanymi do swoich działań - w szczególności drogim i specjalistycznym sprzętem medycznym.

W świetle powyższego, kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu przedmiotowego najmu, nie będzie w ocenie Spółki stanowić ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a tym samym nie będą one podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku oraz w jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.