0111-KDIB1-1.4010.165.2020.1.BK - Wydatek z tytułu czynszu dzierżawnego za grunty pod posadowienie farmy wiatrowej jako koszty wytworzenia środków trwałych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatek z tytułu czynszu dzierżawnego za grunty pod posadowienie farmy wiatrowej ponoszony do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowi koszt wytworzenia poszczególnych środków trwałych składających się na Inwestycję, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatek z tytułu czynszu dzierżawnego za grunty pod posadowienie farmy wiatrowej ponoszony do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowi koszt wytworzenia poszczególnych środków trwałych składających się na Inwestycję, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi, jako spółka celowa, działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i handlu energią elektryczną produkowaną ze źródeł odnawialnych z elektrowni wiatrowych.

We wrześniu 2019 r., Spółka wchodząca w skład Grupy T., dokonała nabycia ogółu praw i obowiązków jedynego komandytariusza niemieckich spółek osobowych od inwestora (dalej: "Inwestor"). Niemieckie spółki osobowe są komandytariuszami 10 polskich spółek komandytowych, do których przystąpiła również bezpośrednio jako drugi komandytariusz Spółka, będąca właścicielami pięciu farm wiatrowych zlokalizowanych w północnej i centralnej Polsce (dalej: "Inwestycja"). W konsekwencji, Spółka jako podatnik posiada niemal 100% udział w zyskach i stratach polskich spółek osobowych będących właścicielami powyżej wspomnianych farm wiatrowych i z tego tytułu jest podatnikiem w stosunku do dochodu wypracowanego za pośrednictwem tych spółek na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku nabycia farm wiatrowych, Spółka dokonała analizy wartości początkowej poszczególnych środków trwałych składających się na Inwestycję. Wśród wydatków zaliczonych przez Inwestora do wartości początkowej Inwestycji znalazł się m.in. czynsz dzierżawny za grunty pod posadowienie farm wiatrowych za okres od rozpoczęcia Inwestycji do dnia przyjęcia poszczególnych środków trwałych do użytkowania. Umowy dzierżawy gruntów, na których są posadowione farmy wiatrowe były zawierane przez Inwestora w formie aktów notarialnych, a płatności czynszów były i są dokonywane - w zależności od umowy - jednorazowo w każdym roku dzierżawy lub w kilku okresach w ciągu roku. Jak wynika z informacji przekazanych przez Inwestora, czynsz dzierżawny nie był w jego zamierzeniu związany z jakąkolwiek inną jego działalnością niż z czynnościami mającymi na celu budowę i eksploatację danej farmy wiatrowej.

W związku z powyższym, Spółka niniejszym podejmuje kroki mające na celu potwierdzenie poprawności ujęcia kosztów dzierżawy gruntów poniesionych przez Inwestora do momentu przyjęcia Inwestycji do użytkowania, jako stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatek z tytułu czynszu dzierżawnego za grunty pod posadowienie farmy wiatrowej ponoszony do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowi koszt wytworzenia poszczególnych środków trwałych składających się na Inwestycję, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek z tytułu czynszu dzierżawnego za grunty pod posadowienie farm wiatrowych poniesiony do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowi koszt wytworzenia środków trwałych i jako taki prawidłowo został ujęty w wartości początkowej farm wiatrowych.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. W szczególności za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Jak wskazuje art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na podstawie powyższego przepisu należy uznać, iż co do zasady wszelkie wydatki mające związek z wytworzeniem środka trwałego, poniesione w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania, za wyjątkiem kosztów wyłączonych tym przepisem, powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego i poprzez odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem iż nie mieszczą się one w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca w przytoczonym przepisie wskazuje, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, co pozwala uznać, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego jest otwarty i zawiera także inne, niewymienione wprost w ustawie koszty, które mają wpływ na ustalenie wartości początkowej danego składnika majątku. Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT oznacza więc wszystkie koszty poniesione do realizacji inwestycji, w tym także na działania wstępne, przygotowujące proces inwestycyjny i warunkujące jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie. Czynnikiem decydującym o przypisaniu danego kosztu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest jego związek z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, warunkującym rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie procesu inwestycyjnego, w efekcie którego będzie możliwe wytworzenie określonych środków trwałych. Koszty te nie zostałyby poniesione, gdyby celem ich wydatkowania nie byłoby wytworzenie środków trwałych.

Taki sposób interpretacji art. 16g ust. 4 ww. ustawy został zaakceptowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przykładowo, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1603/09 (wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego), tezę tę sąd powtórzył w wyroku z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 169/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 187/07 dokonał wykładni przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając, że "Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych zwrot »koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych« oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika".

Takie stanowisko przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 264/13, dotyczącym ustalenia wartości początkowej środków trwałych, w którym uznał, iż " (...) w ocenie Sądu orzekającego w sprawie - sporne w sprawie wydatki ponoszone na uregulowanie stanu prawnego gruntów, w tym: zapłata za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz uprawnionych do gruntu; wynagrodzenie dla wydzierżawiających grunty; odszkodowania związane z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej oraz koszty sądowe i notarialne związane z ujawnieniem służebności przesyłu oraz prawa dzierżawy w księgach wieczystych - są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego. Odnoszą się one do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie podjął decyzji o wytworzeniu środka trwałego (...)" (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09).

Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy stwierdzić, że do jej elementów należy zaliczać te koszty, które:

Rozpatrując przedstawione w stanie faktycznym wydatki na czynsz dzierżawny, jakie Inwestor poniósł w celu budowy farmy wiatrowej, należy uznać, iż były one niezbędne w procesie realizacji Inwestycji i co więcej - wydatki te nie wystąpiłyby w innych okolicznościach niż prace inwestycyjne związane z budową farm wiatrowych. Czynsz dzierżawny nie był w zamierzeniu Inwestora związany z jakąkolwiek inną jego działalnością niż z czynnościami mającymi na celu budowę i eksploatację farmy wiatrowej. Zaliczenie wydatków do wartości początkowej środków trwałych tworzących farmy wiatrowe nastąpiło w okresie od rozpoczęcia Inwestycji do momentu jej zakończenia.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1076.2016.1.AB czytamy, że "w ocenie tut. Organu, wydatki, które będzie ponosić Spółka w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości można uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przedmiotowe wydatki pozostają bowiem w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności. Ponadto, stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki należy kwalifikować do kosztów pośrednich, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania" (podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2014 r., Znak: ILPB4/423-355/4-2/MC oraz z dnia 7 kwietnia 2014 r., Znak: ILPB4/423-14/14-2/ŁM).

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2- 2.4010.85.2019.1.JG stwierdzono jednoznacznie: "(...) zarówno dzierżawa gruntu, jak i koszt służebności przesyłu winny stanowić zatem koszt wytworzenia tego środka trwałego." Podobnie w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-190/15/IZ oraz w piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2013 r., Znak: ILPB4/423-254/12/13-S/ŁM.

Niewątpliwym jest, iż dzierżawa gruntów jest wydatkiem związanym z cudzą własnością, w tym sensie, że stanowi on wynagrodzenie za korzystanie z takiej właśnie cudzej własności - gruntu, do którego tytuł stanowi niezbędny warunek prowadzenia Inwestycji. Wskazać należy, iż dzierżawa jest kosztem, który istnieje wyłącznie w ścisłym powiązaniu z faktem wytworzenia środka trwałego - farmy wiatrowej. Związek pomiędzy wytworzeniem tego środka a wynagrodzeniem za dzierżawę ma charakter sine qua non, albowiem gdyby nie wytworzenie farmy wiatrowej, mających następnie stanowić podstawowe, pierwotne źródło dochodów Inwestora a obecnie Spółki, nie byłoby potrzeby zapewniania gruntów pod ich instalację, a co za tym idzie, pozyskiwania i opłacania tytułów prawnych do posiadania tych gruntów.

Zatem między tymi kosztami a realizowanym procesem inwestycyjnym istnieje bezpośredni związek przyczynowy tego rodzaju, że koszt ten nie byłby powstał, gdyby Inwestycja nie była realizowana.

Inwestor zawierał umowy dzierżawy wyłącznie w związku z projektem budowy farmy wiatrowej. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wytworzonym środkiem trwałym - farmą wiatrową.

Ponadto, dzierżawa gruntów nie służyła ogólnej działalności Inwestora, lecz realizacji konkretnej inwestycji. Co za tym idzie nie powinno się ich zaliczyć do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że koszty dzierżaw nie powstałyby, gdyby Inwestor nie budował (wytworzył) środka trwałego w postaci farm wiatrowych.

W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową. Za to wydatki za dzierżawę, poniesione po dniu przekazania tego środka do używania, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Na poparcie przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy można przywołać wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 655/13, sygn. akt III SA/Wa 654/13, sygn. akt III SA/Wa 653/13, w których stwierdzono, że wydatki pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego - stanowią w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty zaliczające się do wartości wytworzonego środka trwałego, zwiększające koszt wytworzenia a zarazem wartość początkową środka trwałego. Natomiast te same koszty poniesione już po dacie oddania środków trwałych do używania powinny stanowić koszt podatkowy w momencie poniesienia.

Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy stwierdzić, że do jej elementów należy zaliczać te koszty, które są powiązane z Inwestycją, której efektem było wytworzenie amortyzowanych środków trwałych, przy czym katalog wydatków dających się przyporządkować do danego przedsięwzięcia ma charakter otwarty; stanowiły element procesu wytwarzania składników majątku podatnika; wydatki miały wpływ na koszt wytworzenia środków trwałych; bez tych wydatków nie powstałyby środki trwałe, a wydatki na wytworzenie środków trwałych nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o ich wytworzeniu; dzięki poniesionym wydatkom środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku; wszelkie zaliczone do wartości początkowej koszty zostały poniesione do dnia oddania środków trwałych do używania; żaden z poniesionych wydatków nie jest zaliczony do kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy czynsz dzierżawny za grunty pod posadowienie farm wiatrowych ponoszony do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowi koszt wytworzenia środków trwałych składających się na Inwestycję i jako taki prawidłowo został ujęty w wartości początkowej farm wiatrowych.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionego przez niego pytania jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem tego wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.