0111-KDIB1-1.4010.159.2021.2.MF - Rozliczenia CIT w związku z połączeniem spółek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, co stanowi wartość majątku Spółki Przejmowanej, na podstawie której jest ustalana wysokość przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT - prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, co stanowi wartość majątku Spółki Przejmowanej, na podstawie której jest ustalana wysokość przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy), jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka jest powiązana z innymi polskimi spółkami handlowymi. W ramach grupy kapitałowej, w związku z przyjętymi założeniami biznesowymi, planowane jest połączenie Spółki ze spółką A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Spółka Przejmowana"). Spółka Przejmowana na moment konsolidacji będzie polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich opodatkowania, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Komandytariuszem w Spółce Przejmowanej jest osoba fizyczna, natomiast komplementariuszem jest spółka B.

Konsolidacja ma zostać przeprowadzona w trybie art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (dalej: "k.s.h."), w ten sposób, że Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną. Wskutek przejęcia, które nastąpi po przeprowadzeniu procedury połączenia, wspólnicy Spółki Przejmowanej otrzymają udziały w Spółce Przejmującej (innymi słowy staną się wspólnikami Spółki Przejmującej). Spółka Przejmowana utraci swój byt prawny i zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Połączenie zostanie przeprowadzone poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Na potrzeby przeprowadzenia połączenia, zostały sporządzone przez niezależny podmiot trzeci wyceny Spółki i Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z wyceną Spółki, wartość godziwa 100% udziałów Spółki (innymi słowy, rynkowa wartość Spółki) wyniosła według metody skorygowanej wartości aktywów netto X tys. zł.

Natomiast z wyceny Spółki Przejmowanej wynika, że wartość godziwa Spółki Przejmowanej (innymi słowy, rynkowa wartość Spółki Przejmowanej) wyniosła według metody skorygowanej wartości aktywów netto X zł. Na wartość Spółki Przejmowanej wpływ ma wysoka wartości zobowiązań, która przewyższa wartość aktywów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co stanowi wartość majątku Spółki Przejmowanej, na podstawie której jest ustalana wysokość przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość majątku, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") powinna być rozumiana jako wartość Spółki Przejmowanej, wynikająca ze sporządzonej wyceny metodą skorygowanych aktywów netto (uwzględniającą również wartość zobowiązań). Wartość Spółki Przejmowanej powinna odpowiadać wartości emisyjnej udziałów, wydanych przez Spółkę Przejmującą wspólnikom Spółki Przejmowanej.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Stosowanie ustawy o CIT do połączenia Spółki oraz Spółki Przejmowanej.

Od 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "Ustawa Nowelizująca"), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że będzie stosować przepisy znowelizowanej ustawy o CIT do przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od 1 maja 2021 r. W takim wypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Spółka Przejmowana, na mocy art. 12 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, zdecydowała o odroczeniu stosowania nowego brzmienia przepisów ustawy o CIT do dnia 1 maja 2021 r. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że dzień połączenia będzie miał miejsce w maju 2021 lub później, połączenie nastąpi już po uzyskaniu przez Spółkę Przejmowaną statusu podatnika CIT.

W myśl art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, przez spółkę należy rozumieć:

Przytoczona regulacja powoduje, że na gruncie ustawy o CIT, spółka komandytowa została zrównana ze spółkami kapitałowymi. Zatem pomimo, że na gruncie prawnym spółka komandytowa stanowi cały czas spółkę osobową, na gruncie ustawy o CIT jest ona klasyfikowana jak spółka kapitałowa.

Wskutek powyższego, w przypadku połączenia Spółki oraz Spółki Przejmowanej, należy stosować regulacje właściwe do połączenia spółek kapitałowych.

2. Regulacje dotyczące połączenia spółek w ustawie o CIT

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego tytułu, w tym przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT doprecyzowuje, że przychodem jest ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zatem, co do zasady, łączenie spółek powoduje powstanie dla spółki przejmującej przychodu podatkowego w wysokości wartości majątku spółki przejmowanej, ustalonej na dzień łączenia. Niemniej jednak, art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. Wyłączenie z przychodów ma miejsce przy dochowaniu warunku przeprowadzenia połączenia z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 12 ust. 13 ustawy o CIT).

Ustawodawca zdefiniował wartość emisyjną udziałów, jako cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (art. 4a pkt 16a ustawy o CIT).

W ustawie o CIT brak jest jednak definicji wartości majątku spółki przejmowanej.

3. Wartość majątku w przypadku połączenia

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że wartość majątku może być rozumiana w różny sposób. Przykładowo, Kodeks cywilny nie zawiera wprost definicji majątku, niemniej na gruncie doktryny prawa cywilnego wyróżnia następujące koncepcje dotyczące pojęcia majątku:

Jak wynika z powyższego, majątek może być rozumiany zarówno jako zbiór aktywów, jak i zbiór aktywów i pasywów. Sposób rozumienia majątku powinien być przy tym zależny od konkretnych przepisów odnoszących się do pojęcia majątku.

Mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie majątek jest definiowany w związku z połączeniem spółek zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych, zdaniem Wnioskodawcy, przed analizą przepisów podatkowych, należy również odnieść się do właściwych przepisów k.s.h., w celu wyjaśnienia istoty połączenia spółek.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W konsekwencji, połączenie dwóch spółek handlowych pod względem ekonomicznym może być uznane za pewnego rodzaju transakcję, której przedmiotem jest cały majątek spółki przejmowanej - rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów. W wyniku połączenia nie może dojść do przejęcia wyłącznie aktywów spółki przejmowanej, istotą połączenia jest bowiem przejęcie całego podmiotu, który w wyniku takiego przejęcia zostaje wykreślony z rejestru i traci swój byt prawny. Majątek spółki przejmowanej przechodzi na spółkę przejmującą, a świadczeniem wzajemnym są udziały wydawane przez spółkę przejmującą udziałowcom spółki przejmowanej. Świadczenia te powinny być co do zasady ekwiwalentne.

W celu zapewnienia ekwiwalentności świadczeń w związku z połączeniem sporządza się plan połączenia, którego obligatoryjną częścią jest wskazanie stosunku wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej (art. 499 § 1 pkt 2 k.s.h.). Jak wskazuje się w doktrynie, ustalenie stosunku wymiany (parytetu) udziałów (akcji) łączących się spółek stanowi fundamentalną kwestię z punktu widzenia ochrony interesów majątkowych wspólników (akcjonariuszy) łączących się spółek. Podstawą ustalenia stosunku wymiany jest porównanie wartości majątków łączących się spółek, co zakłada ich uprzednią wycenę. Stosunek wymiany udziałów (akcji) powinien określać ile udziałów (akcji) spółki przejmującej otrzymają wspólnicy (akcjonariusze) spółki przejmowanej w zamian za jeden udział (jedną akcję) tej spółki (tak: Kodeks spółek handlowych. Komentarz Jacek Bieniak, dr Michał Bieniak, dr Grzegorz Nita-Jagielski, prof. dr hab. Krzysztof Oplustil, Robert Pabis, dr Anna Rachwał, dr hab. Marcin Spyra, dr Grzegorz Suliński, dr Marcin Tofel, Małgorzata Wawer, prof. dr hab. Robert Zawłocki, 2020, Legalis).

Dodatkowo, art. 492 § 2 i 3 k.s.h. przewiduje, że wspólnicy spółki przejmowanej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółki przejmującej dopłaty w gotówce. Dopłaty mogą zostać także przyznane spółce przejmującej. Należy wskazać, że zasadą jest, że łączenie spółek odbywa się za udziały (akcje), które otrzymują wspólnicy spółek ulegających przejęciu. Kodeks Spółek Handlowych nie przewiduje dokonania połączenia na podstawie dokonania zapłaty za majątek/ udziały w gotówce lub na podstawie innej formy rozliczenia. Art. 492 § 2 k.s.h., ma na celu umożliwienie wyrównania wartości udziałów/przekazywanego majątku, jeżeli te wartości się różnią. Pozwala to na zapewnienie ekwiwalentności świadczeń dokonywanych w ramach połączenia.

Analogicznie, w planie połączenia ze spółkami osobowymi, funkcjonalnym odpowiednikiem parytetu wymiany udziałów (akcji) jest określenie liczby i wartości udziałów albo akcji spółki przejmującej, przyznanych wspólnikom łączącej się spółki osobowej, oraz wysokość ewentualnych dopłat (art. 518 § 1 pkt 2 k.s.h.). W planie połączenia należy również określić, oprócz wartości nominalnej udziałów (akcji), także ich wartość bilansową lub inaczej określoną wartość godziwą, ustaloną na podstawie wyceny majątków łączących się spółek.

Do planu połączenia należy dołączyć ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej (art. 499 § 2 k.s.h.). Jednocześnie należy zauważyć, że Kodeks Spółek Handlowych nie wskazuje jaką metodę ustalenia wartości spółki przejmowanej należy przyjąć. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez zwrot "ustalenie wartości majątku", należy rozumieć wycenę spółek przejmowanych, która służyła ustaleniu przyjętego w planie parytetu wymiany udziałów albo akcji (por. wyr. SN z 7 grudnia 2012 r., II CSK 77/12, Legalis).

Podsumowując powyższe, w związku z połączeniem spółek dochodzi do przejęcia majątku spółki przejmowanej, w zamian za który spółka przejmująca wydaje swoje udziały (akcje), przy czym wartość udziałów (akcji) powinna odpowiadać wartości majątku spółki przejmowanej (w wypadku ewentualnych różnic możliwe jest ustalenie dodatkowych dopłat). Majątek w tym kontekście jest rozumiany szeroko, jako aktywa i pasywa składające się na majątek spółki przejmowanej. Odnosząc się natomiast do regulacji ustaw podatkowych, zgodnie z przytoczonym art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek, po stronie spółki przejmującej powstanie przychód w wysokości wartości majątku spółki przejmowanej. Spółka przejmująca wyłączy jednak z kwoty przychodu wartość majątku spółki przejmowanej, która odpowiada wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej. Zatem jedyne rozumienie wartości majątku, zapewniające spójność regulacji podatkowych oraz regulacji Kodeksu Spółek Handlowych, powinno opierać się na szerokim rozumieniu majątku, tj. jako zbioru aktywów i pasywów. Połączenie powinno być tym samym neutralne pod względem podatkowym dla spółki przejmującej.

Definiowanie majątku spółki przejmowanej, jako zbioru aktywów i pasywów jest jednocześnie zgodne z wykładnią celowościową. Należy bowiem pamiętać, że przytoczone przepisy są wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz.UE.L 310, s. 34 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa"). Zgodnie z preambułą Dyrektywy, łączenia dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Tym samym należy podkreślić, że jednym z celów Dyrektywy jest zapewnienie, że połączenia spółek nie powinny wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących w nich udział (zasada neutralności połączenia, wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy).

Jakkolwiek przepisy Dyrektywy wprost dotyczą łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jednak polski ustawodawca podatkowy zdecydował się na analogiczne stosowanie tych przepisów również w przypadku łączenia spółek kapitałowych będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Przyjęcie wąskiego rozumienia majątku spółki przejmowanej, tj. wyłącznie jako wartości aktywów tego majątku, powodowałoby że w dużej mierze połączenia przestałby być neutralne podatkowo. Neutralność podatkowa połączeń przestałaby być uzależniona wyłącznie od warunku uzasadnienia ekonomicznego, a dodatkowo byłaby warunkowana stosunkiem aktywów i zobowiązań w danej spółce. Tylko spółki przejmowane, które nie posiadają praktycznie żadnych zobowiązań mogłyby być przejmowane w sposób neutralny podatkowo. Wartość emisyjna udziałów (akcji) wydawanych w ramach połączenia będzie bowiem zawsze odpowiadać wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, rozumianej jako wartość aktywów i zobowiązań tej spółki.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z połączeniem ze Spółką Przejmowaną, wartość majątku Spółki Przejmowanej na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, powinna zostać ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przez podmiot trzeci metodą skorygowanych aktywów netto (czyli metodą uwzględniającą również wartość zobowiązań Spółki Przejmowanej).

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w: interpretacji indywidualnej:

* z 8 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.413.2019.1.BKD;

* z 24 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC;

* z 21 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.82.2018.1.JBB;

* z 16 września 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.18.2020.1.k.k.;

* z 20 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ;

* z 19 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.457.2020.1.PC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenia czy przedmiotowa transakcja połączenia zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.