0111-KDIB1-1.4010.145.2020.2.DK - Rozliczenie kosztów remontu oraz modernizacji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 4 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

* możliwe jest wyodrębnienie - w ramach jednej inwestycji - wydatków na remont i modernizację,

* opisana w stanie faktycznym przeprowadzona część prac inwestycyjnych może stanowić ulepszenie w myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

* opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w środku trwałym, mogą zostać uznane za remont budynku i czy Wnioskodawcy w konsekwencji przysługuje prawo do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

* możliwe jest wyodrębnienie - w ramach jednej inwestycji - wydatków na remont i modernizację,

* opisana w stanie faktycznym przeprowadzona część prac inwestycyjnych może stanowić ulepszenie w myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ora

* opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w środku trwałym,

* mogą zostać uznane za remont budynku i czy Wnioskodawcy w konsekwencji przysługuje prawo do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna, której przeważającym rodzajem działalności jest wynajem własnych nieruchomości rozpoczęła prace inwestycyjne w hali produkcyjnej. Hala produkcyjna stanowiśrodek trwały spółki podlegający amortyzacji, hala jest w 100% przeznaczona na wynajem. Inwestycja jest finansowana częściowo ze środków własnych, a częściowo z Pożyczki Rozwojowej udzielonej przez Agencję Rozwoju Regionalnego. Celem prac inwestycyjnych jest dostosowanie części hali do potrzeb nowego najemcy oraz podniesienie standardu nieruchomości, która nie była remontowana przez wiele lat. Najemca jest obecnie kontrahentem spółki i zamierza wynająć dodatkową powierzchnię do prowadzenia swojej działalności. W zakres prac inwestycyjnych wchodzą takie roboty jak:

* postawienie dodatkowej ściany,

* rozbiórka konstrukcji stalowych,

* wylanie posadzki,

* likwidacja basenu p. poż na hali,

* wykucie otworów w istniejących ścianach,

* wykonanie podjazdów do bram,

* malowanie ścian,

* wstawienie nowych bram,

* przeróbka elektryki,

* odnowienie pomieszczeń socjalnych (malowanie, nowa glazura, drzwi, wykładziny).

W ramach prowadzonej inwestycji spółka zidentyfikowała roboty będące ulepszeniem do których ma zastosowanie art. 16g pkt 13. Do robót tych zaliczono: wykonanie posadzki, dostawienie ściany pozwalające wydzielić część hali, zasypanie basenu, rozbiórka konstrukcji stalowych, wykucie otworów, wykonanie podjazdów do bram, przeróbka elektryki. Ponadto, w tej samej części hali, w ramach tej samej inwestycji rozpoczęto roboty o charakterze remontowym tj. malowanie ścian hali, wstawienie nowych bram wjazdowych, odnowienie pomieszczeń socjalnych. Zgodnie z planowanym kosztorysem wartość prac prowadzących do ulepszenia środka trwałego wyniesie 161 000 zł natomiast prace remontowe wyniosą 203 000 zł. Dodatkowym kosztem będą odsetki z tytułu zaciągniętej pożyczki. Po zakończeniu inwestycji spółka zamierza dokonać ulepszenia i zwiększyć wartość środka trwałego o wartość przeprowadzonych prac ulepszeniowych oraz odsetek przypadających na te prace do dnia ulepszenia środka trwałego zgodnie z art. 16g pkt 13 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Tym samym zmianie ulegnie wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę. W stosunku do kosztów o charakterze remontowym, jednostka podjęła decyzję, by koszty tych remontów rozliczać w księgach rachunkowych w czasie przez okres 5 lat (60 miesięcy). Spółka zaksięguje koszty zakończonych prac remontowych jako rozliczenia międzyokresowe kosztów a następnie co miesiąc dokona opisu w ciężar kosztów równą część poniesionych wydatków. Ostatni odpis będzie miał miejsce po 60 miesiącach (5 latach). W rachunku podatkowym natomiast spółka zamierza ująć koszty remontów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dniu w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na dowolnym koncie.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 czerwca 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Spółki prace takie jak wykonanie posadzki, dostawienie ściany, zasypanie basenu, rozbiórka konstrukcji stalowych, wykucie otworów, wykonanie podjazdów do bram, przeróbka elektryki mają na celu zmianę cech oraz funkcjonalności środka trwałego oraz spowodują wzrost jego wartości użytkowej w następujący sposób:

a. Wykonanie posadzki - posadzka zostanie wykonana w innej technologii niż obecna, cechować się będzie większą wytrzymałością (możliwość przejmowania większych obciążeń), mniejszą ścieralnością niż obecna oraz zmywalnością. W konsekwencji powierzchnia uzyska nowe cechy. Możliwe będzie wykorzystanie hali w szerszym zakresie, w tym również do działalności wymagającej większej czystości lub intensywniejszego użytkowania. Ze względu na jakość zastosowanych materiałów wydłużeniu ulegnie także okres używania.

b. Rozbiórka konstrukcji stalowych oraz dostawienie ściany - nowa ściana pozwoli na wydzielenie z obecnej hali części przeznaczonej do wyłącznego korzystania przez 1 najemcę. W rezultacie hala uzyska nowe cechy oraz zwiększy się jej wartość użytkowa (preferowany przez najemców układ pomieszczeń). Z dotychczasowych małych pomieszczeń, głównie produkcyjnych, uzyskujemy nową powierzchnię magazynową wysokiego składowania. Aby możliwe było dostawienie ściany należy najpierw dokonać rozbiórki stalowych konstrukcji. Konstrukcje te nie umożliwiały wydzielenia części hali.

c. Zasypanie (likwidacja) basenu - nieużywany basen, służący do badania pomp, nie pozwalał na efektywne wykorzystanie znajdującej się nad nim powierzchni (ograniczenie nośności stropu nad basenem). Nie było możliwości aby w bezpieczny sposób składować nad nim cięższe przedmioty czy poruszać się wózkiem widłowym. Po zasypaniu powierzchnia będzie mogła być w pełni wykorzystana na potrzeby działalności gospodarczej.

d. Wykucie otworów - pozwoli na połączenie wybranych fragmentów hali w ten sposób, aby mógł z nich korzystać 1 większy najemca. Łącznie z dostawioną ścianą pozwoli to na uzyskanie hali o funkcjach pożądanych przez wspomnianego powyżej najemcę. Ze względu na lepszy układ pomieszczeń, w ocenie spółki, hala uzyska cechy pożądane również przez przyszłych najemców.

e. Wykonanie podjazdów do bram jest niezbędne z powodu wykonania nowej posadzki (około 15cm). W celu uniknięcia progów w otworach bramowych uniemożliwiających wjazd do hali należy wykonać najazdy z zachowaniem odpowiedniego spadku.

f. Przeróbka elektryki - wynika z opisanych powyżej prac zakwalifikowanych jako ulepszeniowe. W ramach zadania następuje rozdział istniejącej instalacji, wykonanie dodatkowych rozdzielni elektrycznych, likwidacja zasilania do celów produkcyjnych z jednoczesnym wykonaniem instalacji dla celów magazynowych.

Wstawienie nowych bram odbędzie się w miejscu istniejących obecnie otworów. Otwory ulegną jedynie nieznacznemu zmniejszeniu ze względu na wykonanie posadzki oraz podjazdów. Materiały z jakich zostaną wykonane nowe bramy nie będą lepsze w porównaniu z obecnymi. Wobec powyższego, w ocenie Spółki, wstawienie bram nie spowoduje zmiany cech i funkcjonalności środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano (po przeformułowaniu) następujące pytania:

1. Czy Spółka postępuje prawidłowo dzieląc wydatki ponoszone w ramach jednej inwestycji i stosując dla nich różne metody ujęcia w kosztach w zależności od zakwalifikowania prac jako ulepszenie lub remont ?

2. Czy Spółka postępuje prawidłowo kwalifikując roboty takie jak, wykonanie posadzki, dostawianie ściany pozwalające wydzielić z hali część dla nowego najemcy, zasypanie basenu, rozbiórka konstrukcji stalowych, wykucie otworów, wykonanie podjazdów do bram oraz przeróbka elektryki jako ulepszenie w myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast pozostałe koszty jako remont?

3. Czy Spółka postępuje prawidłowo rozliczając do celów podatkowych koszty remontów jednorazowo w dacie poniesienia, pomimo rozliczenia tych samych kosztów w czasie dla celów bilansowych?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowana inwestycja ma na celu zarówno zmianę cech oraz funkcjonalności hali jak również przywrócenie jej pierwotnego standardu. Ponadto należy zauważyć iż prace remontowe nie są skutkiem przeprowadzonych prac ulepszeniowych, w związku z czym teoretycznie możliwe byłoby przeprowadzenie wyłącznie prac remontowych bez wykonania prac ulepszeniowych. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, prawidłowe jest rozdzielenie kosztów w ramach prowadzonej inwestycji na prace prowadzące do ulepszenia środka trwałego oraz remont. Następnie po sklasyfikowaniu przeprowadzonych prac należy zastosować odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Suma wydatków, zarówno na prace ulepszeniowe jak też remontowe, przekroczy 10 000 zł. W konsekwencji rozliczenie ulepszenia środka trwałego nastąpi zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z kolei prace o charakterze remontowym zostaną rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym osób prawnych nie definiuje pojęcia remontu. Zatem przy kwalifikacji takich wydatków należy zastosować definicję zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zatem remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego i co do zasady, jest wynikiem jego zużycia. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy i niezmieniający jego cech czy funkcji. Prace zakwalifikowane jako remontowe wg spółki to prace takie jak: malowanie ścian hali, wstawienie nowych bram wjazdowych, odnowienie pomieszczeń socjalnych. Nie następuje tu zmiana wartości użytkowej hali. Co więcej prace te mogłyby zostać wykonane samoistnie bez przeprowadzania ulepszenia środka trwałego. Wobec powyższego, jeśli spółka słusznie dokonała podziału prac na ulepszeniowe i remontowe, to prace wymienione w poprzednim zdaniu należy zakwalifikować jako remont i uwzględnić w rachunku podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odrębnie należy potraktować prace takie jak wykonanie posadzki, dostawienie ściany, zasypanie basenu, rozbiórka konstrukcji stalowych, wykucie otworów, wykonanie podjazdów do bram, przeróbka elektryki. W tym przypadku, zdaniem spółki, dochodzi do ulepszenia środka trwałego. Rozpatrując kolejno wymienione prace należy zwrócić uwagę na:

* Wykonanie posadzki - posadzka zostanie wykonana w innej technologii niż obecna, cechować się będzie większą wytrzymałością (możliwość przejmowania większych obciążeń), mniejszą ścieralnością niż obecna oraz zmywalność. W konsekwencji powierzchnia uzyska nowe cechy. Możliwe będzie wykorzystanie hali w szerszym zakresie, w tym również do działalności wymagającej większej czystości lub intensywniejszego użytkowania. Ze względu na jakość zastosowanych materiałów wydłużeniu ulegnie także okres używania.

* Rozbiórka konstrukcji stalowych oraz dostawienie ściany - nowa ściana pozwoli na wydzielenie z obecnej hali części przeznaczonej do wyłącznego korzystania przez 1 najemcę. W rezultacie hala uzyska nowe cechy oraz zwiększy się jej wartość użytkowa (preferowany przez najemców układ pomieszczeń). Z dotychczasowych małych pomieszczeń, głównie produkcyjnych, uzyskujemy nową powierzchnię magazynową wysokiego składowania. Aby możliwe było dostawienie ściany należy najpierw dokonać rozbiórki stalowych konstrukcji. Konstrukcje te nie umożliwiały wydzielenia części hali.

* Zasypanie (likwidacja) basenu - nieużywany basen, służący do badania pomp, nie pozwalał na efektywne wykorzystanie znajdującej się nad nim powierzchni (ograniczenie nośności stropu nad basenem). Nie było możliwości aby w bezpieczny sposób składować nad nim cięższe przedmioty czy poruszać się wózkiem widłowym. Po zasypaniu powierzchnia będzie mogła być w pełni wykorzystana na potrzeby działalności gospodarczej.

* Wykucie otworów - pozwoli na połączenie wybranych fragmentów hali w ten sposób, aby mógł z nich korzystać 1 większy najemca. Łącznie z dostawioną ściana pozwoli to na uzyskanie hali o funkcjach pożądanych przez wspomnianego powyżej najemcę. Ze względu na lepszy układ pomieszczeń, w ocenie spółki, hala uzyska cechy pożądane również przez przyszłych najemców.

* Wykonanie podjazdów do bram jest niezbędne z powodu wykonania nowej posadzki (około 15cm). W celu uniknięcia progów w otworach bramowych uniemożliwiających wjazd do hali należy wykonać najazdy z zachowaniem odpowiedniego spadku.

* Przeróbka elektryki - wynika z opisanych powyżej prac zakwalifikowanych jako ulepszeniowe. W ramach zadania następuje rozdział istniejącej instalacji, wykonanie dodatkowych rozdzielni elektrycznych, likwidacja zasilania do celów produkcyjnych z jednoczesnym wykonaniem instalacji dla celów magazynowych.

Wobec powyższego dla robót wskazanych jako ulepszeniowe znajdzie zastosowanie 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (o ile ich suma przekroczy 10 000 zł).

Ad 3

Zdaniem Spółki, wydatki na remont wynajmowanych pomieszczeń stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na fakt iż są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami znajdzie dla nich zastosowanie art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Bez wątpienia remonty można traktować jako koszty przekraczające rok podatkowy, jednakże nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie długości okresu którego dotyczą. Remonty w spółce wykonywane są w ramach potrzeb, a nie zgodnie z przyjętym, sztywnym harmonogramem. W związku z tym nie można wskazać okresu, w którym remontowane środki trwałe będą użytkowane do czasu kolejnego remontu, nawet pomimo wskazania 5-letniego okresu rozliczenia tych kosztów dla celów bilansowych. W konsekwencji, nie jest możliwe proporcjonalne rozliczenie remontu w kosztach dla celów podatkowych. Przyjąć należy zatem iż zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Nie ma przy tym znaczenia czy remont został ujęty jako koszt w rozumieniu bilansowym, czy też został zaksięgowany w inny sposób (np. jako rozliczenia międzyokresowe czynne). Zgodnie z brzemieniem ust. 4e ustalając datę poniesienia kosztu należy brać pod uwagę jedynie fakt jego zaksięgowania. Wyjątkiem jest sytuacja gdzie koszty dotyczyłyby ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, przy czym ta sytuacja nie ma tu zastosowania. Biorąc pod uwagę powyższe, spółka powinna rozliczyć koszty remontów do celów bilansowych w przyjętym 5-letnim okresie rozliczeniowym, natomiast do celów podatkowych jednorazowo w dacie zaksięgowania faktur za wykonanie robót remontowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego po przeformułowaniu pytania nr 3 wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, w niniejszej interpretacji indywidualnej odniesiono się wyłącznie do kwestii dotyczącej prawidłowego rozliczenia kosztów remontu dla celów podatkowych. Interpretacji natomiast nie podlegała kwestia kosztów dla celów bilansowych.

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle i budynki (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast art. 16g ust. 13 ustawy o CIT stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000,00 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

* przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

* rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

* rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

* adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

* modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego, ewentualnie obniżce kosztów eksploatacji. Przy czym efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu omawianego przepisu ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przytoczonych w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego.

Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.), jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego.

Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty o jakich mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym należy uznać, za powiększające wartość początkową środka trwałego (przy zachowaniu przesłanek z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT) i podlegające amortyzacji.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji w obcych środkach trwałych lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego budynku lub budowli szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca planuje wynająć kontrahentowi dodatkową powierzchnię hali, która nie była remontowana przez wiele lat i która stanowi środek trwały Spółki. W związku z tym, Spółka przeprowadziła inwestycję w środku trwałym. Celem prac inwestycyjnych jest dostosowanie części hali do potrzeb nowego najemcy oraz co istotniejsze podniesienie standardu nieruchomości. W zakres prac inwestycyjnych weszły m.in. roboty, które Spółka zidentyfikowała jako prace ulepszeniowe do których ma zastosowanie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach tej samej inwestycji Wnioskodawca rozpoczął równocześnie prace o charakterze remontowym. Wnioskodawca zaznacza, że po zakończeniu inwestycji Spółka zamierza dokonać ulepszenia i zwiększyć wartość środka trwałego o wartość przeprowadzonych prac ulepszeniowych zgodnie z ww. art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w tym zakresie wskazać należy, że przy kwalifikacji wydatków, w wyniku poniesienia których nastąpiło ulepszenie środka trwałego, niezbędne jest również określenie, czy te wydatki zwiększają wartość użytkową środka trwałego. W wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 312/01) sąd stwierdził, że: "ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka: wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania".

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podkreślił, że prace takie jak: wykonanie posadzki, dostawianie ściany, zasypanie basenu, rozbiórka konstrukcji stalowych, wykucie otworów, wykonanie podjazdów do bram, przeróbka elektryki spowodują, że będzie możliwe wykorzystanie hali w szerszym zakresie, a przede wszystkim dojdzie do zmian cech oraz funkcjonalności środka trwałego co spowoduje wzrost jego wartości użytkowej. Dodatkowo, ze względu na jakość zastosowanych materiałów wydłużeniu ulegnie także okres używania hali, w rezultacie rozbiórki konstrukcji stalowych oraz dostawienie ściany Wnioskodawca uzyska nową powierzchnię magazynową wysokiego składowania i co najważniejsze hala uzyska nowe cechy oraz zwiększy się jej wartość użytkowa. Suma wydatków prowadzących do ulepszenia środka trwałego przekroczy 10 000 zł. W wyniku przeprowadzonych prac ulepszeniowych dojdzie do podniesienia standardu nieruchomości.

Natomiast, jak wskazał Wnioskodawca, prace remontowe nie są skutkiem przeprowadzonych prac ulepszeniowych. Prace zakwalifikowane jako remontowe według Spółki to prace takie jak: malowanie ścian hali, wstawianie nowych bram wjazdowych, odnowienie pomieszczeń socjalnych. W związku z ww. pracami stricte remontowymi nie nastąpi zmiana wartości użytkowej hali, jak w przypadku przeprowadzonych prac ulepszeniowych. Jak zaznaczył Wnioskodawca, remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego i co do zasady jest wynikiem jego zużycia. Prace remontowe nie powodują, że ulegną zmianie cechy czy funkcje środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przy równoległym prowadzeniu prac budowlanych polegających na remoncie i modernizacji środka trwałego (hali), Wnioskodawca ma prawo dokonać kwalifikacji prac dzieląc je na prace ulepszeniowe i prace remontowe. Tym samym, możliwe jest zaliczenie części poniesionych wydatków bezpośrednio w bieżące koszty uzyskania przychodów (jako wydatki remontowe), a pozostałej część wydatków jako ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego, a tym samym i podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 3

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wnioskodawca podkreślił, że wydatki na remont wynajmowanych pomieszczeń stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w związku z tym znajdzie dla nich zastosowanie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. W stosunku do kosztów o charakterze remontowym, Wnioskodawca podjął decyzję, by koszty tych remontów rozliczać w księgach rachunkowych w czasie przez okres 5 lat (60 miesięcy). Spółka zaksięguje koszty zakończonych prac remontowych jako rozliczenia międzyokresowe kosztów a następnie co miesiąc dokona opisu w ciężar kosztów równą część poniesionych wydatków. Ostatni odpis będzie miał miejsce po 60 miesiącach (5 latach). W rachunku podatkowym natomiast spółka zamierza ująć koszty remontów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dniu w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na dowolnym koncie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku "jako koszt" w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zamierza ująć koszty remontów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dniu w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na dowolnym koncie i tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka powinna rozliczyć koszty remontów do celów podatkowych jednorazowo w dacie zaksięgowania faktur za wykonanie robót remontowych.

W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, ta data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

* możliwe jest wyodrębnienie - w ramach jednej inwestycji - wydatków na remont i modernizację,

* opisana w stanie faktycznym przeprowadzona część prac inwestycyjnych może stanowić ulepszenie w myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

* opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w środku trwałym, mogą zostać uznane za remont budynku i czy Wnioskodawcy w konsekwencji przysługuje prawo do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.