0111-KDIB1-1.4010.12.2022.1.AW - Jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów pośrednich dotyczących ponadrocznego okresu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka może ujmować jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów koszty podatkowe pośrednie nieistotne, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") jest czynnym podatnikiem VAT oraz polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca w ramach swojej podstawowej działalności zajmuje się generalnym wykonawstwem obiektów budownictwa ogólnego i mieszkaniowego, realizując obiekty "pod klucz".

Spółka prowadzi pełną księgowość zaś aktualnie Spółka wdraża zmiany do polityki rachunkowości, która jest sporządzana w oparciu o przepisy art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, dalej: "ustawa o rachunkowości"). W ramach zmian Spółka wprowadza do polityki rachunkowości uproszczenia, na które w art. 4 ust. 4 pozwala ustawa o rachunkowości pod warunkiem iż nie wywierają one istotnego ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy przedsiębiorstwa.

Uproszczenia dotyczą m.in. rozliczania kosztów nieistotnych. W tym zakresie Spółka zamierza przyjąć rozwiązanie zgodnie z którym nieistotne koszty pośrednie dotyczące dwóch okresów sprawozdawczych nie będą rozliczane w czasie (będą ujmowane w jednym okresie sprawozdawczym).

Na gruncie podatku CIT - spółka dokonuje kwalifikacji wydatków do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Następnie spośród kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów Spółka dokonuje rozróżnienia na koszty bezpośrednio związane z przychodami, które na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT rozliczane są w momencie rozpoznania korespondujących z nimi przychodów, oraz koszty pośrednio związane z przychodami, które na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT potrącane są w dacie ich poniesienia, przy czym w odniesieniu do kosztów pośrednich przekraczających rok podatkowy (a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego) Spółka rozlicza koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty nieistotne, w stosunku do których zgodnie z polityką rachunkowości Spółka będzie stosować uproszczenie to m.in. koszty: licencji, ubezpieczeń, prenumerat itp.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka może ujmować jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów koszty podatkowe pośrednie nieistotne, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, bez konieczności rozliczania ich w czasie?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka może ujmować jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów koszty podatkowe pośrednie nieistotne, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów, lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Mając na względzie przedstawione uregulowania ustawy o CIT oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że wydatki stanowiące koszty nieistotne będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu bowiem spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT;

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu czy koszty administracyjne. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Pośród kosztów pośrednich występują także koszty, które przekraczają rok podatkowy (a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego). Są to m.in. koszty licencji, ubezpieczeń czy prenumerat. W grupie tego rodzaju kosztów występują jeszcze koszty które z perspektywy jednostki (przedsiębiorstwa) są nieistotne.

Artykuł 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w następujący sposób - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka prowadzi pełną księgowość oraz zamierza korzystać w ramach przyjętej polityki rachunkowości z możliwości stosowania uproszczeń zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości w odniesieniu do nieistotnych kosztów pośrednich.

Jak wskazano na wcześniejszym etapie wniosku, dla celów kwalifikacji podatkowej kosztów pośrednich ustalić należy moment w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (tj. ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości). Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt.

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna, ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkową). Jednocześnie mając na względzie treść 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, stwierdzić należy, że przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Jeżeli zatem, zgodnie z określoną w rachunkowości zasadą współmierności przychodów i kosztów, podatnik poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe ujmuje (rozlicza) koszty w poszczególnych miesiącach, których one dotyczą, to również dla celów podatkowych powinien rozliczać takie koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na wynik finansowy.

W tym kontekście rozliczanie kosztów w czasie jest uzasadnione, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma natomiast uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego kwot, które w skali działalności Spółki są nieistotne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka uzna dla celów bilansowych, że koszty nieistotne, nie wpłyną na zniekształcenie wyniku finansowego Spółki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszty takie mogą być również podatkowo zaliczone jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka może ujmować jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów koszty podatkowe pośrednie nieistotne, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika m.in., że Wnioskodawca Spółka prowadzi pełną księgowość zaś aktualnie Spółka wdraża zmiany do polityki rachunkowości, która jest sporządzana w oparciu o przepisy art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy ustawa o rachunkowości. W ramach zmian Spółka wprowadza do polityki rachunkowości uproszczenia, na które w art. 4 ust. 4 pozwala ustawa o rachunkowości pod warunkiem iż nie wywierają one istotnego ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy przedsiębiorstwa.

Uproszczenia dotyczą m.in. rozliczania kosztów nieistotnych. W tym zakresie Spółka zamierza przyjąć rozwiązanie zgodnie z którym nieistotne koszty pośrednie dotyczące dwóch okresów sprawozdawczych nie będą rozliczane w czasie (będą ujmowane w jednym okresie sprawozdawczym).

Na gruncie podatku CIT - spółka dokonuje kwalifikacji wydatków do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Następnie z pośród kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów Spółka dokonuje rozróżnienia na koszty bezpośrednio związane z przychodami, które na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT rozliczane są w momencie rozpoznania korespondujących z nimi przychodów, oraz koszty pośrednio związane z przychodami, które na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT potrącane są w dacie ich poniesienia, przy czym w odniesieniu do kosztów pośrednich przekraczających rok podatkowy (a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego) Spółka rozlicza koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty nieistotne, w stosunku do których zgodnie z polityką rachunkowości Spółka będzie stosować uproszczenie to m.in. koszty licencji, ubezpieczeń, prenumerat itp.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka może ujmować jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów koszty podatkowe pośrednie nieistotne, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy nie można uznać, że mogą Państwo ujmować jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów koszty podatkowe pośrednie nieistotne, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

Koszty nieistotne (koszty licencji, ubezpieczeń, prenumerat itp.), które Państwo traktujecie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty pośrednie powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d, ust. 4e ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217). Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu uzyskania przychodu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, należy zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku "jako koszt" w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego ponoszone przez Państwa koszty nieistotne (koszty licencji, ubezpieczeń, prenumerat itp.), które Państwo traktujecie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszy pośrednie powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem, stanowisko Państwa w zakresie ustalenia, czy Spółka może ujmować jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów koszty podatkowe pośrednie nieistotne, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, bez konieczności rozliczania ich w czasie, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).