0111-KDIB1-1.4010.112.2023.1.KM - Usługi świadczone przez podmiot powiązany jako ukryty zysk

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 maja 2023 r. (data wpływu 10 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" bądź "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca działa pod firmą X. sp. z o.o. Spółka powstała w wyniku przekształcenia kodeksowego z jednoosobowej działalności (...).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (...).

Wnioskodawca wynajmuje od podmiotów powiązanych tj. N. sp.j. z siedzibą w S. oraz A. sp.j. z siedzibą w P. (dalej: "Podmiot powiązany") nieruchomości w tym m.in. plac utwardzony, wiatę i plac magazynowy. Wnioskodawca wskazuje, że kwota czynszu ustalana jest w oparciu o analizę cen rynkowych.

Spółka wybrała formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od dnia 1 października 2022 r.

Przedmiotowe nieruchomości są dzierżawione przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r.

Wnioskodawca oznajmia, że płatność za dzierżawę nieruchomości służy wyłącznie pokryciu kosztów wynajmu. Umowa dzierżawy została zawarta ze względów praktycznych, jest użytkowana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności.

Wnioskodawca oświadcza, że do zawarcia niniejszej umowy doszłoby na takich samych warunkach, gdyby była zawierana z podmiotem niepowiązanym. Umowa została zawarta w oparciu o realia rynkowe, bez znaczenia pozostaje to, do kogo należy owa nieruchomość.

Zawarcie umowy dzierżawy wynika wprost z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Nieruchomość będąca przedmiotem dzierżawy służy Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oznajmia, że uzyskał mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Wnioskodawca oznajmia, że zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Wnioskodawca oznajmia, że prowadzi działalność, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca oznajmia, że nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca oświadcza, że zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem zostało złożone według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym Spółka jest opodatkowana ryczałtem.

Wnioskodawca oświadcza, że nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.

Wnioskodawca oświadcza, że nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca oświadcza, że nie został postawiony w stan upadłości lub likwidacji.

Wnioskodawca oświadcza, że nie został utworzony:

Wnioskodawca oznajmia, że nie jest podatnikiem, który:

uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

Wnioskodawca oznajmia, że w nieruchomości będącej przedmiotem wniosku skupia się ogół działalności. Lokal służy głównie funkcjonowaniu działalności gospodarczej spółki.

Dzierżawiona nieruchomość jest niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności, ze względu na zakres tej działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że użytkowany lokal stanowi siedzibę Wnioskodawcy, a opcja dzierżawy jest korzystniejszą opcją biznesową od zakupu przedmiotowej nieruchomości.

Dzierżawiona przez Spółkę od podmiotu powiązanego nieruchomość nie stanowiła wcześniej majątku Spółki. Tym samym, przedmiotową nieruchomość podmiot powiązany nabył/wytworzył we własnym zakresie.

Wycena nieruchomości została sporządzona zgodnie z aktualnymi realiami rynku. W umowie stawki czynszu dzierżawy ustalono w oparciu o analizę warunków rynkowych. Zatem niewątpliwie została ona zawarta na warunkach, które zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Powiązanie obecne między stronami umowy nie miały wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Została ona zawarta na warunkach rynkowych w związku z realnymi potrzebami prowadzonej przez Spółkę działalności.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 4 maja 2023 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

Pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami N. sp.j. z siedzibą w S. i A. sp.j. z siedzibą w P. istnieją powiązania rodzinne pomiędzy wspólnikami. Ww. spółki jawne nie są wspólnikami Wnioskodawcy. Wspólnikami ww. spółek są wyłącznie osoby fizyczne.

Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (która jest Wnioskodawcą) są osoby fizyczne. Dodatkowo w opisie stanu faktycznego mowa jest również o tym, iż spółka zatrudnia co najmniej 3 osoby fizyczne w przeliczeniu na pełne etaty. Wspólnicy spółki nie są zatrudnieni w spółce.

Spółka przed przystąpieniem do opodatkowania w formie ryczałtu od spółek (CIT estoński) lub w trakcie opodatkowania ryczałtem posiadała/posiada składniki majątku, pozwalające na prowadzenie wskazanej we wniosku działalności gospodarczej.

Spółka posiada inne nieruchomości, w tym nieruchomość, w której mieści się siedziba spółki.

Osoba fizyczna, z której jednoosobowej działalności gospodarczej, w wyniku przekształcenia powstał Wnioskodawca, wyposażyła Wnioskodawcę w składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. środki trwałe (inne niż nieruchomości), wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, itp.

W wyniku działań reorganizacyjnych w spółce są również inni wspólnicy - osoby fizyczne.

Zawarcie ww. umów najmu nieruchomości ze spółkami jawnymi nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu Wnioskodawcy.

Powiązanie stron ww. umów nie miało wpływu na warunki zawarcia umowy najmu.

Spółki jawne, od których Wnioskodawca dzierżawi oba place i wiatę są właścicielami przedmiotów umów najmu.

Spółki jawne nie świadczą usługi najmu również dla innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz z Wnioskodawcą.

Brak zawarcia wskazanych we wniosku umów najmu z podmiotami powiązanymi spowodowałoby niemożność realizacji podstawowej działalności Spółki.

Warunki wskazanych we wniosku transakcji najmu zawieranych z podmiotami powiązanymi ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Umowy najmu zostały zawarte 1 stycznia 2022 r., tj. przed przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę z o.o., które to miało miejsce 14 września 2022 r.

W stanowisku w sprawie mowa jest m.in. o akcjonariuszach - lecz to jedynie w kontekście cytowanych przepisów, w których wymieniani są udziałowcy, akcjonariusze lub wspólnicy. Stanowisko w sprawie spółki jest niezmienne i stanowi, iż usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy nie będą stanowiły ukrytego zysku w rozumieniu art. 28 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Pytanie

Czy usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

Wspólnik, o którym mowa w stanie faktycznym jest dla Spółki podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1) Posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

Podmiot powiązany świadczy na rzecz Spółki usługi wynajmu nieruchomości, z tytułu czego otrzymuje on wynagrodzenie. Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o których mowa w art. 26m ust. 4 ustawy o CIT. W przedstawionym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalania rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalić ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia wykonywane na jego rzecz przez Podmiot Powiązany są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot).

Przedmiotowe świadczenia są wykonywane przez Podmiot powiązany Spółki w formie wynajmu nieruchomości. Jednakże pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca została zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym. Odnosząc się do metodyki wyceny usług świadczonych przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że odbywa się ona w oparciu o analizę rynku oraz stawek aktualnych na moment wyceny, dotyczących podobnych ofert. Ponadto usługi świadczone przez Podmiot powiązany nie są wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki - usługi te są wykonywane przez wspólnika w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej, czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od Spółki. Wobec zachowania warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak i niewykonywania opisanych usług przez Podmiot powiązany w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym usług, nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - stanowi ono bowiem dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy nie będą stanowiły ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Fakt ten został potwierdzony m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z dnia 27 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.101.2022.2.AR

"W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanej we wniosku sytuacji dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powstanie po stronie Wnioskodawcy dzierżawiącego nieruchomość od podmiotu powiązanego (Wspólnika) jedynie w wysokości nadwyżki czynszu dzierżawy nieruchomości wypłacanego przez Wnioskodawcę nad czynszem dzierżawy nieruchomości, który na zasadach rynkowych ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane - jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie (czynsz dzierżawny) na rzecz wskazanego we wniosku podmiotu powiązanego w istocie nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu, do zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości z tym podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami umowy a zawarcie wskazanej umowy dzierżawy wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy".

- z dnia 31 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK

"Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca użytkuje nieruchomości Przedsiębiorstwa (podmiotu powiązanego) na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony za czynsz płatny w okresach miesięcznych. Wysokość czynszu ustalana jest na poziomie rynkowym w oparciu o pisemną opinię rzeczoznawcy majątkowego i waloryzowany wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług. (...) Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do okoliczności przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu stwierdzić należy, że czynsz za najem nieruchomości od podmiotu powiązanego ustalony w wartości rynkowej nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT".

- z dnia 8 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.134.2022.3.JKU

"Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagą przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów będących podmiotami z nim powiązanymi, wynagrodzenia z tytułu dokonywanych z tymi podmiotami transakcji z tytułu najmu nieruchomości, sprzętu oraz środków transportu do badań geologicznych jak również świadczenia usług analiz geologicznych nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych zostanie ustalane na poziome rynkowym, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jego funkcjonowaniem. Wskazane transakcje dokonywane są bowiem w ramach podstawowej działalności Spółki i są wykonywane na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych".

Dodatkowo przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 26 stycznia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.202.2022.2.ASK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28f ustawy CIT:

1. Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

2. Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r. ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT:

1. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

4. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

4a.Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

5. W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

7. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

W myśl art. 28n ust. 3 ustawy o CIT:

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/ akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka wybrała formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od 1 października 2022 r. Wnioskodawca wynajmuje od podmiotów powiązanych nieruchomości w tym m.in. plac utwardzany, wiatę i plac magazynowy. Przedmiotowe nieruchomości są dzierżawione przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2022 r., czyli jeszcze przed przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę z o.o. Wnioskodawca wskazuje, że kwota czynszu ustalana jest w oparciu o analizę cen rynkowych. Wnioskodawca oświadcza, że płatność za dzierżawę nieruchomości służy wyłącznie pokryciu kosztów wynajmu. Umowa dzierżawy została zawarta ze względów praktycznych, jest bowiem użytkowana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności. Wnioskodawca zaznacza, że powiązanie między stronami umowy nie miały wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, czyli usługi związane z najmem nieruchomości (plac utwardzany, wiata, plac magazynowy), nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak wskazaliście Państwo we wniosku wycena nieruchomości została sporządzona zgodnie z aktualnymi realiami rynku. W umowie stawki czynszu dzierżawy ustalono w oparciu o analizę warunków rynkowych. Zatem jak Państwo wskazują, została ona zawarta na warunkach, które zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Powiązanie między stronami umowy nie miało wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Wnioskodawca wskazał także, iż płatność za dzierżawę nieruchomości służy wyłącznie pokryciu kosztów wynajmu. Ponadto jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, Spółka przed przystąpieniem do opodatkowania w formie ryczałtu od spółek (CIT estoński) lub w trakcie opodatkowania ryczałtem posiadała/posiada składniki majątku, pozwalające na prowadzenie wskazanej we wniosku działalności gospodarczej. Spółka posiada inne nieruchomości, w tym nieruchomość, w której mieści się siedziba spółki. Osoba fizyczna, z której jednoosobowej działalności gospodarczej, w wyniku przekształcenia powstał Wnioskodawca, wyposażyła Wnioskodawcę w składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. środki trwałe (inne niż nieruchomości), wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, itp. Zawarcie ww. umów najmu nieruchomości ze spółkami jawnymi nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Państwa z podmiotami powiązanymi powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy nie będą stanowiły ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie zadanego we wniosku pytania należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).