0111-KDIB.2-2.4014.246.2022.1.MZ - PCC od aportu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki komandytowej w związku

z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca) jest spółką komandytową mającą siedzibę w Polsce. K. S. (dalej: KS) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i jest komplementariuszem Wnioskodawcy.

KS od 2010 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw i produktów pochodnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej KS wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składają się w szczególności:

- prawo do korzystania z nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem socjalno-bytowym, na której znajduje się również waga samochodowa i plac manewrowy na podstawie umowy dzierżawy zawartej z użytkownikiem wieczystym nieruchomości;

- prawo do korzystania z nieruchomości w (...) na podstawie zawartej umowy użyczenia;

- prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych;

- środki trwałe takie jak: (...);

- stany magazynowe, na które składają się towary handlowe takie jak: (...);

- adresy mailowe z domeną (...).com.pl, domena internetowa (...).pl;

- baza klientów oraz dostawców;

- sklep internetowy wraz z jego oprogramowaniem;

- portal internetowy (...).eu;

- drobne wyposażenie biurowe i socjalne, meble biurowe, laptopy, narzędzia;

- bieżące należności i zobowiązania;

- środki pieniężne;

- know-how prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw i produktów pochodnych oraz tajemnice związane z działalnością;

- pracownicy zatrudnieni przez KS;

- prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności KS wraz z dokumentacją pracowniczą;

- dokumenty i księgi związane z prowadzoną działalnością;

- nazwa przedsiębiorstwa, która składa się z imienia i nazwiska KS.

Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki.

W związku z rozwojem działalności gospodarczej i faktem, że forma jednoosobowej działalności gospodarczej przestaje być dla niej wystarczająca, KS podjął decyzję o zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. W tym celu KS zawarł umowę spółki komandytowej - tj. Wnioskodawcy, w której wspólnikami jest KS jako komplementariusz i jego żona jako komandytariusz. Następnie planowane jest wniesienie do Wnioskodawcy aportu w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Celem planowanego aportu jest przede wszystkim kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, ale w formie spółki osobowej, co ma pozwolić na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, ulepszenie procesów biznesowych i wzrost renomy przedsiębiorstwa w ocenie dostawców oraz klientów.

W ramach przedmiotowej restrukturyzacji KS wniesie aportem do Wnioskodawcy zespół składników, w skład którego wejdą składniki materialne i niematerialne związane z prowadzeniem przez KS jego podstawowej działalności polegającej na sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw i produktów pochodnych, tj.:

- prawo do korzystania z nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem socjalno-bytowym, na której znajduje się również waga samochodowa i plac manewrowy na podstawie umowy dzierżawy zawartej z użytkownikiem wieczystym nieruchomości - w tym zakresie KS uzyskał zapewnienie wydzierżawiającego, że przeniesienie umowy będzie możliwe;

- prawo do korzystania z nieruchomości w (...), przy czym jeszcze przed wniesieniem aportu umowa użyczenia zostanie zastąpiona umową odpłatną (najmu lub dzierżawy) - w tym zakresie KS uzyskał zapewnienie właściciela nieruchomości, że przeniesienie umowy będzie możliwe;

- prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych - przy czym przeniesienie tych praw i obowiązków zależne jest od zgody instytucji udzielającej kredytu. Może zatem dojść do sytuacji, że z uwagi na brak takiej zgody w skład aportu nie będą wchodzić prawa i obowiązki ze wszystkich umów kredytowych;

- środki trwałe takie jak: (...);

- stany magazynowe, na które składają się towary handlowe takie jak: (...);

- adresy mailowe z domeną (...).com.pl;

- baza klientów oraz dostawców;

- sklep internetowy wraz z jego oprogramowaniem;

- portal internetowy (...).eu;

- drobne wyposażenie biurowe i socjalne, meble biurowe, laptopy, narzędzia;

- bieżące należności i zobowiązania - przy czym w przypadku zobowiązań w sytuacji, w której zostanie uzyskana zgoda wierzycieli na przeniesienie takich zobowiązań na rzecz Spółki komandytowej, planowane jest ich przeniesienie w związku z aportem w sposób określony w art. 519 Kodeksu cywilnego.

W przypadku wierzycieli, którzy nie wyrażą zgody na przeniesienie, Spółka komandytowa przejmie ekonomiczny ciężar zobowiązań w sposób określony w art. 392 Kodeksu cywilnego;

- część środków pieniężnych;

- know-how prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw i produktów pochodnych oraz tajemnice związane z działalnością;

- prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności KS wraz z dokumentacją pracowniczą;

- dokumenty i księgi związane z prowadzoną działalnością;

- ponadto spółka komandytowa będzie mogła korzystać z nazwy składającej się z nazwiska KS.

Po dokonaniu aportu do Wnioskodawcy pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie KS staną się pracownikami spółki komandytowej - nastąpi przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy (Dz. U. 2022.1510).

Z aportu zostaną natomiast wyłączone:

- część środków pieniężnych;

- zużyte wyposażenie biurowe, narzędzia i inne elementy, które z uwagi na stan swojego zużycia nie są już przydatne gospodarczo i zostaną zlikwidowane;

- domena internetowa (...).pl, gdyż nie jest ona używana i nie będzie przydatna Spółce;

- oprogramowanie komputerowe;

- umowy, co do których druga strona nie wyrazi zgody na ich przeniesienie na rzecz Spółki komandytowej, przy czym umowy te nie mają kluczowego znaczenia dla możliwości kontynuowania działalności gospodarczej KS przez Spółkę komandytową.

Ponadto na Spółkę komandytową nie zostanie przeniesiony status KS pośredniczącego podmiotu węglowego. Powodem wyłączenia wskazanych składników jest bądź ich nieprzydatność gospodarcza (np. nieużywana domena internetowa (...).pl), bądź brak prawnej możliwości przeniesienia (np. status pośredniczącego podmiotu węglowego).

Wartość opisanego wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki, przy czym wartość w ten sposób określona może być niższa zarówno od wartości rynkowej jak i księgowej wkładu niepieniężnego.

Pytanie

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego na rzecz Wnioskodawcy przez KS?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wartość wkładu w postaci przedsiębiorstwa zadeklarowana przez wspólników w umowie spółki, nawet jeśli wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa bądź księgowa wkładu.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki. Zgodnie z przepisem pkt 2 podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Jednocześnie na podstawie art. 1a pkt 1 ustawy o p.c.c. przez spółkę osobową rozumie się spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Ustawa nie precyzuje jak należy ustalić wartość wkładów, o których mowa w zacytowanym przepisie. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw prawnych, aby uznać, że winna być to wartość rynkowa czy księgowa. Wartość tę winni określić wspólnicy w umowie spółki, zgodnie z przepisem art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. 2022.1467).

Podsumowując, należy uznać, że podstawą opodatkowania p.c.c. z tytułu wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej, będzie wartość wkładu niepieniężnego określona przez wspólników w umowie spółki, nawet jeżeli wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa lub księgowa wkładu niepieniężnego. Od tak określonej wartości Wnioskodawca winien odprowadzić podatek po stawce 0,5% (zgodnie z przepisem art. 4 pkt 9 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c.).

Wnioskodawca wskazał, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzana jest w orzecznictwie organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z 24 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.368.2021.2.ASZ, w której Organ wskazał, że: "wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników majątkowych jest traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5% liczonej od wartości wkładu. Podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość wkładu wskazaną przez wspólników w umowie spółki.";

- z 13 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.97.2020.2.ASZ, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "przepisy prawa podatkowego nie precyzują w jaki sposób należy ustalać wartość wkładów wnoszonych do spółek osobowych. Tym samym, podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość wkładu wskazaną przez wspólników. Wskazując wartość wkładu wspólnicy nie muszą stosować jakiegokolwiek skonkretyzowanego modelu wyceny (tj. z góry wyznaczonych kryteriów). Wskazana przez wspólników wartość wkładu jest, co do zasady, niezależna od jego wartości rynkowej czy księgowej. W konsekwencji przyjąć należy, że brak jest jakichkolwiek przeszkód, by wartość wkładu wspólnika wskazana była niższa niż jego wartość rynkowa czy księgowa. W konsekwencji, podstawa opodatkowania może być, w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym wypadku niższa niż wartość rynkowa czy księgowa wkładu".

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W myśl art. 1a pkt 1 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą od umowy spółki - 0,5%.

Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie precyzuje sposobów ustalania wartości wkładów do spółki, jak również nie określa - tak, jak w niektórych przypadkach - że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotu transakcji. Brak jest zatem podstaw do stosowania odnośnie wkładów zasad określonych w art. 6 ust. 2 tej ustawy.

Przepis art. 6 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis ten zawiera zatem regulację dotyczącą ustalania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych, dla których wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania.

Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.), regulującej zasady funkcjonowania m.in. spółek osobowych nie zawierają unormowań dotyczących sposobu wyceny wkładów wnoszonych do spółek osobowych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Pan K. S. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i zamierza wnieść do Państwa Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki, przy czym wartość w ten sposób określona może być niższa zarówno od wartości rynkowej jak i księgowej tego wkładu. W Państwa Spółce wspólnikami są: Pan K. S. jako komplementariusz i jego żona jako komandytariusz.

Zatem w przypadku zmiany umowy spółki komandytowej, o której mowa we wniosku, podstawę opodatkowania stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - wartość wniesionego wkładu powiększającego majątek tej spółki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że planowana czynność wniesienia do spółki komandytowej opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako czynność zmiany umowy spółki. Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy, będzie stanowić wartość wnoszonego wkładu, powiększającego majątek spółki. Przy czym brak jest w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasad określenia wartości wkładu. Zatem podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość wkładu wskazaną przez wspólników w umowie spółki (nawet jeśli wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa bądź księgowa wkładu). Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - stawka podatku, liczona od wartości wniesionego wkładu powiększającego majątek spółki wynosić będzie 0,5%. Obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył na spółce i powstanie z chwilą dokonania zmiany umowy tej spółki, spowodowanej przesłanką wniesienia wkładu.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia ustalenia czy przedmiot wkładu do spółki komandytowej stanowi przedsiębiorstwo, zatem informacje, że przedmiotem wniosku jest wniesienie aportem do spółki przedsiębiorstwa potraktowano, jako elementy treści wniosku, nie podlegające ocenie Organu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).