0111-KBIB3-2.4012.376.2017.1.MGO - Opodatkowanie podatkiem VAT rozliczania dotacji oświatowej między gminami.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 8 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania zwrotu otrzymanych kosztów dotacji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu i sposobu dokumentowania tej czynności,

* uznania kwot dotacji przekazanych innej gminie za czynność niepodlegającą opodatkowaniu

- jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zwrotu kosztów dotacji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu i sposobu dokumentowania tej czynności oraz uznania kwot przekazanych dotacji innej gminie za czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Wniosek został uzupełniony pismem z 8 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina... zwana dalej Wnioskodawcą jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221). Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, a wśród których znajdują się zadania z zakresu edukacji publicznej zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.). Również na gruncie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm.). Wnioskodawca jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina dokonała scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług wraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) stanowi jednego podatnika VAT.

Na terenie Gminy funkcjonują zarówno przedszkola publiczne, o których mowa w art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, prowadzone przez Wnioskodawcę, jak i niepubliczne przedszkola o których mowa w art. 90 ust. 1 ww. ustawy.

Przedszkola publiczne, zgodnie z art. 79a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, otrzymują dotację. Do publicznych przedszkoli prowadzonych przez Gminę w formie jednostek budżetowych uczęszczają również uczniowie zamieszkujący inną gminę, która to gmina pokrywa koszty wychowania przedszkolnego tych uczniów. Zgodnie z art. 79a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, jeżeli do publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez gminę, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący jej mieszkańcem, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty wychowania przedszkolnego tego ucznia w wysokości równej odpowiednio podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, podstawowej kwocie dotacji dla szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny, lub podstawowej kwocie dotacji dla innych form wychowania przedszkolnego, określonej dla gminy, w której uczeń uczęszcza do przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej lub innej formy wychowania przedszkolnego, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

Gminy, których mieszkańcy uczęszczają do przedszkoli prowadzonych przez Wnioskodawcę zwracają Wnioskodawcy koszty wychowania przedszkolnego na podstawie wystawionej przez Gminę noty obciążeniowej.

Gmina zwraca innym gminom koszty wychowania przedszkolnego, których mieszkańcy uczęszczają do przedszkoli prowadzonych na terenie innych gmin na podstawie wystawionych przez te gminy not obciążeniowych.

Na podstawie art. 90 ust. 1b ustawy o systemie oświaty, niepubliczne przedszkole niebędące przedszkolem specjalnym otrzymuje na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy, jeżeli to przedszkole:

W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1b ustawy o systemie oświaty Wnioskodawca przekazuje z budżetu Gminy dotację do niepublicznego przedszkola, które spełnia określone w tym przepisie warunki, w kwocie ustalonej zgodnie z tym przepisem. Zgodnie z art. 90 ust. 1k ustawy o systemie oświaty, jeżeli do niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 1b, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 1b, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

W przypadku niespełnienia przez przedszkole warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1b ustawy o systemie oświaty, Wnioskodawca przekazuje dotację z budżetu zgodnie z art. 90 ust. 2b tej ustawy. Zgodnie z powyższym artykułem niepubliczne przedszkola niebędące przedszkolami specjalnymi, niespełniające warunków, o których mowa w ust. 1b, otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu gminy w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji informację o planowanej liczbie uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Z uwagi na fakt, że do niepublicznych przedszkoli, które otrzymały dotację z budżetu Wnioskodawcy na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty, uczęszczają mieszkańcy innych gmin, gminy te zwracają Wnioskodawcy część dotacji przekazanej przez Wnioskodawcę do przedszkola zgodnie z tym przepisem. Wnioskodawca wystawia innej gminie notę obciążeniową. Obowiązek pokrycia kosztów dotacji przez gminę, której mieszkańcem jest uczeń tego przedszkola wynika z art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, jeżeli do niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2b do wysokości iloczynu podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli określonej dla gminy dotującej i wskaźnika procentowego ustalonego na potrzeby dotowania niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ust. 2b, w gminie zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji, pomniejszając powyższy iloczyn o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy. W przypadku braku na terenie gminy zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, zamiast wskaźnika procentowego określonego w zdaniu pierwszym przyjmuje się wskaźnik procentowy w wysokości 75%.

Zgodnie z ww. przepisami, jeżeli do niepublicznego przedszkola, które otrzymało dotację z Gminy uczęszcza uczeń zamieszkujący inną gminę, gmina ta zwraca Wnioskodawcy części kosztów dotacji udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz tego przedszkola.

Wnioskodawca wystawia innej gminie notę obciążeniową, na podstawie której gmina ta przekazuje odpowiednią kwotę na rachunek Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: (pytanie nr 2 ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 8 września 2017 r.)

1. Czy kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od innej gminy na podstawie art. 79a ust. 2, art. 90 ust. 1k, art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2. Czy kwoty przekazane przez Wnioskodawcę innej gminie na podstawie art. 79a ust. 2, art. 90 ust. 1k, art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

3. Czy Wnioskodawca prawidłowo obciąża inne gminy notą obciążeniową w odniesieniu do art. 79a ust. 2, art. 90 ust. 1k, art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, wykonującą zadania wynikające z odrębnych przepisów prawa, dla realizacji których został powołany. Ponadto wykonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest organem do którego, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy: edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8). W myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli (...) należy do zadań własnych gmin. Na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o systemie oświaty przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi.

Na podstawie art. 79a ust. 2 jeżeli do publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez gminę, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący jej mieszkańcem, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty wychowania przedszkolnego tego ucznia w wysokości równej odpowiednio podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, podstawowej kwocie dotacji dla szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny, lub podstawowej kwocie dotacji dla innych form wychowania przedszkolnego, określonej dla gminy, w której uczeń uczęszcza do przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej lub innej formy wychowania przedszkolnego, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

Ponadto w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty niepubliczne przedszkola (...), otrzymują dotacje z budżetu gminy. Na podstawie zaś art. 90 ust. 2c ww. ustawy jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, uczęszcza uczeń niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2b.

Zgodnie z art. 90 ust. 1k ustawy o systemie oświaty jeżeli do niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 1b, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 1b, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

Zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli do publicznego lub niepublicznego przedszkola, które otrzymało dotację z Gminy uczęszcza uczeń zamieszkujący inną gminę, wówczas ta gmina zwraca Wnioskodawcy części kosztów dotacji udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz tego przedszkola. Wnioskodawca wystawia innej gminie notę obciążeniową, na podstawie której ta gmina wpłaca odpowiednią kwotę na rachunek Wnioskodawcy.

Jeżeli do publicznego lub niepublicznego przedszkola, które otrzymało dotację z innej gminy uczęszcza uczeń zamieszkujący Gminę, wówczas Wnioskodawca zwraca innej gminie część kosztów dotacji udzielonej na rzecz tego przedszkola. Inna gmina wystawia Wnioskodawcy notę obciążeniową, na podstawie której Wnioskodawca wpłaca odpowiednią kwotę.

Zgodnie z art. 79a ust. 2a, art. 90 ust. 1k i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, ustawodawca wprowadził niejako automatyzm dotyczący zarówno przesłanek wystąpienia obowiązku zwrotu, jak i ustalenia jego wysokości. Nie ma ona charakteru cywilnoprawnego i nie ma w nim miejsca na wolę organów gmin co do uregulowania tej kwestii.

Wobec czego kwoty przekazane przez gminy na podstawie przepisów o systemie oświaty Wnioskodawcy nie stanowią zapłaty w rozumieniu ustawy o VAT, lecz stanowią zwrot kosztów z tytułu realizacji zadań nałożonych na jednostki samorządu - terytorialnego na podstawie odrębnych przepisów. Pomiędzy Wnioskodawcą, a inną gminą nie występuje żadne świadczenie wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Wskazane powyżej przepisy art. 106b ustawy zawierają zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług.

Opłata dokonywana przez inne gminy na rzecz Wnioskodawcy nie jest wnoszona tytułem świadczenia usług, w związku z powyższym dla dokumentowania tego rodzaju wpłat nie mają zastosowania przepisy art. 106b ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca nie powinien wystawiać faktur, lecz noty obciążeniowe.

Reasumując:

1. Kwoty przekazane przez inne gminy Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami art. 79a ust. 2a, art. 90 ust. 1k i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2. Kwoty przekazane przez Gminę innym gminom zgodnie przepisami art. 79a ust. 2a, art. 90 ust. 1k i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3. Wnioskodawca prawidłowo obciąża inne gminy poprzez wystawianie not obciążeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 przywołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8 powołanej ustawy). Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że na terenie Gminy funkcjonują zarówno przedszkola publiczne, o których mowa w art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, prowadzone przez Gminę, jak i niepubliczne przedszkola o których mowa w art. 90 ust. 1 ww. ustawy.

Przedszkola publiczne, zgodnie z art. 79a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, otrzymują dotację. Do publicznych przedszkoli prowadzonych przez Gminę w formie jednostek budżetowych uczęszczają również uczniowie zamieszkujący inną gminę, która to gmina pokrywa koszty wychowania przedszkolnego tych uczniów. Gminy, których mieszkańcy uczęszczają do przedszkoli prowadzonych przez Wnioskodawcę zwracają Wnioskodawcy koszty wychowania przedszkolnego na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę noty obciążeniowej.

Z uwagi na fakt, że do niepublicznych przedszkoli, które otrzymały dotację z budżetu Wnioskodawcy na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty, uczęszczają mieszkańcy innych gmin, gminy te zwracają Wnioskodawcy część dotacji przekazanej przez Wnioskodawcę do przedszkola zgodnie z tym przepisem. Wnioskodawca wystawia innej gminie notę obciążeniową.

W związku z opisaną sytuacją Wnioskodawca powziął wątpliwość czy kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od innej gminy na podstawie art. 79a ust. 2, art. 90 ust. 1k oraz art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2017 r., system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego oraz szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego.

Przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c - art. 79 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 79a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, podaje się, że jeżeli do publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez gminę, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący jej mieszkańcem, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty wychowania przedszkolnego tego ucznia w wysokości równej odpowiednio podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, podstawowej kwocie dotacji dla szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny, lub podstawowej kwocie dotacji dla innych form wychowania przedszkolnego, określonej dla gminy, w której uczeń uczęszcza do przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej lub innej formy wychowania przedszkolnego, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

W świetle art. 80 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, prowadzone przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne publiczne przedszkola, niebędące przedszkolami specjalnymi, otrzymują na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Na podstawie art. 80 ust. 2a ww. ustawy, jeżeli do publicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

Z kolei, w oparciu o art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

W art. 90 ust. 1b ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2017 r., wskazuje się, że niepubliczne przedszkole niebędące przedszkolem specjalnym otrzymuje na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy, jeżeli to przedszkole:

W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Według art. 90 ust. 1k ustawy o systemie oświaty, jeżeli do niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 1b, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 1b, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

W myśl art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty niepubliczne przedszkola niebędące przedszkolami specjalnymi, niespełniające warunków, o których mowa w ust. 1b, otrzymują na każdego ucznia - dotację z budżetu gminy w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji informację o planowanej liczbie uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Zgodnie z art. 90 ust. 2c powołanej ustawy o systemie oświaty jeżeli do niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń - pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2b do wysokości iloczynu podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli określonej dla gminy dotującej i wskaźnika procentowego ustalonego na potrzeby dotowania niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ust. 2b, w gminie zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji, pomniejszając powyższy iloczyn o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy. W przypadku braku na terenie gminy zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, zamiast wskaźnika procentowego określonego w zdaniu pierwszym przyjmuje się wskaźnik procentowy w wysokości 75%.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że obciążanie innych gmin kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji wymuszone jest przepisami dotyczącymi systemu oświaty i nie wynika z żadnych odrębnych umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy gminami, co jednocześnie nie wyczerpuje definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Kwoty te stanowią jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez odrębne przepisy prawa tj. ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o systemie oświaty.

W kontekście powyższego należy uznać, że Wnioskodawca działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanych z obciążaniem innych gmin kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, kwoty otrzymane od innych gmin za ww. czynności, uregulowane ww. przepisami prawa, nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, czynność, o której mowa w art. 79a ust. 2, art. 90 ust. 1k oraz art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, tj. obciążenie gmin kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym otrzymywane od innych gmin kwoty na pokrycie kosztów dotacji nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się również z ustaleniem, czy kwoty przekazane przez Gminę do innych gmin na podstawie art. 79a ust. 2, art. 90 ust. 1k i 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że opisane zachowanie Gminy wymuszone jest - jak wskazano wyżej - przepisami dotyczącymi systemu oświaty i nie wynika z żadnych odrębnych umów cywilnoprawnych zawieranymi pomiędzy gminami. Wnioskodawca jedynie przekazuje (zwraca) innym gminom środki pieniężne - określone kwoty, które stanowią zwrot kosztów zadań realizowanych przez te gminy, wynikających z ww. przepisów tj. ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o systemie oświaty.

Przekazanie do innych gmin na podstawie art. 79a ust. 2, art. 90 ust. 1k i 1 ka ustawy o systemie oświaty, kwot stanowiących pokrycie kosztów wychowania przedszkolnego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym kwoty te nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest także prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii udokumentowania obciążania innych gmin kwotami stanowiącymi pokrycie części dotacji notą obciążeniową.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Jak wynika z zapisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Wskazany wyżej przepis art. 106b ustawy zawiera zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług.

Skoro czynność obciążenia innych gmin kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji nie stanowi świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to dla dokumentowania tego rodzaju wpłat nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy.

W konsekwencji, w przedmiotowym zakresie Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wystawiania faktur na rzecz innych gmin.

Brak jest natomiast przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla udokumentowania tej czynności przez wystawienie noty księgowej (obciążeniowej), niemniej należy zauważyć, że nota księgowa (obciążeniowa) nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zatem w powyższej kwestii stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast innych gmin, którym Wnioskodawca przekazuje kwoty na podstawie art. 79a ust. 2, art. 90 ust. 1k, art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.