0110-KSI1-2.442.8.2023.4.PG - WIS TOWAR - kukurydza w postaci świeżej, zielonej masy - CN 14 - stawka 23% VAT

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą",

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z 2 lutego 2022 r. nr 0115-KDST1-1.440.359.2021.1.MG określającej dla towaru - "Kukurydza w postaci świeżej, zielonej masy" klasyfikację do działu 12 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 9 załącznika nr 3 do ww. ustawy.

- Przedmiot wniosku: towar "Kukurydza w postaci świeżej, zielonej masy",

- Opis towaru: rozdrobniona kukurydza (kolby, Łodygi i liście) w postaci świeżej, zielonej masy sprzedawana do biogazowni z przeznaczeniem do produkcji gazu,

- Rozstrzygnięcie: CN 14,

- Stawka podatku od towarów i usług: 23%,

- Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

- Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

W dniu 9 grudnia 2021 r. (data wpływu 9 grudnia 2021 r.) Wnioskodawca złożył wniosek, w zakresie sklasyfikowania towaru - "Kukurydza w postaci świeżej, zielonej masy" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

"Przedmiotem zapytania jest wskazanie stawki podatku od towarów i usług na sprzedaż kukurydzy w postaci świeżej, zielonej masy do biogazowni z przeznaczeniem do produkcji gazu. Kukurydza w trakcie koszenia przez kombajn podlega rozdrobieniu/siekaniu. Temu procesowi poddawana jest cała roślina z ziarnem/kolbami i częściami zielonymi jak łodyga czy liście. Następnie jest ona ważona i przekazywana dla odbiorcy, a po ustaleniu ceny (w oparciu o badanie jakościowe próbek skoszonej masy pod kątem przydatności do produkcji gazu) fakturowana z datą sprzedaży tożsamą z datą przekazania kukurydzy odbiorcy. Należy podkreślić, iż w żadnym wypadku uzyskana zielona masa nie jest kiszonką. To nabywca po jej zakupie podda/poddaje ją procesowi kiszenia w celu uzyskania surowca do produkcji gazu. Kwestię sprzedaży reguluje umowa (choć nie zawsze), z której wynika, iż towar trafi do produkcji biogazu.

Wnioskodawca rozważa, czy na tego typu sprzedaż z takim przeznaczeniem ma zastosowanie 5% czy 8% stawka podatku od towarów i usług. Kukurydza występuje w grupie CN 10 i jest opodatkowana stawką 5% (zał. nr 10 poz. 7 do ustawy). Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 9 jest mowa o roślinach przemysłowych - stawka 8%.

W ocenie Wnioskodawcy, najbardziej zbliżone wydawałyby się towary z grupy CN 1213 00 00 "Słoma i plewy zbóż, niepreparowane, nawet siekane, mielone, prasowane lub w formie granulek". Jednakże - jak kontynuuje Wnioskodawca - nic nie wskazuje na to, aby ta pozycja dotyczyła kukurydzy. Zarówno słoma (suche łodygi zbóż - słownik PWN), jak i plewy zbóż (odpadki powstające przy młóceniu i czyszczeniu dojrzałych roślin, zwłaszcza zbóż, używane jako pasza o małej wartości pokarmowej - słownik PWN), są jednak tylko produktami/odpadami poprodukcyjnymi nie odpowiadającymi między innymi swoimi właściwościami przedmiotowi niniejszego zapytania."

W wiążącej informacji stawkowej z 2 lutego 2022 r. nr 0115-KDST1-1.440.359.2021.1.MG, organ podatkowy wskazał, że towar jest klasyfikowany do działu 12 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 9 załącznika nr 3 do ww. ustawy.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla przedstawionego towaru. Postanowieniem nr 0110-KSI1-2.442.8.2023.1.PG z 21 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie wydanej 2 lutego 2022 r. WIS nr 0115-KDST1-1.440.359.2021.1.MG. Pismo zostało doręczone Stronie 25 września 2023 r.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 16 października 2023 r. nr 0110-KSI1-2.442.8.2023.3.PG, organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 18 października 2023 r.

Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 2 lutego 2022 r., nr 0115-KDST1-1.440.359.2021.1.MG nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

1. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

* Nomenklatury scalonej (CN),

* Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

* Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Uwzględniając powyższe, zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 lutego 2022 r. wydał wiążącą informację stawkową - decyzja nr 0115-KDST1-1.440.359.2021.1.MG - dla wnioskowanego towaru - "Kukurydza w postaci świeżej, zielonej masy" klasyfikując towar do działu 12 Nomenklatury scalonej (CN).

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w szczególności analizie poddano klasyfikację towaru do właściwego działu Nomenklatury scalonej (CN). Organ powziął wątpliwość co do zaklasyfikowania towaru do działu 12 Nomenklatury scalonej (CN).

W związku z powyższym należy dokonać następującej klasyfikacji towaru zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 -art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987 r., Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987 r., str. 1)

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw - stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BC, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 385/1 z 29 października 2021 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. tj. obowiązywało na dzień wydania decyzji nr 0115-KDST1-1.440.359.2021.1.MG z dnia 2 lutego 2022 r. Natomiast w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 282/1 z 31 października 2022 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Powyższe Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

(a) Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization (WCO) - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r.; polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej - ISZTAR4^[1).

(b) Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

- rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

- wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- wiążące informacje taryfowe (zwane dalej "WIT"), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz.UE.L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.)

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano - klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy rozpocząć od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności-korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem, gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że dokonując klasyfikacji towaru: "Kukurydza w postaci świeżej, zielonej masy" powinniśmy opierać się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS. Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami od 2 do 6.

Przystępując do analizy klasyfikacji wyżej opisanego towaru należy stwierdzić co następuje.

Odnosząc się do zaproponowanych przez Wnioskodawcę klasyfikacji organ w zmienianej decyzji słusznie wskazał, że zgodnie z tytułem działu 10 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Zboża". Natomiast Noty wyjaśniające do HS wskazują - "Niniejszy dział obejmuje tylko ziarna zbóż, nawet znajdujące się w snopach lub kłosach. Ziarno uzyskane ze zbóż koszonych przed dojrzeniem pozostające w łuskach klasyfikowane jest jak zwykłe zboże (...)".

Zgodnie z uwagą 1. do działu 10 Nomenklatury scalonej "Produkty wymienione w pozycjach niniejszego działu mogą być do nich zaklasyfikowane tylko, jeśli występują w postaci ziarna, nawet w kłosie lub na łodydze. Niniejszy dział nie obejmuje ziarna, które było łuskane lub poddane jakimkolwiek innym obróbkom (...)".

Z kolei w pozycji 1005 CN "Kukurydza", noty wyjaśniające do HS tej pozycji zawierają: "Istnieje wiele odmian kukurydzy o ziarnach w różnych barwach (złotożółte, białe, czasem czerwonobrązowe lub cętkowane) i kształtach (okrągłe, w kształcie kła, spłaszczone itd.)".

Noty wyjaśniające do podpozycji 1005 10 CN precyzują, że "określenie "nasiono" obejmuje tylko ziarno kukurydzy uznane przez odpowiednie władze państwowe za odpowiednie do siewu".

Zgodnie z tytułem działu 12 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza".

Natomiast zgodnie z tytułem pozycji 1211 CN, obejmuje ona: "Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane".

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1211 CN stanowią m.in.: "Niniejsza pozycja obejmuje produkty roślinne w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub medycynie, lub do celów owadobójczych, grzybobójczych, pasożytobójczych lub podobnych. Mogą one występować w postaci całych roślin, mchów lub porostów, względnie ich części (takich jak drewno, kora, korzenie, łodygi, liście, kwiaty, pąki, owoce i nasiona (inne niż owoce i nasiona oleiste klasyfikowane do pozycji od 1201 do 1207)), lub w postaci odpadów powstałych głównie w trakcie obróbki mechanicznej. Są one klasyfikowane do niniejszej pozycji jako świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, w całości, krojone, kruszone, mielone lub sproszkowane, lub (tam gdzie jest to uzasadnione) przetarte, lub łuskane. Produkty objęte niniejszą pozycją nasączone alkoholem są klasyfikowane do tej pozycji.

Rośliny i części (włącznie z nasionami i owocami) drzew, krzewów, krzaków i innych roślin są klasyfikowane do niniejszej pozycji, jeżeli są wykorzystywane bezpośrednio do celów wymienionych wyżej lub do produkcji ekstraktów, alkaloidów czy olejków eterycznych nadających się do stosowania w tych celach. Z drugiej strony z pozycji tej wyłączono jednak nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji nielotnych olejów roślinnych; są one klasyfikowane do pozycji od 1201 do 1207, nawet jeśli są to oleje wykorzystywane do celów wymienionych w tej pozycji".

Z kolei pozycja 1213 CN obejmuje "Słoma i plewy zbóż, niepreparowane, nawet siekane, mielone, prasowane lub w formie granulek". Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do tej pozycji: "Niniejsza pozycja jest ograniczona do słomy i plew ze zbóż w stanie niepreparowanym, czyli takich, jakie otrzymuje się w czasie młócenia zbóż, lub siekanych, mielonych lub prasowanych, względnie w postaci granulek (tzn. zaglomerowane albo bezpośrednio przez sprasowanie, albo przez dodanie środka wiążącego w ilości nieprzekraczającej 3% masy), ale dalej niepreparowanych. Wyłącza ona słomę oczyszczoną, bieloną lub barwioną (pozycja 1401)".

Pozycja 1214 CN "Brukiew, buraki pastewne, korzenie pastewne, siano, lucerna (alfalfa), koniczyna, esparceta, kapusta pastewna, łubin, wyka i podobne produkty pastewne, nawet granulowane", obejmuje zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS:

" (...)

(2) Siano, lucernę (alfalfa), koniczynę, esparcetę, kapustę pastewną, łubin, wykę i podobne produkty pastewne, świeże lub suszone, całe, pocięte, posiekane lub sprasowane. (...).

Wyrażenie "podobne produkty pastewne" odnosi się tylko do roślin uprawianych specjalnie na paszę dla zwierząt. Pozycja ta nie obejmuje odpadów roślinnych, które można wykorzystać do tego samego celu (pozycja 2308).

Z niniejszej pozycji wyłączono również:

(...)

(c) Produkty roślinne, które pomimo że są wykorzystywane jako pasza dla zwierząt, nie są specjalnie uprawiane w tym celu, np. (...) liście kukurydzy (pozycja 2308).

Mając na uwadze powyższe, a także biorąc pod uwagę to, że towar oferowany jest w postaci całych roślin (ziarna/kolba, łodyga, liście), należy stwierdzić, że towar - "Kukurydza w postaci świeżej, zielonej masy" - nie może zostać objęty wyżej wymienionymi pozycjami.

Zgodnie z tytułem działu 14 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Materiały roślinne do wyplatania; produkty pochodzenia roślinnego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Zgodnie z uwagami ogólnymi zawartymi w Notach wyjaśniających do działu 14 "niniejszy dział obejmuje:

(1) Materiały roślinne, surowe lub poddane prostej obróbce, w rodzaju stosowanych głównie do wyplatania, wyrobu mioteł lub szczotek oraz jako wyściółka lub materiał obiciowy.

(2) Nasiona, pestki, łuski i orzechy wykorzystywane do rzeźbienia, produkcji guzików i innych małych wyrobów galanteryjnych.

(3) Inne produkty roślinne, gdzie indziej niewymienione".

Natomiast pozycja CN 1404 obejmuje: "Produkty pochodzenia roślinnego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Z kolei z treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 1404 wynika, że: "Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie materiały roślinne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone do nomenklatury".

Mając na uwadze powyższe informacje, należy stwierdzić, że analizowany towar - "Kukurydza w postaci świeżej, zielonej masy" spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 14 Nomenklatury scalonej (CN).

2. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdza, że w decyzji z 2 lutego 2022 r. nr 0115-KDST1-1.440.359.2021.1.MG błędnie określono stawkę podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4.

W myśl art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla towarów sklasyfikowanych do działu 14 Nomenklatury scalonej CN).

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do działu 14 Nomenklatury scalonej (CN) i nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z 2 lutego 2021 r., nr 0115-KDST1-1.440.359.2021.1.MG, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-2.442.8.2023.4.PG z dnia 9 listopada 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz, którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-2.442.8.2023.4.PG z dnia 9 listopada 2023 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru: "Kukurydza w postaci świeżej, zielonej masy" będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST1-1.440.359.2021.1.MG z dnia 2 lutego 2022 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k-14 m ustawy - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS nr 0115-KDST1-1.440.359.2021.1.MG z dnia 2 lutego 2022 r. do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Powyższe uregulowania powodują, że Strona w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0115-KDST1-1.440.359.2021.1.MG z dnia 2 lutego 2022 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0115-KDST1-1.440.359.2021.1.MG z dnia 2 lutego 2022 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji dostawy towaru: "Kukurydza w postaci świeżej, zielonej masy" w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokość 8% na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Strony.

Niniejsza decyzja WIS nr 0110-KSI1-2.442.8.2023.4.PG z dnia 9 listopada 2023 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42 ha ust. 1 i 2 ustawy).

Niniejsza Decyzja WIS nr 0110-KSI1-2.442.8.2023.4.PG z dnia 9 listopada 2023 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

- staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/