0110-KSI1-2.441.7.2023.6.IŻ - WIS - ziemia ogrodnicza - 8%

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej "ustawą",

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 kwietnia 2023 r. (data wpływu 12 kwietnia 2023 r.) złożonego od wiążącej informacji stawkowej (zwanej dalej również "WIS") wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia 28 marca 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.37.2023.3.EA określającej dla towaru - "Beztorfowe podłoże (...)" stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023, uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i określa:

* Przedmiot wniosku: towar - "Beztorfowe podłoże (...)",

* Opis towaru: "Ziemia ogrodnicza",

* Rozstrzygnięcie: bez względu na CN,

* Stawka podatku od towarów i usług: 8%,

* Podstawa prawna: art. 41 ust. 2, w związku z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 i pozycja 12 załącznika nr 3 do ustaw,

* Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

W dniu 6 lutego 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 13 lutego i 9 marca 2023 r. w zakresie sklasyfikowania towaru "Beztorfowe podłoże (...)" według Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

"Przedmiotem wniosku jest towar beztorfowe podłoże (...), oznaczany również na etykiecie jako (...) podłoże beztorfowe (dalej również jako: "Produkt"). Produkt powstał z komponentów, które są powszechnie znane i stosowane w ogrodnictwie: do jego produkcji zastosowano korę, włókno drzewne i kokosowe. Zawiera startową dawkę nawozu (...).

Produkt przeznaczony jest do uprawy roślin (...). (...).

(...).

Właściwości Produktu:

(...).

Główne komponenty podłoża: kora sezonowana, włókno drzewne, a także włókno kokosowe.

Dodatkowo podłoże wzbogacone jest w startową dawkę nawozu mineralnego w ilaści (...) gotowego produktu.

Dla tego Produktu została wydana na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu Decyzja Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi nr (...) ws. umożliwienia wprowadzenia do obrotu organicznego podłoża do upraw pn. " (...)" spełniającego określone wymagania jakościowe.

Jednocześnie, w związku z ww. Decyzją, Wnioskodawca dla przedmiotowego Produktu uzyskał szereg opinii z Zakładu Uprawy i Nawożenia Roślin Ogrodniczych Instytutu Ogrodnictwa o przydatności środka wspomagającego uprawę roślin pod nazwą "Beztorfowe podłoże (...)" w uprawie roślin:

(...).

Jeśli chodzi o stawkę podatku od towarów i usług (VAT), to zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinna znaleźć stawka 8%. - na podstawie art. 41 ust. 2 Ustawy VAT, w związku z art. 146ea pkt 2 oraz poz. 12 załącznika nr 3 do Ustawy VAT.

Zgodnie bowiem z ww. poz. 12 załącznika nr 3 do Ustawy VAT stawka 8% ma być stosowana, bez względu na kod CN, dla ziemi ogrodniczej.

Uwzględniając powyższe składowe, tj. skład, cechy, wydaną Decyzję czy wydane Opinie, dany Produkt jest uznawany za "beztorfowe podłoże (...)", tj. stanowi podłoże do upraw stosowane w rolnictwie o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 10 lipca 2017 r. o nawozach i nawożeniu i traktowany jest tym samym jako środek wspomagający ochronę roślin w postaci ziemi spełniającej cechy ogrodniczej. Podobne stanowisko zostało zawarte w Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 1 grudnia 2020 r. (nr 0111-KDSB1-2.450.200.2020.4.GL).

Jednocześnie, z dalece posuniętej ostrożności procesowej, w wypadku nieuznania powyższej argumentacji, można rozważyć zastosowanie tu poz. 10 załącznika nr 3 do Ustawy VAT (nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych - bez względu na CN)".

(...)

(...)

(...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 13 marca 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.37.2023.2.EA organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 15 marca 2023 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej z dnia 28 marca 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.37.2023.3.EA wskazał, że towar nazwany przez Stronę jako "Beztorfowe podłoże (...)" klasyfikowany jest do podłoży do upraw oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023.

WIS została doręczona Stronie w dniu 29 marca 2023 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 12 kwietnia 2023 r. (data wpływu 12 kwietnia 2023 r.) wniosła odwołanie, w którym zaskarżyła w całości wiążącą informację stawkową z dnia 28 marca 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.37.2023.3.EA, doręczoną 29 marca 2023 r. w sprawie określenia stawki podatku od towarów i usług.

W ww. piśmie Strona zarzuciła naruszenie:

- "przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2, w związku z art. 146 ea ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm., dalej jako: "Ustawa VAT") oraz § 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495, dalej jako: "Rozporządzenie") poprzez błędną klasyfikację towaru opisanego w stanie faktycznym, złożonego wniosku o wydanie WIS do pojęcia "podłoże do upraw" zamiast do "ziemi ogrodniczej" - co skutkowało wadliwym przypisaniem stawki VAT;

- przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 § 1, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego zbadania sprawy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełnie zgromadzony materiał determinujący poprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych".

W związku z powyższym, Strona wniosła o:

- uchylenie wydanej wiążącej informacji stawkowej w całości,

- ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie orzeczenia co do jego istoty - wedle wniosku (wywodów) Strony skarżącej.

Pismem nr 0110-KSI1-2.441.7.2023.1.IŻ z dnia 24 kwietnia 2023 r. organ odwoławczy wezwał Stronę do uzupełnienia odwołania o przesłanie - celem dołączenia do akt sprawy - oryginału pełnomocnictwa (lub odpisu pełnomocnictwa uwierzytelnionego przez samego pełnomocnika) uprawniającego Pana A.B. do reprezentowania Strony w postępowaniu odwoławczym od wiążącej informacji stawkowej z dnia 28 marca 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.37.2023.3.EA.

W związku z powyższym w dniu 9 maja 2023 r. Strona przysłała pełnomocnictwo szczególne uprawniające do reprezentowania w postępowaniu odwoławczym w zakresie wydanej pod nr 0115-KDST1-2.440.37.2023.3.EA wiążącej informacji stawkowej (WIS), upoważniające w szczególności do sporządzenia i wniesienia odwołania od WIS, jak również wszystkich innych czynności faktycznych lub prawnych w tym postępowaniu oraz dowód uiszczenia należnej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W dniu 15 maja 2023 r. pismem nr 0110-KSI1-2.441.7.2023.2.IŻ organ odwoławczy wystąpił do Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi (zwanego dalej również "MRiRW") o pomoc w rozstrzygnięciu czy towar o nazwie "Beztorfowe podłoże (...)" należy uznać za "ziemię ogrodniczą" czy za "organiczne podłoże do upraw", o czym Strona została zawiadomiona pismem nr 0110-KSI1-2.441.7.2023.3.IŻ z dnia 22 maja 2023 r.

Na powyższe, Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi odpowiedziało w piśmie z dnia 17 maja 2023 r. (data wpływu 18 maja 2023 r.), znak sprawy: (...) wskazując, że "Beztorfowe podłoże (...)" należy traktować jak podłoże do upraw.

Z dniem 30 maja 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło pismo, w którym Strona wniosła o zmianę treści pytania sformułowanego w zakresie zawiadomienia o zwróceniu się do MRiRW z prośbą o zajęcie stanowiska, czy towar "Beztorfowe podłoże (...)" spełnia warunki do uznania go za "ziemię ogrodniczą" czy za "podłoże do upraw" na pytanie: czy towar "Beztorfowe podłoże (...)" spełnia warunki do uznania go za "ziemię ogrodniczą"?

Postanowieniem nr 0110-KSI1-2.441.7.2023.4.IŻ z dnia 31 maja 2023 r. w trybie przewidzianym art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 2 czerwca 2023 r. wraz z załączonym pismem z MRiRW z dnia 17 maja 2023 r., w którym to MRiRW wskazało, że "zdaniem Ministerstwa opiniowane "Beztorfowe podłoże (...)" należy traktować jak podłoże do upraw".

Na powyższe, Strona pismem z dnia 7 czerwca 2023 r. wskazała, że:

- wystąpiła o wydanie opinii w zakresie czy "Beztorfowe podłoże (...)" spełnia warunki do uznania go za "ziemię ogrodniczą" (opinia została zlecona do Instytutu Ogrodnictwa - Państwowego Instytutu Badawczego w Skierniewicach, termin jej wykonania to 16 czerwca br.);

- złożyła pismo do Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w zakresie zmiany przedstawionego przez ten organ stanowiska zawartego w piśmie z dnia 17 maja 2023 r.;

- pragnie przedstawić dodatkowe stanowisko w niniejszym piśmie.

"Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o uwzględnienie w niniejszym postępowaniu tych dowodów oraz wyjaśnień, co oznaczałoby wstrzymanie się przez Organ z wydaniem decyzji do czasu ich uwzględnienia w materiale dowodowym i wszechstronnego rozważenia".

Wobec powyższego, postanowieniem nr 0110-KSI1-2.441.7.2023.5.IŻ z dnia 13 czerwca 2023 r. w trybie przewidzianym art. 140 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy poinformował Stronę o wyznaczeniu nowego terminu rozpatrzenia odwołania (nowy termin wyznaczono na 22 sierpnia 2023 r.).

Pismem z dnia 15 czerwca 2023 r. Strona nadesłała opinię Instytutu Ogrodnictwa - Państwowego Instytutu Badawczego w Skierniewicach w zakresie określenia czy "Beztorfowe podłoże (...)" spełnia warunki do uznania go za "ziemię ogrodniczą" oraz wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii.

Pismem z dnia 7 lipca 2023 r. Strona nadesłała otrzymane przez nią pismo MRiRW oraz sporządzoną dla tegoż MRiRW opinię Instytutu Ogrodnictwa - Państwowego Instytutu Badawczego.

Powyższe pisma zostały również przekazane drogą elektroniczną z MRiRW do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów do sprawy, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 28 marca 2023 r., nr 0115-KDST1-2.440.37.2023.3.EA nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje:

1. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

* Nomenklatury scalonej (CN),

* Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

* Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Uwzględniając powyższe, zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Po przeprowadzeniu postępowania w pierwszej instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 28 marca 2023 r. wiążącą informację stawkową - decyzja nr 0115-KDST1-2.440.37.2023.3.EA - dla wnioskowanego towaru - "Beztorfowe podłoże (...)" klasyfikując towar do podłoży do upraw.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że ustosunkowując się w pierwszej kolejności do wskazanej przez Wnioskodawcę podstawy prawnej, należy wskazać, że w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w części określającej towary zwykle używane w rolnictwie, w pozycji 12 wskazano bez względu na CN "ziemia ogrodnicza".

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, pojęcie "ziemia ogrodnicza" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa i może występować w odniesieniu do wierzchniej warstwy gleby urodzajnej bez dodatków innych składników.

Określenie "ziemia ogrodnicza" jest bardzo powszechną nazwą handlową dla wprowadzanych do obrotu podłoży do upraw, które mają zastosowanie w uprawach roślin ogrodniczych warzywnych, sadowniczych, ozdobnych).

Istnieją trzy grupy podłoży przeznaczonych do uprawy roślin:

- podłoża organiczne (m.in. składające się z torfu, kory, włókna kokosowego i inne)

- podłoża mineralne (np. wełna mineralna, perlit, keramzyt, piasek i inne)

- podłoża organiczno-mineralne, które stanowią mieszaninę substratów organicznych (podłoży organicznych) z dodatkiem substancji mineralnych takich jak np. perlit, keramzyt, piasek itd.

Wskazano również, że w praktyce możemy spotkać również zastosowanie nazwy "ziemia ogrodnicza" w odniesieniu do urodzajnej wierzchniej warstwy gleby zbieranej np. na placach budowy czy przy budowie dróg wykorzystywanej do celów rolniczych do użyźnienia gleb i terenów zdegradowanych lub w ogrodach przydomowych czy rabatach miejskich. Często taką glebę nazywa się "humusem" lub "ziemią ogrodniczą".

Natomiast stosując wykładnię literalną wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) słowo "gleba" oznacza "wierzchnią warstwę skorupy ziemskiej, stanowiącą podłoże życia roślin; grunt, pole, ziemia orna, ziemia": Gleba stanowi utwór naturalny, kształtowany z powierzchniowej części skorupy ziemskiej, przez świat żywy, zwłaszcza przez roślinność.

Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, analizowany produkt powstał ze zmieszania części organicznych (ok....%) ze śladową ilością nawozu mineralnego (rzędu ok....%), tj. innych niż gleba, co oznacza, że nie występuje w takiej postaci naturalnie w środowisku, w przeciwieństwie do ziemi ogrodniczej, która jest nieprzetworzona i bez dodatków innych składników.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że opisany we wniosku towar nie spełnia definicji ziemi ogrodniczej. W związku z tym nie stanowi towaru, o którym mowa w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu pierwszej instancji, produkt nie stanowi również nawozu ani środka ochrony roślin, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w której wskazano bez względu na CN "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

Wobec braku odniesienia w tej pozycji do kodu nomenklatury scalonej, pojęcie nawozów, jak i środków ochrony roślin należy interpretować zgodnie z przepisami o nawozach oraz przepisami o środkach ochrony roślin.

Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76, z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o nawozach i nawożeniu" użyte w ustawie określenie nawozy oznacza - produkty przeznaczone do dostarczania roślinom składników pokarmowych lub zwiększania żyzności gleb albo zwiększania żyzności stawów rybnych, którymi są nawozy mineralne, nawozy naturalne, nawozy organiczne i nawozy organiczno-mineralne.

W świetle art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1009 z dnia 5 czerwca 2019 r. ustanawiającego przepisy dotyczące udostępniania na rynku produktów nawozowych UE, zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1069/2009 i (WE) nr 1107/2009 oraz uchylające rozporządzenie (WE) nr 2003/2003 (Dz. Urz.UE.L Nr 170, str. 1) - dalej jako rozporządzenie 2019/1009 - na użytek niniejszego rozporządzenia mają zastosowanie następujące definicje:

1) "produkt nawozowy" oznacza substancję, mieszaninę, mikroorganizm lub każdy inny materiał, stosowane lub przeznaczone do stosowania na rośliny lub ich ryzosferę lub na grzyby lub ich mykosferę, lub przeznaczone do stworzenia ryzosfery lub mykosfery, albo samodzielnie, albo po zmieszaniu z innym materiałem, w celu dostarczania roślinom lub grzybom składników pokarmowych lub w celu poprawy efektywności wykorzystania składników pokarmowych;

(...).

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 340), za środek ochrony roślin uważa się środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz.Urz.UE. L. 309 z dnia 24 listopada 2009 r.) - dalej jako "rozporządzenie 1107/2009".

Na podstawie art. 2 ust. 1 rozporządzenia 1107/2009, za środki ochrony roślin uważa się środki w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi, składające się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków lub zawierających te składniki, i przeznaczonych do jednego z następujących zastosowań:

Organ pierwszej instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opisany we wniosku towar nie spełnia definicji nawozu ani środka ochrony roślin. W związku z tym nie stanowi towaru, o którym mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdził również, że przedmiotowy Produkt to podłoże organiczne, które stanowi mieszaninę substratów organicznych (podłoży organicznych) wprowadzony do obrotu na podstawie decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia (...) nr (...).

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495, z późn. zm.), obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu środków poprawiających właściwości gleby, stymulatorów wzrostu oraz podłoży do upraw, o których mowa w ustawie z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76 oraz z 2022 r., poz. 1370 i 2364), z wyłączeniem podłoży mineralnych i towarów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76, z późn. zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają:

- podłoże do upraw - niebędący produktem nawozowym UE materiał inny niż glebę, w tym substraty, w którym są uprawiane rośliny;

- środki wspomagające uprawę roślin - to środki poprawiające właściwości gleby, stymulatory wzrostu i podłoża do upraw.

Na podstawie art. 3 ust. 2 powyższej ustawy, nawozy organiczne, organiczno-mineralne, mineralne i środki wspomagające uprawę roślin mogą być wprowadzone do obrotu na zasadach określonych w art. 4 ustawy o nawozach i nawożeniu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy nawozy oraz środki wspomagające uprawę roślin, o których mowa w art. 3 ust. 2, są wprowadzane do obrotu na podstawie uzyskanego pozwolenia.

Minister właściwy do spraw rolnictwa wydaje, w drodze decyzji, pozwolenie na wprowadzenie do obrotu nawozu albo środka wspomagającego uprawę roślin, o których mowa w art. 3 ust. 2 (art. 4 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy minister właściwy do spraw rolnictwa prowadzi wykazy nawozów i środków wspomagających uprawę roślin, które mogą być wprowadzone do obrotu na podstawie pozwoleń, o których mowa w art. 4 ust. 1 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy wykazy nawozów i środków wspomagających uprawę roślin są umieszczane na stronie internetowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw rolnictwa.

Wskazać należy, że produkt o nazwie "Beztorfowe podłoże (...)", nr decyzji (...) znajduje się w ww. wykazie środków wspomagających uprawę roślin.

Na koniec organ pierwszej instancji wskazał, że uwzględniając powyższe oraz opis towaru, w tym załączoną decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi pozwalającą na wprowadzenie do obrotu organicznego podłoża do upraw pn.: "Beztorfowe podłoże (...)", stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z organicznym podłożem do upraw.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że z wejściem w życie dnia 23 czerwca 2021 r. rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 17 czerwca 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1111) - na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - po raz pierwszy wprowadzono obniżoną stawkę 8% do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu podłoży do upraw, innych niż wymienione w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy, z wyłączeniem podłoży mineralnych, o których mowa w ustawie z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (§ 10d pkt 3).

W związku z odwołaniem Strony z dnia 12 kwietnia 2023 r. od wiążącej informacji stawkowej z dnia 28 marca 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.37.2023.3.EA organ drugiej instancji powziął wątpliwość co do prawidłowości wydanej WIS i pismem z dnia 15 maja 2023 r. wystąpił do Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z prośbą o pomoc w rozstrzygnięciu, czy towar o nazwie "Beztorfowe podłoże (...)" należy uznać za "ziemię ogrodniczą" czy za "organiczne podłoże do upraw".

W odpowiedzi z dnia 17 maja 2023 r. znak sprawy: (...) Departament Hodowli i Ochrony Roślin Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi wskazał, że "podłoże do upraw zostało zdefiniowane w obowiązujących przepisach prawa tj. w prawie krajowym - w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2023 r. poz. 569) jako - niebędący produktem nawozowym UE materiał inny niż gleba, w tym substraty, w których uprawiane są rośliny.

Wprowadzenie do obrotu podłoży do upraw wymaga uzyskania pozwolenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na podstawie art. 4 ww. ustawy.

Jednocześnie zgodnie z prawem unijnym tj. rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1009 z dnia 5 czerwca 2019 r. ustanawiającym przepisy dotyczące udostępniania na rynku produktów nawozowych UE, zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1069/2009 i (WE) nr 1107/2009 ora uchylające rozporządzenie (WE) nr 2003/2003, podłoże do upraw jest odrębną kategorią produktów nawozowych UE i zostało zdefiniowane w PCF 4 jako produkt nawozowy UE inny niż gleba na miejscu, którego funkcja polega na byciu materiałem, w którym rosną rośliny lub grzyby.

Z informacji przekazanej przez KIS wynika, iż przedmiotowe zapytanie dotyczy produktu o nazwie "Beztorfowe podłoże (...)", które na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2023 r. poz. 569) uzyskało pozwolenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi nr (...) z dnia (...) (...) na wprowadzenie go do obrotu jako organiczne podłoża do upraw.

(...)

Reasumując zdaniem Ministerstwa opiniowane "Beztorfowe podłoże (...)" należy traktować jak podłoże do upraw."

Natomiast nadesłana przez Stronę do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 czerwca 2023 r. opinia Instytutu Ogrodnictwa - Państwowego Instytutu Badawczego w Skierniewicach z dnia 15 czerwca 2023 r. wskazuje, że "pojęcie "ziemia ogrodnicza" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa i może występować w odniesieniu do tradycyjnych podłoży, które były powszechnie stosowane zanim na szeroką skalę nie została upowszechniona uprawa w podłożach na bazie torfu. W praktyce możemy spotkać zastosowanie nazwy "ziemia ogrodnicza" również w odniesieniu do urodzajnej wierzchniej warstwy gleby zbieranej np. na placach budowy czy przy budowie dróg wykorzystywanej do użyźnienia gleb i terenów zdegradowanych lub w ogrodach przydomowych czy rabatach miejskich. Pojęcie "Ziemia ogrodnicza" jest też bardzo powszechną nazwą handlową dla wprowadzanych do obrotu organicznych i organiczno-mineralnych podłoży do upraw, które mają zastosowanie w uprawach roślin ogrodniczych (warzywnych, sadowniczych, ozdobnych).

Pod terminem "ziemie ogrodnicze" funkcjonują również (Komornicki i in., 1969; Chohura, 2007): "ziemia kompostowa", "ziemia gnojowa", "ziemia liściowa", "ziemia darniowa", "ziemia inspektowa", "ziemia polowa", "ziemia wrzosowa". Ich nazwy wywodzą się od najważniejszego komponentu, z którego zostały zrobione np. "ziemia darniowa" - powstaje w wyniku kompostowania darni z łąk, pastwisk lub pola po roślinach bobowatych; "ziemia liściowa" - powstaje z kompostowania liści drzew i krzewów (kolonów, brzóz, leszczyn, lip, buków i drzew owocowych); "ziemia inspektowa" - pozyskuje się ją podczas wymiany podłoża w inspektach, jest mieszaniną tradycyjnych ziem z dodatkiem piasku, żwiru, torfu wysokiego, niskiego oraz gliny.

Komornicki i in. Już w 1969 r. podawał, że "ziemie ogrodnicze" są od dawna stosowane w produkcji warzyw i kwiatów oraz, że powstają one z surowców organicznych i mineralnych w stosach oderwanych od podłoża, czym różnią się od gleby. Odpowiedni dobór ziemi ogrodniczej lub jej mieszanki pozwala na zaspokojenie nawet dość szczególnych potrzeb wzrostowych i nawozowych uprawianych roślin. Podobnie na ten temat wypowiada się Komosa (2002), który definiuje podłoże je jako środowisko wzrostu korzeni roślin odizolowane od skały macierzystej. Naukowcy i ogrodnicy przez wiele lat pracowali nad odizolowaniem systemu korzeniowego od gruntu rodzinnego. Efektem tego są podłoża uprawowe, substraty, które po zakończeniu uprawy wymienia się i w ten sposób uniezależnia się produkcję od niekorzystnych zjawisk typowych dla gleby. Podłoża przeznaczone do uprawy roślin podzielono na dwie grupy: podłoża organiczne (m.in. torf, kora, włókno kokosowe i inne) i podłoża mineralne (np. wełna mineralna, perlit, keramzyt i inne). Komosa (2002) twierdzi również, że warstwa orna lub poziom genetyczny gleby mineralnej czy organicznej zastosowany do uprawy roślin w pojemnikach, na stołach czy parapetach jest podłożem (odizolowana od skały macierzystej i specjalnie przygotowana do uprawy roślin).

Wykorzystywanie nazwy "ziemia ogrodnicza" w odniesieniu do urodzajnej wierzchniej warstwy gleby zbieranej np. na placach budowy czy przy budowie dróg jest niepoprawne. Wierzchnia warstwa gleby (nieprzetworzona, niefrakcjonowana, niekonfekcjonowana, bez dodatków innych składników) nie ma nic wspólnego z typową "ziemią ogrodniczą" czy "podłożem ogrodniczym". W przypadku wprowadzania do obrotu nie jest traktowana jako podłoże do upraw czy środek poprawiający właściwości gleby, który wymaga uzyskania pozwolenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na podstawie ustawy o nawozach i nawożeniu. Reasumując, każda "gleba" czy inny materiał zastosowany do uprawy roślin odizolowany od gleby macierzystej jest podłożem do upraw, dotyczy to również "ziemi ogrodniczej".

Nie można także równać "ziemi" z "glebą" - ziemia w tym przypadku jest pojęciem względnym, niekoniecznie określającym glebę do uprawy roślin. W dostępnych źródłach można znaleźć informacje, że ziemia to "jednorodne lub skomponowane z wielu składników podłoże, przygotowane specjalnie dla określonych upraw ogrodniczych, np. ziemia kompostowa, ziemia torfowa, ziemia liściowa" (http://pl.wikipedia.org/wiki/Ziemia_ (podłoże)). Gleba natomiast jest naturalnym tworem wierzchniej warstwy skorupy ziemskiej powstałym ze zwietrzeliny skalnej w wyniku oddziaływania na tę zwietrzelinę zmiennych w czasie organizmów i czynników klimatycznych w określonych warunkach reliefu. Jest ona złożonym, ożywionym, dynamicznym tworem przyrody, w którym zachodzą ciągłe procesy rozkładu i syntezy zarówno związków mineralnych, jak i organicznych (Dobrzański i Zawadzki, 1995). Wśród gleb wyróżnia się Gleby torfowe - są to gleby organiczne powstające w warunkach trwałej anaerobiozy, w warunkach bagiennych, o zawartości substancji organicznej przekraczającej 20% suchej masy i miąższości profilu w stanie naturalnym nie mniejszym niż 30 cm. (Dobrzański i Zawadzki, 1995), które mogą być wykorzystywane do produkcji podłoży/ziem ogrodniczych.

"Beztorfowe podłoże (...)" nie zawiera w swoim składzie torfu jest produktem powstałym z organicznych, biodegradowalnych komponentów tj. (...). W przeciwieństwie do "gleby" jest to ziemia/podłoże skomponowane z kilku składników, pochodzenia naturalnego i przygotowana specjalnie dla określonych upraw ogrodniczych. Biorąc pod uwagę powyższe można w tym przypadku (jak i w przypadku innych podłoży produkowanych na bazie torfu oraz podłoży beztorfowych pochodzenia organicznego i organiczno-mineralnego) kwalifikować taką mieszaninę do "ziem ogrodniczych".

Reasumując, "Beztorfowe podłoże (...)" spełnia warunki do uznania go za "ziemię ogrodniczą"".

Stanowisko to potwierdził również Instytut Ogrodnictwa - Państwowy Instytut Badawczy w Skierniewicach w piśmie skierowanym do Dyrektor Departamentu Hodowli i Ochrony Roślin MRiRW z dnia 19 czerwca 2023 r., dostarczonym przez Stronę do Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) w dniu 7 lipca 2023 r. Jednocześnie z powyższym pismem Strona dostarczyła do KIS również pismo Departamentu Hodowli i Ochrony Roślin MRiRW z dnia 22 czerwca 2023 r., w którym to piśmie wskazano, że "Ministerstwo na wniosek Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) w piśmie z dnia 17 maja br. udzieliło odpowiedzi znak: (...) na pytanie "Czy towar o nazwie "Beztorfowe podłoże (...)" spełnia warunki do uznania go za "ziemie ogrodniczą" czy za "podłoże do upraw". W swojej odpowiedzi Ministerstwo przedstawiło stanowisko zgodnie, z którym towar ten jest niezaprzeczalnie podłożem do upraw z racji wydanego dla tego towaru pozwolenia Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi na wprowadzenie go do obrotu jako podłoża do upraw wydanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2023 r. poz. 569).

Ze względu na różnice w zapytaniu KIS i (...) Sp. z o.o. z dnia 7 i 15 czerwca 2023 r. koniecznym stało się ponowne zajęcie stanowiska odnośnie rozstrzygnięcia czy towar o nazwie "Beztorfowe podłoże (...)" może być traktowany również jako "ziemia ogrodnicza".

W tym celu Ministerstwo zwróciło się do Instytutu Ogrodnictwa - Państwowego Instytutu Badawczego w Skierniewicach o wydanie stanowiska w tym zakresie. W przedstawionej opinii Instytutu Ogrodnictwa PIB z dnia 19 czerwca 2023 r. stwierdzono w konkluzji iż: "...można w tym przypadku (jak i w przypadku innych podłoży produkowanych na bazie torfu oraz podłoży beztorfowych pochodzenia organicznego i organiczno-mineralnego) stwierdzić, że "Beztorfowe podłoże (...)" spełnia kryteria do kwalifikowania go jako "ziemia ogrodnicza" a tym samym jako "podłoże do upraw", które powinno być dopuszczone do obrotu zgodnie z ustawą z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2023 r. poz. 569) lub zgodnie z prawem unijnym (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1009 z dnia 5 czerwca 2019 r. ustanawiającym przepisy dotyczące udostępniania na rynku produktów nawozowych UE."

Mając na uwadze, iż pojęcie "ziemia ogrodnicza" nie zostało zdefiniowane w szczególnych przepisach prawa oraz argumenty przytoczone w opinii Instytutu Ogrodnictwa PIB, Ministerstwo przychyla się do stwierdzenia, iż "Beztorfowe podłoże (...)" ze względu na swój skład i przeznaczenie spełnia kryteria do kwalifikowania go zarówno jako podłoża do upraw jak i ziemi ogrodniczej".

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis towaru, jego skład oraz przeznaczenie, a w szczególności okoliczność, że Instytut Ogrodnictwa - Państwowy Instytut Badawczy w Skierniewicach oraz Departament Hodowli i Ochrony Roślin Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi potwierdziły, że towar "Beztorfowe podłoże (...)" spełnia kryteria do kwalifikowania go zarówno jako "podłoża do upraw" jak i "ziemi ogrodniczej", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że analizowany towar "Beztorfowe podłoże (...)", będący podłożem do upraw na podstawie ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2023 r. poz. 569) spełnia kryteria do uznania go za "Ziemię ogrodniczą" z pozycji 12 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570).

2. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdza, że w decyzji z 28 marca 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.37.2023.3.EA błędnie określono podstawę prawną dla stawki podatku od towarów i usług, gdyż wskazano § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea pkt 2 ustawy, w roku 2023:

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", wskazano: - w pozycji 12, bez względu na CN. "Ziemia ogrodnicza".

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że opisany we wniosku towar "Beztorfowe podłoże (...)", spełnia kryteria do uznania go za "Ziemię ogrodniczą" z pozycji 12 załącznika nr 3 do ustawy, bez względu na CN, a jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 i pozycją 12 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego należy zgodzić się z zarzutem naruszenia "przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2, w związku z art. 146 ea ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm., dalej jako: "Ustawa VAT") oraz § 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495, dalej jako: "rozporządzenie") poprzez błędną klasyfikację towaru opisanego w stanie faktycznym, złożonego wniosku o wydanie WIS do pojęcia "podłoże do upraw" zamiast do "ziemi ogrodniczej" - co skutkowało wadliwym przypisaniem stawki VAT".

3. Uzasadnienie w kontekście zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego

W treści odwołania, Strona zarzuciła naruszenia "przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 § 1, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego zbadania sprawy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełnie gromadzony materiał determinujący poprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych".

W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ta ogólna zasada postępowania podatkowego była wielokrotnie precyzowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem NSA z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20, wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego należy w świetle zasady zaufania do organów podatkowych interpretować na korzyść podatnika. Z kolei WSA w Kielcach w wyroku z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 113/19 wskazuje, że wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje. Oprócz powyższego w wyroku NSA z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 986/19 stwierdzono, że wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikały: sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W kontekście przywołanej zasady istotne znaczenie należy również przypisać wyrokowi WSA w Łodzi z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 729/19, w myśl którego niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W przedmiotowej sprawie na moment wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji nie zachodziły jakiekolwiek wątpliwości odnoszące się do stanu faktycznego bądź prawnego, ani też wykładni przepisów prawa. Organ drugiej instancji nie doszukał się jakichkolwiek działań ani zaniechań organu pierwszej instancji, które mogłyby zostać uznane za podstępne, zaskakujące czy też nieuczciwe wobec Strony. Treść uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji jest spójna, logiczna, niesprzeczna i niebudząca jakichkolwiek wątpliwości. Jak wskazał WSA w Łodzi, wydanie niekorzystnej dla Strony decyzji nie oznacza złamania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W analizowanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania przedstawionego towaru oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym między innymi dokonał analizy przedstawionego opisu towaru, jak również wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez:

Na tym etapie, czyli do momentu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji WIS wszelkie opinie Instytutu Ogrodnictwa w Skierniewicach załączone przez Stronę do wniosku o wydanie WIS wskazywały, że towar "Beztorfowe podłoże (...)" jest podłożem do upraw, wobec czego organ pierwszej instancji nie wzywał do przedstawienia czy to próbki towaru, czy też wskazania innych informacji. Dopiero w postępowaniu odwoławczym Strona wystąpiła o ponowną opinię do Instytutu Ogrodnictwa - PIB w Skierniewicach i opinię MRiRW w zakresie określenia czy "Beztorfowe podłoże (...)" spełnia warunki do uznania go za "ziemię ogrodniczą". Dopiero na etapie postępowania odwoławczego obie Instytucje wydały dwie opinie:

1) Instytut Ogrodnictwa wskazał, że "Beztorfowe podłoże (...)" spełnia warunki do uznania go za "ziemię ogrodniczą", a

2) MRiRW wskazało, że "Beztorfowe podłoże (...)" ze względu na swój skład i przeznaczenie spełnia kryteria do kwalifikowania go zarówno jako podłoża do upraw jak i ziemi ogrodniczej".

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, Dyrektor uznał zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu za bezpodstawny i nieuzasadniony.

Natomiast w myśl art. 121 § 2 ww. ustawy - organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Również i ten zarzut należy uznać za bezpodstawny, ponieważ na każdym etapie toczącego się postępowania wszelkie zastosowane przepisy prawa wyjaśniane były w sposób wyczerpujący.

W art. 122 Ordynacji podatkowej określona została zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia, jak też zobowiązują się do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny czy dana okoliczność została udowodniona.

Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ulega wątpliwości, że z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania przez organy materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to, że Strona nie może w postępowaniu podatkowym występować z inicjatywą dowodową. Strona bowiem, stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, może zgłaszać własne wnioski dowodowe i jeżeli są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być uwzględnione przez organ. Wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie oznacza, że organ nie może odmówić wiary określonym dowodom. Istotne jest bowiem to, by rozpatrując zebrany materiał dowodowy nie pominął przy tym żadnego dowodu. Może jednak pewne dowody uznać za wiarygodne innym natomiast wiarygodności może odmówić. Powinien przy tym w sposób przekonujący wskazać dlaczego jednym dowodom daje wiarę, a innym odmawia wiarygodności. Jeżeli organ dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, to nie można jedynie za pomocą art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej kwestionować oceny poszczególnych dowodów.

Przy interpretacji fundamentalnej zasady postępowania dowodowego należy sięgnąć do judykatury. WSA w Poznaniu orzekł, że organy mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona - postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania (wyrok z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 614/19).

W sprawie tej został rozpatrzony cały zebrany w niej materiał dowodowy i poddany on został ocenie. Dokonana przez organ analiza wniosku i przedstawionych dowodów w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności klasyfikacyjne, a zebrane o towarze informacje wykluczyły jakiekolwiek wątpliwości. Odmienne natomiast stanowisko Strony nie dowodzi, że naruszono zasady wskazanej powyżej, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są rozstrzygać sprawy jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. W związku z tym nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej.

Wyczerpano wszelkie możliwości służące dokładnemu wyjaśnieniu sprawy by dokonać prawidłowej klasyfikacji towaru i zastosować prawidłową stawkę podatku od towarów i usług.

W tym kontekście podkreślić należy, że sporna decyzja zawiera rozstrzygnięcie dokonane w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu jej wydania i fakty przedstawione przez Stronę, tym samym nie sposób podzielić opinii Strony w zakresie naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o przedstawiony opis towaru, przedstawione dowody oraz obowiązujący stan prawny i wobec tego nie naruszył zasad zawartych w tych przepisach.

Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę. Organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia przywołanych przez Stronę przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa należy uznać za bezpodstawne.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-2.441.7.2023.6.IŻ z dnia 23 sierpnia 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-2.441.7.2023.6.IŻ z dnia 23 sierpnia 2023 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-2.441.7.2023.6.IŻ z dnia 23 sierpnia 2023 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42 ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja nr 0110-KSI1-2.441.7.2023.6.IŻ z dnia 23 sierpnia 2023 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji uchylającej:

- staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).