0110-KSI1-2.441.10.2023.5.IŻ - WIS TOWAR - pasza, preparat w tabletkach dla psów - stawka 8% VAT

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą",

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 lipca 2023 r. (data wpływu) od wiążącej informacji stawkowej (zwanej dalej również "WIS") wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia 29 czerwca 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.33.2023.7.MD, określającej dla towaru: "(...)" klasyfikację do działu 23 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy:

- uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości

- określa:

Przedmiot wniosku: towar - " (...)"

Opis towaru: preparat w tabletkach przeznaczony do (...) u psów

Rozstrzygnięcie: bez względu na CN

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2, w związku z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 i pozycja 10 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

W dniu 31 stycznia 2023 r. Strona złożył wniosek, uzupełniony w dniach 13 lutego, 8, 9 i 29 marca, 13 kwietnia oraz 13 czerwca 2023 r., w zakresie sklasyfikowania towaru " (...)", według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

(...) - preparat dla psów (...) (dalej również jako "Produkt").

(...)

Skład procentowy:

(...)

Dodatki technologiczne:

(...)

Substancje aktywne:

(...)

Proces tabletkowania przeprowadzany jest na maszynie typu tabletkarka.

Proces produkcji:

(...)

Strona oświadczyła (w tym na wezwanie organu pierwszej instancji) ponadto, że:

- jest zarejestrowana w rejestrze podmiotów paszowych prowadzonym przez Główny Inspektorat Weterynarii (numer identyfikacyjny: (...), jednak Produkt jest wytwarzany przez podwykonawcę zarejestrowanego pod numerem (...), stąd też jego numer - a nie zakładu paszowego w (...) - widnieje na etykiecie;

- zakład paszowy w (...) (numer identyfikacyjny: (...)) działa na podstawie rozporządzenia 183/2005 WE z dnia 12 stycznia 2005 r.; zakład został zatwierdzony do wytwarzania, wprowadzania do obrotu, premiksów sporządzonych z użyciem dodatków do pasz, o których mowa w rozdziale 2 załącznika IV rozporządzenia WE nr 1831/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 września 2003 r. w sprawie dodatków stosowanych w żywieniu zwierząt - "dodatki dietetyczne" (zatwierdzenie zakładu paszowego do produkcji pasz z przeznaczeniem dla zwierząt domowych i gospodarskich);

- jest to "Mieszanka paszowa uzupełniająca dla psów";

- produkty Strony są dopuszczane na podstawie zaświadczenia nr (...) z dnia (...) Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w (...) (sygn. (...));

- materiały paszowe spełniają wymagania określone w Rozporządzeniu Komisji (UE) 2017/1017 z dnia 15 czerwca 2017 r. i zostały wymienione w części C załącznika pod numerami:

(...)

- Produkt nie jest produktem leczniczym weterynaryjnym, ponieważ jego komponenty są jakości paszowej według rozdziału 2 załącznika IV rozporządzenia WE nr 1831/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 września 2003 r. w sprawie dodatków stosowanych w żywieniu zwierząt, oraz (European Union Register of Feed Additives Pursuant to Regulationa (EC) No 1831/2003, Editon 02/2021 (290)];

(...)

(...)

Do wniosku Strona dołączyła:

(...)

Strona widnieje w prowadzonym przez Główny Inspektorat Weterynarii "Rejestrze podmiotów paszowych" w "Wykazie zakładów wytwarzających lub wprowadzających do obrotu pasze, zatwierdzonych lub zarejestrowanych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 183/2005" pod numerem (...).

Pismem z dnia 19 kwietnia 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.33.2023.3.MD organ pierwszej instancji zwrócił się do Głównego Inspektoratu Weterynarii w Warszawie z prośbą o wyjaśnienie, czy Produkt spełnia warunki do uznania go za paszę (mieszankę paszową uzupełniającą).

W odpowiedzi na ww. pismo, Główny Inspektorat Weterynarii w piśmie z dnia (...) znak (...) wyjaśnił, że " (...) zgodnie z art. 13 ust. 3 lit. a rozporządzenia (WE) 767/2009 w sprawie wprowadzania na rynek i stosowania pasz (...) etykietowanie lub prezentacja materiałów paszowych i mieszanek paszowych nie stanowią oświadczenia, zgodnie z którym zapobiegają, leczą lub będą w stanie wyleczyć chorobę, z wyjątkiem kokcydiostatyków i histomonostatyków, dopuszczonych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1831/2003. Litera ta nie ma jednak zastosowania do oświadczeń dotyczących zapobiegania nierównowadze żywieniowej, o ile nie towarzyszą jej objawy patologiczne.

Zgodnie z oświadczeniem umieszczonym na produkcie jest to "preparat dla psów (...)".

W ocenie zatem Głównego Lekarz Weterynarii, zastosowane oświadczenie nie spełnia wymogów wskazanego powyżej artykułu, a tym samym produkt nie powinien być umieszczany na rynku jako mieszanka paszowa".

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 24 maja 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.33.2023.5.MD organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Do postanowienia załączone zostało ww. pismo Głównego Inspektoratu Weterynarii z dnia (...) znak (...).

Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 31 maja 2023 r.

W dniu 13 czerwca 2023 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Spółki nazwane "uzupełnieniem do wniosku WIS" wraz z dwoma załącznikami, tj. (...).

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej z dnia 29 czerwca 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.33.2023.7.MD wskazał, że towar " (...)" klasyfikowany jest do działu 23 Nomenklatury scalonej (CN), oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

WIS została doręczona Stronie w dniu 29 czerwca 2023 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 11 lipca 2023 r. (data wpływu 12 lipca 2023 r.) - przesłanym za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy i złożonym w terminie ustawowym na wniesienie odwołania - Strona złożyła odwołanie, wnosząc o ponowne rozpatrzenie wniosku o zmianę stawki podatku VAT na 8%, gdyż Strona uważa, że na etapie dokumentacji nie zostały zmienione we wniosku opisy dotyczące produktu.

Decyzji z dnia 29 czerwca 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.33.2023.7.MD zarzucono, że produkt spełnia definicje mieszanki paszowej uzupełniającej według rozporządzenia 767/2009 art. 3.2 (j).

Pismem z dnia 21 lipca 2023 r. nr 0110-KSI1-2.441.10.2023.1.IŻ organ odwoławczy wezwał Stronę do uzupełnienia odwołania z dnia 11 lipca 2023 r. (data wpływu 12 lipca 2023 r.) poprzez "przesłanie - celem dołączenia do akt sprawy - oryginału pełnomocnictwa, odpisu pełnomocnictwa uwierzytelnionego przez samego pełnomocnika lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego (...) do reprezentowania " (...)" (...) w postępowaniu odwoławczym od ww. decyzji w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszego wezwania". Wezwanie doręczono e-Urzędem Skarbowym w dniu 10 sierpnia 2023 r.

Na powyższe, " (...)" (...) pismem z dnia 11 sierpnia 2023 r. (data wpływu 14 sierpnia 2023 r.) przysłała pełnomocnictwo szczególne (PPS-1), w którym udzielono pełnomocnictwa (...) m.in. "do reprezentowania na etapie postępowania odwoławczego".

W dniu 24 sierpnia 2023 r. pismem nr 0110-KSI1-2.441.10.2023.2.IŻ organ odwoławczy wystąpił do Głównego Inspektoratu Weterynarii (zwanego dalej również "GIW") o zajęcie stanowiska w kwestii spełnienia warunków do uznania towaru " (...)" za paszę (mieszankę paszową uzupełniającą), w rozumieniu ustawy z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz. U. z 2023 r. poz. 1149, z późn. zm.).

Pismem nr 0110-KSI1-2.441.10.2023.3.IŻ z dnia 28 sierpnia 2023 r. organ odwoławczy zawiadomił Stronę, że zwrócił się do GIW o zajęcie ww. stanowiska.

Na powyższe, GIW odpowiedział w piśmie z dnia (...) (data wpływu...), znak sprawy: (...).

Postanowieniem z dnia 7 września 2023 r. nr 0110-KSI1-2.441.10.2023.4.IŻ w trybie przewidzianym art. 200 § 1 Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w załączeniu przesłał Stronie powyższą odpowiedź GIW.

Dnia 19 września 2023 r. Ministerstwo Finansów przesłało do Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z właściwością, korespondencję do sprawy, którą (...) złożyła dnia 14 września 2023 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w którym wskazuje, że "w nawiązaniu do pisma w sprawie ustanowienia stawki VAT dla produktu (...) i otrzymanego pisma z Głównego Inspektoratu Weterynarii i stwierdzenia że nasze oświadczenia na produkcie są prawidłowe, bardzo prosimy o pozytywne rozpatrzenie naszego wniosku i określenie stawki VAT na 8%".

Ponadto, do dnia wydania niniejszej decyzji Strona nie wniosła innych dowodów do sprawy, jak również nie złożyła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, zważył co następuje:

1. Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

* Nomenklatury scalonej (CN),

* Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

* Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Uwzględniając powyższe, zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Po przeprowadzeniu postępowania w pierwszej instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 29 czerwca 2023 r. wiążącą informację stawkową - decyzja nr 0115-KDST1-2.440.33.2023.7.MD - dla wnioskowanego towaru - " (...)", będącego preparatem w tabletkach dla psów (...) - klasyfikując towar do działu 23 CN.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 30 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: "Produkty farmaceutyczne."

Zgodnie z uwagą 3 do działu 30 "W pozycji 3003 i 3004 oraz uwagi 4 d) do niniejszego działu następujące należy traktować:

(a) jako produkty niezmieszane:

(b) jako produkty, które zostały zmieszane:

Uwaga dodatkowa nr 1 do działu 30 stanowi natomiast, że: "Pozycja 3004 obejmuje produkty lecznicze roślinne i preparaty oparte na następujących substancjach czynnych: witaminach, minerałach, aminokwasach egzogennych lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować do pozycji 3004, pod warunkiem że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane następujące informacje:

(a) o rodzaju choroby, dolegliwości lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat;

(b) o stężeniu substancji czynnej lub substancji czynnych zawartych w nim;

(c) o dawkowaniu;

(d) o sposobie stosowania.

(...).

W przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, aminokwasach egzogennych lub kwasach tłuszczowych zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia lub dobrego samopoczucia".

Natomiast w dziale 21 ("Różne przetwory spożywcze") zawiera się pozycja 2106 - "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106 stanowią: "Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi:

(...)

(16) Preparaty często określane jako suplement diety (food supplements, dietary supplements), składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.

Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał również w uzasadnieniu, że co do zasady, przetwory spożywcze określone jako "suplement diety" przeznaczone są do stosowania przez ludzi (termin ten zarezerwowany jest dla ludzi), zatem Produkt nie może być klasyfikowany w powyższym dziale.

Z kolei zgodnie z tytułem działu 23 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; gotowa pasza dla zwierząt".

Noty wyjaśniające do ww. działu stanowią: "Dział niniejszy obejmuje różnego rodzaju odpady i pozostałości uzyskane z materiału roślinnego używanego w przemyśle spożywczym oraz pewne produkty pochodzenia zwierzęcego. Większość tych produktów znajduje zastosowanie w żywieniu zwierząt, pojedynczo lub po zmieszaniu z innymi surowcami, chociaż niektóre z nich są odpowiednie do spożycia przez ludzi. Niektóre produkty (np. kamień winny, szlam, makuchy) mają zastosowanie przemysłowe".

Natomiast zgodnie z uwagą 1. do działu CN 23 "Pozycja 2309 włącza produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania".

Pozycja CN 2309 obejmuje: "Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt", w tym podpozycje:

2309 10 - Karma dla psów lub kotów, pakowana do sprzedaży detalicznej

2309 90 - Pozostałe

Natomiast z Not wyjaśniających do HS do pozycji 2309 wynika, że: "Niniejsza pozycja obejmuje słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych:

(1) zapewniających zwierzętom w racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa);

(2) utrzymujących odpowiednią dzienną dietę przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne lub nieorganiczne (pasza uzupełniająca); lub

(3) do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających.

Pozycja obejmuje produkty w rodzaju do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych są przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem.

(I) Pasza słodzona

(...)

(ii) inne preparaty

(a) preparaty przeznaczone do zaopatrywania zwierząt we wszystkie składniki pokarmowe zapewniające racjonalną i zrównoważoną dietę dzienną (pasze treściwe)

(...)

(b) preparaty uzupełniające (równoważące) pasze produkowane w gospodarstwie rolnym (pasze uzupełniające)

(...)

(c) preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych powyżej w (a) i (b)

Preparaty te znane w handlu jako "premiksy" generalnie są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje:

(1) Ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt itd.

(2) Konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe), aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze itd.

(3) Służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany).

Stężenie substancji opisanych powyżej w (1) i rodzaj nośnika wyznaczone są tak, aby zapewnić przede wszystkim równomierne rozprowadzenie i wymieszanie substancji z paszą, do której zostały dodane.

Niniejsza grupa obejmuje również wymienione niżej preparaty, pod warunkiem że stosowane są w żywieniu zwierząt:

(a) Preparaty składające się z kilku substancji mineralnych

(b) Preparaty składające się z substancji aktywnej opisanej powyżej w (1) oraz nośnika, np. produkty uzyskane w produkcji antybiotyków, otrzymane przez wysuszenie zawartości kadzi fermentacyjnej (grzybnia, pożywka i antybiotyk). Tak uzyskana sucha substancja, nawet standaryzowana przez dodanie organicznych lub nieorganicznych substancji, zawiera zasadniczo od 8% do 16% antybiotyku i jest używana jako materiał wyjściowy do wytwarzania głównie "premiksów".

Jednakże preparaty z tej grupy nie powinny być mylone z niektórymi preparatami weterynaryjnymi. Te ostatnie generalnie są identyfikowane na podstawie medycznego charakteru i wyższego stężenia aktywnej substancji oraz często są prezentowane w odmienny sposób".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał również, że produkt nie widnieje w Rejestrze Produktów Leczniczych Weterynaryjnych. Nie można go zatem traktować jako produktu leczniczego dopuszczonego do obrotu na terytorium RP zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne. Ponadto, Spółka sama oświadczyła dla potrzeb niniejszego postępowania (zarówno na gruncie wniosku jak i załączników do niego), że Produkt nie jest produktem leczniczym weterynaryjnym.

Na koniec Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że analizowany towar (...) stosowany do karmienia zwierząt, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 23 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

W odwołaniu z dnia 11 lipca 2023 r. (data wpływu 12 lipca 2023 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 29 czerwca 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.33.2023.7.MD Strona stwierdziła, że

"w wyniku otrzymanych interpretacji z Głównego Inspektoratu Weterynarii zmieniliśmy oświadczenia na etykiecie (...)".

Do odwołania Strona dołączyła, oprócz Karty produktu, według Strony "prawidłową etykietę, dostosowaną do wytycznych i norm etykietowania dla produktów nieleczniczych, a będących paszą w rozumieniu przepisów. Towar będący przedmiotem wniosku nie jest produktem leczniczym".

Wyjaśniła również, że " (...) we wniosku na późniejszym etapie nie zmieniono informacji o składnikach preparatu (...)".

W podsumowaniu Strona wskazała, że "w związku z tym, że produkt jest mieszanką paszową uzupełniającą oraz na podstawie powyższych deklaracji i oświadczeń dotyczących działania poszczególnych składników, prosimy o ponowne rozpatrzenie wniosku o zmianę stawki podatku VAT na 8%, gdyż uważamy, ze produkt ten spełnia definicje mieszanki paszowej uzupełniającej według rozporządzenia 767/209 art. 3.2 (j)".

W związku z powyższym, organ drugiej instancji powziął wątpliwość co do prawidłowości wydanej WIS i pismem z dnia 24 sierpnia 2023 r. wystąpił do Głównego Inspektoratu Weterynarii z prośbą o zajęcie stanowiska w kwestii spełnienia warunków do uznania przedmiotowego towaru za paszę (mieszankę paszową uzupełniającą), w rozumieniu ustawy z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz. U. z 2023 r. poz. 1149, z późn. zm.).

W ww. piśmie organ drugiej instancji wskazał, że Strona zmieniła oświadczenie na etykiecie z:

"Preparat dla psów (...)."

Na:

"Preparat przeznaczony do (...) u psów, (...)".

"W wyjaśnieniu składu we wniosku na późniejszym etapie nie zmieniono informacji o składnikach preparatu:

Substancje aktywne: - (...)".

Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z deklaracją Strony, przedmiotowy produkt nie jest produktem leczniczym.

Organ wskazał również, że proces tabletkowania przeprowadzany jest na maszynie typu tabletkarka.

Wskazał także, że Strona "do produktu nie dołącza ulotki, ponieważ wszystkie informacje o składzie, dawkowaniu, zastosowaniu i analityce znajdują się na etykiecie produktu (którą jest tworzona zgodnie z dobrą praktyką etykietowania z FEDIAF oraz wymogami określonymi w Rozdziale 4 "Etykietowanie, prezentacja i pakowanie" Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 767/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie wprowadzania na rynek i stosowania pasz, zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady uchylającego Dyrektywę Rady 79/373/EWG, Dyrektywę Komisji 80/511/EWG, Dyrektywę Rady 82/471/EWG, 83/228/EWG, 93/74/EWG, 93/113/WE i 96/25/WE oraz decyzję Komisji 2004/217/WE (Dz.Urz.UE.L 229 z 1.09.2009, str. 1 z późn. zm.)) i ulotka byłaby powtórzeniem tych zapisów".

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 10 wskazano, bez względu na CN, "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

Biorąc pod uwagę powyższe oraz dokumenty dołączone do odwołania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poprosił w ww. piśmie z dnia 24 sierpnia 2023 r. GIW o informację, czy opisany produkt spełnia warunki do uznania go za paszę (mieszankę paszową uzupełniającą), w rozumieniu ustawy z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz. U. z 2023 r. poz. 1149, z późn. zm.). Rozstrzygnięcie tej kwestii miało pozwolić na prawidłowe zaklasyfikowanie towaru oraz określenie stawki podatku od towarów i usług.

Kopia pisma do Głównego Inspektoratu Weterynarii z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr 0110-KSI1-2.441.10.2023.2.IŻ została przesłana Stronie pismem nr 0110-KSI1-2.441.10.2023.3.IŻ z dnia 28 sierpnia 2023 r.

Pismem z dnia 29 sierpnia 2023 r. do organu wpłynęła odpowiedź znak: (...) Głównego Inspektoratu Weterynarii w treści: "W odpowiedzi na pismo dotyczące prowadzonego postępowania o wydanie "Wiążącej Informacji Stawkowej" dla przedsiębiorstwa (...) oraz stanowiska Głównego Lekarza Weterynarii, czy produkt o nazwie: "(...)" stanowi paszę uprzejmie informuję, co następuje.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 lit. a rozporządzenia (WE) 767/2009 w sprawie wprowadzania na rynek i stosowania pasz (...) etykietowanie lub prezentacja materiałów paszowych i mieszanek paszowych nie stanowią oświadczenia, zgodnie z którym zapobiegają, leczą lub będą w stanie wyleczyć chorobę, z wyjątkiem kokcydiostatyków i histomonostatyków dopuszczonych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1831/2003. Litera ta nie ma jednak zastosowania do oświadczeń dotyczących zapobiegania nierównowadze żywieniowej, o ile nie towarzyszą jej objawy patologiczne.

Zgodnie ze zmienioną treścią informacji umieszczonej na produkcie tj. "preparat do (...) u psów, (...)" w ocenie Głównego Lekarza Weterynarii, informacja umieszczona na etykiecie produktu nie nosi w chwili obecnej znamion oświadczenia "leczniczego"".

Powyższa odpowiedź Głównego Inspektoratu Weterynarii została przesłana do Strony pismem z dnia 7 września 2023 r. nr 0110-KSI1-2.441.10.2023.4.IŻ.

We wniosku z dnia 31 stycznia 2023 r., Strona oświadczyła, że:

"materiały paszowe spełniają wymagania określone w Rozporządzeniu Komisji (UE) 2017/1017 z dnia 15 czerwca 2017 r. i zostały wymienione w części C załącznika pod numerami:

(...)

Nadto należy zwrócić uwagę, że Strona pismem uzupełniającym z dnia 8 marca 2023 r. załączyła Zaświadczenie (...) Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w (...) (sygn. (...)) o następującej treści:

"Na podstawie art. 217 z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia (...), złożonego przez zakład (...), Powiatowy Lekarz Weterynarii w (...) zaświadcza, że podmiot:

- (...), posiadający Zakład Produkcyjny (...) prowadzi działalność w zakresie produkcji mieszanek paszowych i materiałów paszowych przeznaczonych dla zwierząt domowych i koni;

- jest zatwierdzony zgodnie z wymaganiami rozporządzenia (WE) nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. ustanawiającego wymagania dotyczące higieny pasz;

- posiada weterynaryjny numer identyfikacyjny: (...);

- podlega urzędowej kontroli oraz nadzorowi Powiatowego Lekarza Weterynarii w (...);

- w Zakładzie Produkcyjnym (...), jest opracowany i wdrożony standard GMP+ połączony z systemem HACCP, który zapewnia bezpieczeństwo pasz na każdym etapie ich produkcji".

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Stronę opis towaru, jego skład oraz przeznaczenie, złożone oświadczenia i zaświadczenia, a w szczególności okoliczność, że Główny Inspektorat Weterynarii potwierdził, że informacja umieszczona na etykiecie produktu nie nosi w chwili obecnej znamion oświadczenia "leczniczego", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że analizowany towar " (...)", spełnia kryteria do uznania go za "pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych" z pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy.

2. Uzasadnienie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług (stawka 8%)

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 10 wskazano, bez względu na CN, Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Z treści art. 146ea pkt 2 wynika, że w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że opisany we wniosku towar " (...)", spełnia kryteria do uznania go za "pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych" z pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, bez względu na CN, a jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 i pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym orzeczono, jak w sentencji.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-2.441.10.2023.5.IŻ z dnia 11 października 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-2.441.10.2023.5.IŻ z dnia 11 października 2023 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST1-2.440.33.2023.7.MD z dnia 29 czerwca 2023 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14 m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14 m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS nr 0115-KDST1-2.440.33.2023.7.MD z dnia 29 czerwca 2023 r. od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS nr 0115-KDST1-2.440.33.2023.7.MD z dnia 29 czerwca 2023 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS nr 0115-KDST1-2.440.33.2023.7.MD z dnia 29 czerwca 2023 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla przedmiotu decyzji dostawy towaru w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Niniejsza decyzja o uchyleniu WIS nr 0110-KSI1-2.441.10.2023.5.IŻ z dnia 11 października 2023 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42 ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o uchyleniu WIS nr 0110-KSI1-2.441.10.2023.5.IŻ z dnia 11 października 2023 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

- staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Służy na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu (bez odpisu) na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).