Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2073835

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 5 maja 2016 r.
VIII SA/Wa 997/15
Prace poza budynkiem

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Artur Kot.

Sędziowie WSA: Justyna Mazur (sprawozdawca), Renata Nawrot.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) sierpnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z (...) sierpnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania B. T. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z (...) maja 2015 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2011 r. (III - XII). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał przepisy art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b, art. 99 ust. 12, art. 146a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; od 26 sierpnia 2011 r. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), a także na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z ustaleń kontroli wynikało, że skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. (...) Ł. ul. P. (...), L., (...) G., której przedmiotem była dostawa budynków mieszkalnych jednorodzinnych z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak również pozostałymi elementami infrastruktury budowlanej poza bryłą budynku, takimi jak: drogi, doprowadzenie sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej, gazowej, budowa ogrodzenia nieruchomości z bramą wjazdową i furtką. W zawieranych umowach określano cenę sprzedaży (brutto) budynku mieszkalnego wraz z gruntem, bez wyodrębniania własności infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Z pozostałych ustaleń wynikało również, że podatnik na uprzednio nabytym gruncie budował domy mieszkalne jednorodzinne o powierzchni nie przekraczającej (...) m2. W umowie przedwstępnej umieszczano zapis, że strony transakcji zobowiązują się zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której strona miała sprzedać daną nieruchomość z wybudowanym i oddanym do użytkowania domem. Wewnątrz budynku oraz poza nim na terenie działki strona wykonywała zbiorniki asenizacyjne, przyłącza energetyczne, gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne, tarasy, chodniki, ogrodzenia oraz drogi dojazdowe. Ponadto w załączniku nr 1 do umowy określano standard wykończenia domu, tj. konstrukcje budynku, izolacje i ocieplenia, instalacje, tynki i elewacje, okna i drzwi, otoczenie (ogrodzenie, utwardzenie drogi, przyłącza).

W badanym okresie skarżący dokonał (...) dostaw domów mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Dostawy te były realizowane etapami, po zakończeniu danego etapu wystawiano fakturę VAT potwierdzającą wykonanie danych prac i następowała płatność, przy czym do całości sprzedaży skarżący stosował stawkę VAT 8%.

Zdaniem Dyrektora UKS, skarżący nieprawidłowo zastosował preferencyjną stawkę podatku do całości dostaw, gdyż od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu objęta jest stawką VAT 23%. Fakt, że wartość infrastruktury towarzyszącej ujęta w wystawionych przez podatnika na rzecz nabywców fakturach VAT sprzedaży opodatkowana była według stawki 8%, a nie 23%, spowodował zaniżenie podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2011 r.

Decyzją z (...) maja 2015 r. organ I instancji określił zatem skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2011 r. (III - XII).

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie skarżący postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w ramach swojej działalności skarżący dokonał dostaw zarówno budynków mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB 11 jako domy mieszkalne jednorodzinne, jak i infrastruktury towarzyszącej;

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że do dostawy budynków mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB 11 jako domy mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 ma zastosowanie stawka VAT 23%;

- art. 29 ust. 5 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie), poprzez nieuzasadnione wyodrębnienie z ceny sprzedawanych domów wartości takich elementów, jak zbiorniki asenizacyjne, ogrodzenia wraz z bramą i furtką, przyłącza gazowe, utwardzoną drogę dojazdową, w sytuacji gdy przepis ten dostawę budynku wraz z gruntem nakazuje traktować jako jedną transakcję;

- art. 120, art. 121 i art. 122 Op poprzez wydanie decyzji naruszającej podstawowe zasady postępowania, pomijając przepisy prawa materialnego oraz prowadząc postępowanie kontrolne i podatkowe pod z góry założoną tezę.

W uzasadnieniu odwołania skarżący obszernie powołał się na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie TSUE w zakresie "kompleksowego świadczenia usług", w świetle których zdaniem skarżącego dla oceny kompleksowości (złożoności) świadczenia istotny jest ekonomiczny punkt widzenia oraz jego ocena z perspektywy nabywcy. Jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, to wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takim przypadku podział transakcji na części składowe i opodatkowanie podatkiem od towarów i usług każdej z tych części składowych odrębnie, jest podziałem sztucznym. Wskazał, że zgodnie z treścią zawartych ze swoimi kontrahentami umów realizuje dostawę budynków jednorodzinnych, zakwalifikowanych w PKOB 11. Z umów tych wynika bowiem, że ich przedmiotem jest sprzedaż budynku mieszkalnego wraz z gruntem (lub prawem użytkowania wieczystego). Taki jest także ekonomiczny charakter transakcji. Nabywcy są bowiem zainteresowani nabyciem gotowych budynków mieszkalnych "pod klucz" wraz z "otoczeniem". Strona dokonuje zatem dostawy budynku według określonego standardu, ogrodzonego, wyposażonego we wszelkie instalacje i przyłączenia umożliwiające korzystanie z tych instalacji, a także z utwardzoną drogą dojazdową tłuczniem kamiennym. Jednocześnie podatnik podkreślił, że na gruncie przepisów prawa budowlanego oraz prawa cywilnego nie jest dopuszczalne wyodrębnianie poszczególnych elementów budynku, takich jak instalacje, gdyż stanowią one część tego budynku. Decydują o możliwości korzystania z niego z sposób zgodny z przeznaczeniem. Dla Strony wyodrębnianie z budynku takich elementów jak przyłącza, czy studzienki asenizacyjne jest zupełnie niezrozumiałe i nielogiczne. W ocenie skarżącego, skoro dokonuje on sprzedaży budynku z gruntem, z ogrodzeniem i pozostałą infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, to uprawniony był do całości dostawy zastosować preferencyjną stawkę VAT 8%. Zarówno bowiem grunt, jak i podjazd, ogrodzenie działki, chodniki, przyłącza (wody, kanalizacji, prądu, gazu) stanowią nierozerwalną część domu jednorodzinnego, niemogącą być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie istnieje możliwość sprzedaży poszczególnych jej elementów.

Dodał, że za racją podnoszonej argumentacji przemawia stanowisko Dyrektora IS w K., zawarte w interpretacji z (...) marca 2015 r., nr (...). Odnosząc się natomiast do przywołanych w zaskarżonej decyzji wyroków TSUE (C- 251/05, C-94/09), jak i orzecznictwa krajowego jako argumentacji obowiązku zastosowania dwóch różnych stawek do jednej dostawy w sytuacji świadczeń złożonych, skarżący podniósł, że nie potwierdzają one poglądu organu I instancji, co dowodzi, że wyroków tych organ nie analizował. Powyższe, w ocenie Strony, dotyczy również uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, albowiem dotyczy ona innej kwestii, tj. stawki VAT dla robót (usług), wykonywanych poza budynkiem mieszkalnym.

Zdaniem skarżącego także w świetle treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT przyjąć należy, że grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle, także będące przedmiotem dostawy, opodatkowany jest według tej samej stawki, co budynki i budowle. W tej sytuacji przedmiotem dostawy nie jest bowiem grunt zabudowany (tekst jedn.: grunt z budynkami czy budowlami), lecz dostawa budynku bądź budowli wraz z gruntem, na którym budynek ten bądź budowla się znajdują. W świetle ww. przepisu, jeśli na gruncie obok budynku znajdują się urządzenia budowlane, to fakt ich istnienia nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania dostawy budynku. W związku z powyższym, wydzielenie z części wynagrodzenia z tytułu dostawy budynków i budowli wartości infrastruktury i potraktowanie jej jako przedmiotu odrębnej dostawy towaru w ocenie skarżącego stanowi, nie tylko o naruszeniu art. 7 ust. 1, ale także powołanego art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS wskazał, że istota sporu dotyczy prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (8%) przy opodatkowaniu całości dokonanej przez skarżącego dostawy, tj. sprzedaży budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

W szczególności zatem dotyczy wykładni przepisów art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przewidującego stosowanie obniżonej stawki podatku. Powołując zatem treść tego przepisu, jak również art. 41 ust. 2, art. 146a, art. 41 ust. 12a-12c oraz art. 2 pkt 12, art. 146 ust. 3 ustawy o VAT wskazał, że jak wynika z treści zawartych przez skarżącego w kontrolowanym okresie umów przedwstępnych sprzedaży (zob. str.

7 zaskarżonej decyzji) skarżący oprócz dostawy oddanych do użytkowania budynków, dokonywał także dostawy infrastruktury towarzyszącej, tj. wykonywał instalacje wewnątrz budynku, a także roboty poza bryłą budynku na terenie działki, tj. zbiorniki asenizacyjne, przyłącza energetyczne, gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne, tarasy, chodniki, ogrodzenia oraz drogi dojazdowe.

Na podstawie jego zeznań ustalono, że wartość wykazanych materiałów i usług znajduje potwierdzenie w fakturach zakupu tych materiałów i usług według wartości netto. W wystawionych na rzecz odbiorców fakturach VAT skarżący stosował jednolitą, preferencyjną stawkę VAT (8%) do całości sprzedaży, w tym dotyczącą infrastruktury towarzyszącej, co zdaniem organów podatkowych było nieprawidłowe i spowodowało zaniżenie przez skarżącego podatku należnego w przedmiotowym okresie.

Dyrektor IS zauważył bowiem, że obniżone stawki podatku od towarów i usług mają charakter wyjątkowy i znajdują zastosowanie wyłącznie do towarów i usług wymienionych wprost przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub jej przepisach wykonawczych. Przy czym regułą jest stosowanie podstawowej stawki podatku, natomiast wszelkie wyjątki od tej reguły winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora IS, dokonując zatem wykładni przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT należało uwzględnić kontekst historyczny tego przepisu, gdyż reguluje on stosowanie preferencyjnej stawki podatku, co wymaga jego ścisłej interpretacji. Organ odwoławczy przedstawił zatem ten kontekst, w tym powołał się na treść art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (zob. str. 8 - 10 zaskarżonej decyzji).

Wyjaśnił, że znowelizowane od 1 stycznia 2008 r. przepisy, nie wprowadziły preferencji podatkowej dla infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, co oznacza, że począwszy od 1 stycznia 2008 r., z uwagi na utratę mocy przepisu przejściowego, jakim był w tym zakresie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7%

w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą - roboty z nią związane podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Co istotne, ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT dokonał rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Stosownie do art. 146 ust. 2 ustawy o VAT, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Wskazał, iż, jak widać, w przepisie tym dokonano wyraźnego rozróżnienia robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego i dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Tym samym od 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej stawki (8%) podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych dostaw, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji czego, zdaniem organu odwoławczego przyjąć należy, że roboty budowlane i remonty dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu z dniem 1 stycznia 2011 r. opodatkowane zostały stawką podwyższoną (23%). Dotyczy to robót i remontów w zakresie infrastruktury towarzyszącej wszelkiego rodzaju, zatem zarówno infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, jak również infrastruktury towarzyszącej pozostałemu budownictwu.

Z treści znowelizowanych przepisów bezsprzecznie zatem wynika, że preferencyjna, 8% stawka podatku nie dotyczy dostawy obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, wymienionych w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem jest to sprzedaż odrębnych (od domów) obiektów budowlanych. Zdaniem Dyrektora IS, z ww. przepisu wynika, że infrastrukturę towarzyszącą stanowią elementy znajdujące się poza obiektami budownictwa mieszkaniowego, tj. poza bryłą takich obiektów. W konsekwencji wszelkie roboty budowlane i remonty wykonywane poza bryłą obiektów budownictwa mieszkaniowego opodatkowane są podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%. Takie stanowisko, w ocenie organu odwoławczego potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, w uchwale z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, uznając, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT,

w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2008 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem (zob. str. 10 - 12 zaskarżonej decyzji).

W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, że rozdzielenie usług jest możliwe nie tylko z uwagi na okoliczność wskazaną w omawianej uchwale, ale również z uwagi na to, że roboty budowlane, wykonywane nawet na podstawie jednej umowy, z reguły wykonywane są etapami i następują między stronami rozliczenia częściowe (tak jak w rozpatrywanej sprawie).

Reasumując uznał, że roboty budowlane i remonty dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu od 1 stycznia 2008 r. opodatkowane są stawką podstawową (w latach 2008-2010 była to stawka 22%, obecnie jest to stawka 23%) z tym, że roboty budowlane i remonty dotyczące obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nadal opodatkowane są stawką obniżoną (w latach 2008-2010 była to stawka 7%, obecnie jest to stawka 8%). Tym samym Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji w tym zakresie.

Pozostałe zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za chybione. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący dokonywał bowiem dostaw odrębnych od budynku obiektów budowlanych stanowiących infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, służącą zaspokojeniu potrzeb ogólnych budynku, do których należało zastosować odrębną stawkę podstawową podatku VAT (23%). Tym samym za chybiony uznał pogląd podatnika, że skoro dokonuje on sprzedaży budynku z gruntem, ogrodzeniem i pozostałą infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkalnemu, winien stosować do tej czynności sprzedaży jedną stawkę VAT, preferencyjną (gdyż taką opodatkowana jest dostawa główna, tj. dom jednorodzinny). Organ odwoławczy podkreślił raz jeszcze, że po dniu 1 stycznia 2008 r. obniżona 7% stawka podatku VAT dotyczy jedynie czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i obowiązuje jedynie w okresie wynegocjowanym przez Polskę. Z uwagi na utratę prawa do zwolnienia z dniem 31 grudnia 2007 r. - co wynika wprost z treści art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - zakresem preferencyjnego opodatkowania nie jest objęta dostawa infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Przyjęcie stanowiska skarżącego powodowałoby nieuprawnione i niezgodne z prawem wspólnotowym rozszerzenie stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT poza zakres wynegocjowany przez Polskę.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z (...) września 2015 r. wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że w ramach swojej działalności skarżący dokonuje dostaw zarówno budynków mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB 11 jako domy mieszkalne jednorodzinne, jak i infrastruktury towarzyszącej;

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że do dostawy budynków mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB 11 jako domy mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej (...) m2 ma zastosowanie stawka VAT 23%;

- art. 29 ust. 5 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie), poprzez nieuzasadnione wyodrębnienie z ceny sprzedawanych domów wartości takich elementów, jak zbiorniki asenizacyjne, ogrodzenia wraz z bramą i furtką, przyłącza gazowe, utwardzonej drogi dojazdowej, w sytuacji, gdy przepis ten dostawę budynku wraz z gruntem nakazuje traktować jako jedną transakcję;

- art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji naruszającej podstawowe zasady postępowania podatkowego.

Uzasadniając skargę, skarżący podniósł, iż spór, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, dotyczy kwalifikacji czynności wykonywanych przez skarżącego. Dodał jednocześnie, iż konsekwentnie twierdził i twierdzi, że czynności, które wykonywał w kontrolowanym okresie to dostawa budynków mieszkalnych, do których z uwagi na okoliczność spełnienia wymogów określonych w art. 41 ust. 12 i 12a i 12b ustawy o VAT właściwą stawką VAT była stawka 8%. Wskazał, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję i kwestionując prawidłowość postępowania skarżącego w zasadzie nie ustalił, co było przedmiotem transakcji: dostawa towarów czy też świadczenie usług. Organ wskazuje bowiem, że przedmiotem działalności podatnika jest dostawa budynków mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej (...) m2 z wbudowanymi w ich bryle instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak również elementami infrastruktury budowlanej poza bryłą budynku (str. 7). W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje zaś, że skarżący w wystawianych fakturach zastosował jednolitą stawkę VAT, w tym także do sprzedaży infrastruktury towarzyszącej (str. 8), co mogłoby wskazywać, że organ uznał, iż mają miejsce dwie dostawy: budynku i infrastruktury towarzyszącej.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE skarżący stwierdził, że realizował dostawę budynków jednorodzinnych zakwalifikowanych w PKOB 11, tj. świadczenie złożone z dostawy budynku z mieszkalnego w określonym standardzie i określonymi elementami otoczenia. Podał, iż grunt/prawo użytkowania wieczystego pozostaje własnością skarżącego do momentu podpisania umowy w formie aktu notarialnego, przenoszącego własność budynku, jak i gruntu/prawa użytkowania wieczystego. Przedmiotem zawartych z klientami umów jest kompleksowa dostawa budynku mieszkalnego w określonym standardzie i określonymi elementami otoczenia, ogrodzonego, wyposażonego we wszelkie instalacje i przyłączenia umożliwiające korzystanie z tych instalacji oraz utwardzenie drogi dojazdowej tłucznie kamiennym. Wolą nabywców było zatem nabycie kompleksowej usługi, nie zaś odrębnie każdego z wymienionych w umowie elementów. Dlatego w ocenie skarżącego skoro przedmiotem sprzedaży była sprzedaż budynku wraz z gruntem, ogrodzeniem i pozostałą infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, to uprawniony był do całości świadczenia zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT (8%). Wymienione poza budynkiem elementy (grunt, podjazd, ogrodzenie działki, chodniki, przyłącza) stanowią bowiem w jego ocenie nierozerwalną część domu jednorodzinnego i nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż brak jest możliwości sprzedaży poszczególnych jej elementów.

Zdaniem skarżącego takie stanowisko jest w pełni uprawnione w świetle poglądów prawnych prezentowanych w wyrokach TSUE w zakresie kompleksowości (złożoności) świadczenia, gdzie Sąd ten zwrócił uwagę, że najistotniejszą kwestią jest ekonomiczny punkt widzenia oraz jego ocena z perspektywy nabywcy (np. w wyrokach z 25 lutego 1999 r., w sprawie C - 349/96, z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C - 276/09 oraz z 27 września 2012 r. w sprawie C - 392/11). Z tej przyczyny przyjąć należy, że w niniejszej sprawie skarżący dokonywał kompleksowej dostawy budynków mieszkalnych. Taki też był ekonomiczny charakter transakcji, gdyż wolą nabywców było nabycie gotowych domów "pod klucz" wraz z "otoczeniem". Zdaniem skarżącego świadczenia te nie mogły być przedmiotem odrębnej dostawy, gdyż nie można sprzedać odrębnie przyłączy, utwardzonej drogi czy też ogrodzenia. Są to bowiem urządzenia budowlane i nie można ich sprzedać odrębnie od gruntu. Zdaniem skarżącego, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje przy tym powołana przez organy podatkowe uchwała składu siedmiu sędziów z 3 czerwca 2013 r., w sprawie sygn. akt I FPS 7/12, gdyż dotyczy ona stosowania stawki VAT na wykonanie instalacji znajdujących się poza budynkiem, czyli wykonania usługi polegającej na wykonaniu ogrodzenia, utwardzeniu drogi czy też zainstalowaniu sieci wodociągowych poza bryłą budynku. Taka sytuacja wystąpiłaby w przypadku wykonywania zleconych podwykonawcom robót (usług) poza budynkiem mieszkalnym. Skarżący tymczasem dokonywał kompleksowej dostawy budynku wraz z urządzeniami. Dodał, że również na gruncie prawa budowlanego i cywilnego niedopuszczalne jest wyodrębnianie poszczególnych elementów budynku takich jak instalacje, gdyż stanowią one część tego budynku, w tym decydują o możliwości korzystania z niego w sposób zgodny z przeznaczeniem. Dlatego organy naruszyły przepisy art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wyodrębniając z podstawy opodatkowania budynki i budowle. Zdaniem skarżącego, z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że jeżeli na gruncie obok budynku znajdują się urządzenia budowlane, to fakt ich istnienia nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania dostawy budynku. Stąd wydzielenie z części wynagrodzenia z tytułu dostawy budynków i budowli wartości infrastruktury i potraktowanie jej jako przedmiotu odrębnej dostawy stanowi o naruszeniu ww. przepisu oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów odwołania, co do których organ odwoławczy odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem legalności, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji rozstrzyga sprawę w granicach sprawy administracyjnej, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy orzekające i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z ustaleń orzekających w sprawie organów, w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była dostawa budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej (...) m2, z wbudowanymi w ich bryle instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak również elementami infrastruktury budowlanej (poza bryłą budynku) takimi, jak drogi, doprowadzenie sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej, gazowej, budowa ogrodzenia nieruchomości z bramą wjazdową i furtką. W 2011 r. podatnik dokonał 10 takich dostaw. Powołując się na umowy przedwstępne organy ustaliły, iż strony transakcji zobowiązywały się zawrzeć umowy sprzedaży, na podstawie których skarżący miał przenieść własność gruntu (poszczególne działki) z posadowionymi na nich i oddanymi do użytkowania domami. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż w załącznikach nr 1 do przykładowo przywołanych umów dotyczących zakupu zabudowanej domem działki zawarto szczegółowy wykaz konstrukcji budynku (rodzaje użytych ław fundamentowych, warstw stabilizujących, ścian nośnych, stropów, więźby dachowej, dachówki, ścian działowych), izolacji i ocieplenia (materiały użyte do izolacji i ocieplenia, ścian, poddasza, posadzki), instalacji (kanalizacyjnej, gazowej, CO i wodnej, elektrycznej, pieca, grzejników, gniazda siłowego w garażu, instalacji antenowej, alarmowej, czujników ruchu, lampy oświetleniowej przy ogrodzeniu), tynków i elewacji (rodzaje tynków zewnętrznych, parapetów, rynien, zbiornika asenizacyjnego), okien i drzwi (rodzaje okien, drzwi, w tym drzwi garażowych), otoczenie (ogrodzenie z bramą i furtką, utwardzenie drogi dojazdowej, przyłączenie wody, prądu, gazu i odprowadzenia ścieków), czy też oprócz ww. elementów, dodatkowe wykończenie domu, obejmujące m.in. ułożenie kostki na podjeździe, tarasie oraz wokół domu. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z treścią znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym umów podatnik, jako sprzedający, wykonywał instalacje wewnątrz budynku, a także poza jego bryłą, na terenie działki: zbiorniki asenizacyjne, przyłącza energetyczne, gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne, tarasy, chodniki, ogrodzenia oraz drogi dojazdowe. W wystawianych na rzecz odbiorców fakturach VAT skarżący uwzględniał jednolitą stawkę VAT (8%), w tym do sprzedaży infrastruktury towarzyszącej, podczas gdy w ocenie orzekających w sprawie organów w odniesieniu do infrastruktury towarzyszącej należało zastosować stawkę podstawową podatku VAT wynoszącą w spornym okresie 23%.

W tych okolicznościach istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku od towarów i usług dotyczącej opodatkowania całości dostawy dokonanej przez skarżącego - sprzedaży domu wraz z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, to jest zastosowania art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. do sprzedaży ww. infrastruktury towarzyszącej stanowiącej elementy znajdujące się poza bryłą budynku (ogrodzenie, zbiorniki asenizacyjne, przyłącza gazowe, energetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, utwardzenie wewnętrznej drogi dojazdowej).

Skarżący wyraził pogląd, że przysługuje jemu prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT zarówno wobec robót wykonywanych wewnątrz, jak i poza budynkiem, bowiem przedmiotem dostawy była według woli nabywców kompleksowa dostawa budynku mieszkalnego w określonym standardzie i z określonymi elementami otoczenia. Wymienione poza budynkiem elementy (grunt, podjazd, ogrodzenie działki, chodniki, przyłącza) w jego ocenie stanowią nierozerwalną część domu jednorodzinnego i nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż brak jest możliwości sprzedaży poszczególnych tych elementów. Skarżący realizował bowiem dostawę budynków jednorodzinnych zakwalifikowanych w PKOB 11.

Organy podatkowe, przywołując treść poglądów prawnych zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12 stanowisko takie uznały za wadliwe. NSA uznał bowiem, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2008 r. nie znajduje zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. W konsekwencji, wszelkie roboty budowlane i remonty wykonywane poza bryłą obiektów budownictwa mieszkaniowego opodatkowane są podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%. Zdaniem Dyrektora IS, do takich niewątpliwie należy dokonana przez skarżącego dostawa infrastruktury towarzyszącej wykonanej poza budynkiem mieszkalnym (chodnik, ogrodzenie, utwardzenie powierzchni, itp.). Kwestię możliwości rozdzielenia należy bowiem odnosić do robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. W przypadku prac wykonywanych przez skarżącego, ich fizyczne rozdzielenie jest możliwe, zatem w odniesieniu do prac wykonywanych wewnątrz budynku, istnieje, po spełnieniu pozostałych warunków ustawowych, możliwość zastosowania stawki preferencyjnej VAT, zaś w odniesieniu do prac poza budynkiem, skarżący winien stosować podstawową stawkę VAT (23%).

Zdaniem Sądu, rację w sporze należy przyznać organom podatkowym. Tym samym skarga nie podlegała uwzględnieniu.

Kluczowa w rozpoznawanej sprawie jest wykładania przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tekst jedn.: zgodnie z art. 146a pkt 2 nin. ustawy - 8% - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W art. 41 ust. 12c ustawy o VAT wskazano, iż w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Analizując brzmienie ww. przepisów zauważyć należy, iż posługując się pojęciem obiektu budowlanego lub jego części nie zdefiniowano tych pojęć, ani nie zawarto stosownego odesłania. Powyższe sprawia, iż wyjaśnienia wymaga zakres przedmiotowy objęty brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w szczególności w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do prac wykonywanych poza budynkiem. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy w wyjaśnieniu tej kwestii należy uwzględnić kontekst historyczny nawiązujący do brzmienia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestia możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem, jak słusznie podniosły organy podatkowe była przedmiotem rozważań zawartych w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 7/12 (dostępne na stronie internetowej: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r., nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. Wobec faktu, że przepis art. 41 ust. 12 u.p.t.u pozostaje w niezmienionym brzmieniu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tej uchwale. W ocenie składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, na aktualność stanowiska wyrażonego w ww. uchwale, nie wpływa okoliczność, że przywołane są zarówno w jej tezie jak i w uzasadnieniu przepisy § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1779), gdyż utrata przez nie mocy obowiązującej pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

NSA wobec braku definicji legalnej budynku w ustawie o VAT uznał za zasadne posłużenie się definicją słownikową. Wskazał, że zarówno z definicji budynku zawartej w "Słowniku języka polskiego" (red. Mieczysław Szymczak, W-wa PWN 1978 r. Tom pierwszy), jak i definicji tego pojęcia zawartej w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej w skrócie PKOB), do której odwołuje się u.p.t.u. (art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a), wynika, że określenie to nie obejmuje swoim zakresem żadnych innych elementów i obiektów z nim funkcjonalnie powiązanych, w tym objętych pojęciem infrastruktury towarzyszącej. Jednocześnie Sąd ten przypomniał, że zgodnie z prawem unijnym, regulacje dotyczące stosowania stawek obniżonych stanowią wyjątek od zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką podstawową. Tym samym przepisy zezwalające na stosowanie stawek obniżonych winny podlegać wykładni ścisłej i nie jest dopuszczalne przekraczanie zakresów przedmiotowych objętych takimi przepisami. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, w których podkreślono, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły, podobnie A. Cmoch, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2011, pod. red. J. Martini, str. 525 - 526, wyd. UNIMEX).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że Polska przystępując do Unii Europejskiej, w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. z późn. zm., dalej "VI Dyrektywa"). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 9 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nie świadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał Polsce, w okresie przejściowym, na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem.

Korzystając z uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7%

w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Stosownie do art. 146 ust. 2 u.p.t.u., przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. W przepisie tym dokonano tym samym wyraźnego rozróżnienia robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego i dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Jak natomiast stanowi art. 146 ust. 3 u.p.t.u. przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1)

sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2)

urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3)

urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiły wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (pkt 10 zał. III do Dyrektywy 112).

W przywołanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił że skoro przepisy unijne nie definiują pojęć z omawianego zakresu oraz że państwo członkowskie może utrzymywać i stosować stawki obniżone w danej kategorii, będąc uprawnionym do ograniczania danej kategorii nawet do niewielkiej jej części, zatem możliwe jest ograniczenie zakresu stosowania takiej stawki do samego budynku, bez pozostałych obiektów i urządzeń związanych z jego funkcjonowaniem. Ponadto NSA wyjaśnił, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r., zastosowanie znajdowała stawka 7% w odniesieniu do budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Natomiast w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., wskazującym na możliwość stosowania stawki obniżonej, jak i w rozporządzeniach dot. przedłużenia upoważnienia dla stosowania stawki 7% pojęcie "infrastruktury towarzyszącej" nie występuje. Pominięcie powyższego pojęcia było zaś zabiegiem celowym, wynikającym z przebiegu procesu legislacyjnego dotyczącego zmian ustawy w omawianym zakresie.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni poglądy te podziela. Wynika z nich niewątpliwie, iż wprowadzenie przez art. 146a pkt 2, w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 8% podatku od towarów i usług nie dotyczy dostaw i robót wykonywanych poza budynkiem.

Wyjaśnić jednocześnie wypada, że wbrew twierdzeniu skarżącego, wnioski i poprzedzające je wywody przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, iż dotyczy ona jedynie wykonania usług poza bryłą budynku, ale ma charakter uniwersalny. Ma tym samym zastosowanie także do stanu faktycznego, w którym, jak w niniejszej sprawie ustalono, iż miała miejsce dostawa, której przedmiotem była infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynek mieszkalny i infrastruktura zewnętrzna podlegają rozdzieleniu gdy idzie o wykonywanie tych prac. Powiązanie funkcjonalne pozostaje bez znaczenia. Powyższa kwestia także była przedmiotem rozważań zawartych w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie Sąd ten wskazał, że obniżona stawka VAT ma zastosowanie do czynności, wykonywanych robót. Kwestię zatem rozdzielenia należy odnosić do tych właśnie robót, a nie do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Zdaniem Sądu, fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe. Podobny pogląd w zakresie pompy ciepła został wyrażony w wyroku NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11, dostępny w CBOSA), gdzie Sąd wskazał, że bez znaczenia jest, że instalacja zewnętrzna i wewnętrzna stanowi całość i wykonywana jest w ramach całościowej (kompleksowej) usługi. W przypadku tym mamy bowiem do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić.

Powyższe rozważania dotyczą także argumentów skarżącego co do kompleksowego charakteru wykonywanych usług. Dodatkowo wskazać należy, że nie jest trafny argument, wskazujący, że dla oceny czy stawką obniżoną mogą być objęte prace wykonane poza budynkiem, znaczenie ma jedynie ta okoliczność, czy roboty wykonane wewnątrz i na zewnątrz budynku mają odrębne samodzielne znaczenie. Fakt, że podstawą wykonania robót jest kompleksowa praca budowlana, na którą składają się czynności wykonywane na zewnątrz budynku mieszkalnego, nie zmienia faktu, że istnieje fizyczna możliwość odrębnego wykonywania, a w konsekwencji opodatkowania, tych dostaw, jak i usług.

Brak jest zatem podstaw do uznania za trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, jak i art. 29 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT. Orzekające w sprawie organy prawidłowo bowiem ustaliły, iż w ramach prowadzonej działalności skarżący dokonywał dostaw budynków jednorodzinnych i infrastruktury towarzyszącej, podlegających rozdzieleniu i odrębnemu opodatkowaniu, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki opodatkowania 8% jedynie w odniesieniu do budynków i robót wykonanych w obrębie ich bryły, zaś w odniesieniu do infrastruktury towarzyszącej, znajdującej się poza bryłą budynku według stawki podstawowej wynoszącej 23%.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie dopuściły się wskazywanych w skardze naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązków wynikających z art. 121 i 122 Op. Wbrew formułowanym przez skarżącego zarzutom organ odwoławczy jednoznacznie wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności dotyczące dokonywanych i podlegających ocenie transakcji. Wbrew twierdzeniom wskazującym na brak spójności decyzji i wynikające z tego w ocenie skarżącego wątpliwości co do kwalifikacji podejmowanych przez skarżącego czynności, jak wynika w szczególności z treści zarzutów formułowanych w punktach 1, 2 i 3 skargi, jak również jej uzasadnienia, wywody zawarte w zaskarżonej decyzji są wyczerpujące i zrozumiałe.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które należało wziąć pod rozwagę z urzędu, a które mogłyby dawać podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.