Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1352824

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 11 lipca 2013 r.
VIII SA/Wa 940/12
Obowiązek organu w sytuacji, gdy oszacowanie podstawy opodatkowania dotyczy marży osiąganej przez komisanta.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda.

Sędziowie WSA: Leszek Kobylski, Cezary Kosterna (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w (...) z dnia (...) września 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1)

uchyla zaskarżoną decyzję;

2)

stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku;

3)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w (...) solidarnie na rzecz skarżących A. S. i A. S. kwotę (...) ((...)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. i A. Ś. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z (...) września 2012 r., znak (...), orzekająca o:

- uchyleniu decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. z (...) kwietnia 2012 r., nr (...) w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące sierpień - grudzień 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie,

- utrzymaniu w mocy ww. decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok.

1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

A.Ś. prowadził w 2005 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych i usług pośrednictwa finansowego, pod nazwą "AUTO KOMIS (...)" Ś.A., a ponadto uzyskał dochody z innych źródeł. Podatnik opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Natomiast A. Ś. prowadziła od grudnia 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej mebli, sprzętu oświetleniowego i artykułów użytku domowego, pod nazwą Ś.A. "(...)". Opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych również na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto w 2005 r. uzyskiwała Podatniczka dochody ze stosunku pracy i z innych źródeł.

W dniu (...) kwietnia 2006 r. Państwo A. i A. małżonkowie Ś., korzystając z możliwości wspólnego opodatkowania dochodów, złożyli w (...) Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie podatkowe za 2005 rok (PIT-36), w którym wykazali m.in. przychód z działalności gospodarczej A. Ś. w kwocie (...) zł i koszty uzyskania przychodu z tego tytułu - (...) zł.

W dniach (...) października 2011 r. - (...) grudnia 2011 r. pracownicy (...) Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, w wyniku której stwierdzono.

1)

zaniżenie przychodów o kwotę (...) zł - poprzez wykazywanie w fakturach sprzedaży kwot niższych od faktycznie otrzymanych,

2)

zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł.

W trakcie tej kontroli ustalono, że skarżący w okresie od sierpnia 2005 r. do grudnia 2005 r. dokonał (...) transakcji sprzedaży samochodów używanych, które zostały udokumentowane fakturami VAT-marża. W wyniku analizy tych dokumentów stwierdzono, że w (...) przypadkach kwoty wykazane w fakturach są niższe od wartości rynkowej poszczególnych pojazdów, obowiązującej w miesiącu ich sprzedaży. Wartość rynkową tych pojazdów ustalono w oparciu o dane wynikające z miesięczników Info-Ekspert Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe Część A i B, wydawnictwo Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM", przyjmując najniższe kwoty dla danego modelu.

W celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego spornych transakcji sprzedaży samochodów, przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków (nabywców samochodów). Ponadto organ pierwszej instancji wystąpił do urzędów miejskich oraz starostw powiatowych o dokumenty stanowiące podstawę do zarejestrowania samochodów. Zwrócono się również z zapytaniem do towarzystw ubezpieczeniowych o udzielenie informacji dotyczących zawartych przez nabywców ubezpieczeń samochodowych w zakresie autocasco. Zapytano także Wydawnictwo (...)

o wyemitowane ogłoszenia, zamieszczone przez skarżącego w gazecie "(...)". Trzynastu świadków zeznało, że zapłaciło za nabyte samochody kwoty wyższe niż wykazane na fakturach wystawionych przez skarżącego. Treść tych zeznań potwierdzają inne dowody, a mianowicie: umowy kredytowe, umowy przewłaszczenia pojazdów na zabezpieczenie wierzytelności Banku z tytułu udzielonych kredytów, przelewy na rachunki bankowe związane z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, dokumenty k.p. wystawione przez komis, polisy AC, dokumenty potwierdzające ważność badań technicznych sprzedawanych samochodów i datę rejestracji pojazdów przez ich nabywców. W wyniku analizy wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe wykorzystywane przez skarżącego do prowadzonej działalności gospodarczej ustalono, że Podatnik otrzymywał inne kwoty związane z prowadzoną działalnością, które nie zostały udokumentowane fakturami, jak też że kwot tych nie zaewidencjonował i nie rozliczył w deklaracji PIT-36 za 2005 rok. Dotyczy to wpłat Pana A.G. w kwocie (...) zł i Pani M. D.

w kwocie (...) zł.

W wyniku analizy umów kredytowych zawartych przez nabywców samochodów ustalono, że kwota wykazana w fakturze (...) z dnia (...) listopada 2005 r. ((...) zł), dokumentującej sprzedaż samochodu (...) jest kwotą zaniżoną. Cena rynkowa tego pojazdu wynosiła (...) zł, a kredyt na zakup tego samochodu zaciągnął nabywca w kwocie (...) zł. Z treści umowy wynika, że cena sprzedaży pojazdu wynosi (...) zł, w tym kwota wpłaty własnej - (...) zł. Organ pierwszej instancji do wyliczenia osiągniętego przychodu brutto Podatnika przyjął wartość wynikającą z umowy kredytowej.

Uwzględniając ustalenia dokonane w trakcie kontroli (zaniżenie przychodów o kwotę (...) zł i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł) organ pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego za 2005 rok nierzetelną w zakresie ustalonych nieprawidłowości.

W związku z tym, że Podatnicy nie złożyli korekty zeznania podatkowego za 2005 rok, uwzględniającej wszystkie ustalenia kontroli, postanowieniem Nr (...) z dnia (...) lutego 2012 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie podatku.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją Nr (...) z dnia (...) grudnia 2011 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. określił małżonkom Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie (...) zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez A. Ś. w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące sierpień - grudzień 2005 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. (...) kwietnia 2006 r. w łącznej kwocie (...) zł.

Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, dlaczego w niniejszej sprawie nie można było zastosować żadnej z metod, wynikających z przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i w jaki sposób określono wysokość tej podstawy. W tym celu organ pierwszej instancji wykorzystał zeznania Strony, dane wynikające ze specjalistycznego wydawnictwa Info-Expert w konfrontacji z pozostałymi dowodami, a mianowicie: zeznaniami świadków, polisami ubezpieczeniowymi AC i zaświadczeniami o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów.

W związku z tym, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby prowadzące działalność gospodarczą mają obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, organ I instancji, uwzględniając przepis art. 23a Ordynacji podatkowej, określił wysokość niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok. Następnie, stosownie do przepisu art. 53a § 1 ww. ustawy określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2005 r., obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. (...) kwietnia 2006 r. w łącznej kwocie (...) zł.

Państwo A. i A.Ś. nie zgodzili się z powyższą decyzją i w dniu (...) maja 2012 r. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie i występując jednocześnie z wnioskiem o wstrzymanie ewentualnej egzekucji do czasu uprawomocnienia się decyzji.

W odwołaniu zarzucono naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

* art. 23 - poprzez zastosowanie nieznanej przepisom tej ustawy metody szacowania, polegającej na przepisaniu danych z katalogu "Info-Ekspert" bez jej precyzyjnego uzasadnienia, w ten sposób, że miało to oczywisty wpływ na wynik sprawy,

* art. 120, 121 i 122 - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, sprzecznego z danymi wykazanymi w księgach podatkowych, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, stosowanie w toku postępowania reguły in dubioprofiscus, prowadzenie postępowania niezgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, art. 198 - poprzez przyjęcie za dowód w postępowaniu dotyczącym roku 2005 dowodu z oględzin, które miały miejsce w roku 2008 r., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 - poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego, oraz przepisów: art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie za podstawę opodatkowania kwot nigdy nie otrzymanych przez Pana A. Ś., a jedynie bezpodstawnie przepisanymi z katalogu "Info-Ekspert" w ten sposób, że miało to wpływ na wynik ich sprawy, art. 511 i art. 51 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - poprzez nałożenie na A.Ś., co do której ustalono, że prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów rzetelnie, rzekomych zobowiązań swojego męża w sytuacji, kiedy nie wyraziła zgody na żadną z opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji transakcji w treści rzekomo ustalonej przez organ I instancji. art. 353 i Kodeksu cywilnego - poprzez błędne interpretowanie treści umów komisu.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, co następuje przy rozpoznaniu odwołania rozważył kwestię przedawnienia. Zauważył, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa, Op) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. upłynął 30 kwietnia 2006 r. W związku z powyższym zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2011 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie został przerwany bądź zawieszony. Uznał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe postanowieniem Nr (...) z dnia (...) października 2011 r.

Organ odwoławczy zauważył jednak, że pomimo nieprzedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, nastąpiło z dniem 31 grudnia 2011 r. przedawnienie zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące sierpień - grudzień 2005 r.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że decyzja organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące sierpień - grudzień 2005 r. została wydana już po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek (2005 r., co spowodowało konieczność jej uchylenia w tym zakresie.

Przechodząc do merytorycznej oceny ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku, gdyż regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane do jej ustalenia. Przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Chodzi tu zarówno o nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określaniu tej podstawy.

W rozpatrywanym przypadku stwierdzono, że skarżący zaniżył w (...) przypadkach w wystawianych fakturach wartość sprzedawanych pojazdów - ceny wskazane w fakturach VAT-marża były znacznie niższe od wartości rynkowych poszczególnych samochodów, obowiązujących w miesiącu ich sprzedaży. Uwzględniając ustalone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości w ocenie organu odwoławczego zasadnie stwierdzono nierzetelność prowadzonej w 2005 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Stąd organ pierwszej instancji miał prawo określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, dlaczego w przedmiotowej sprawie nie można było zastosować żadnej z metod szacowania, wynikających z przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i tut. Organ odwoławczy podzielił też argumentację co do tego, dlaczego nie można było zastosować żadnej z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Za prawidłowe uznał też oszacowanie wartości dokonanej przez organ I instancji:

- w (...) przypadkach - z zeznań nabywców samochodów, w (...) przypadkach - z dokumentów potwierdzających badania techniczne, rejestrację i późniejszą sprzedaż przez nabywców tych pojazdów, w (...) przypadkach - z polis ubezpieczeniowych pojazdów AC,

- w (...) sytuacji - z umowy kredytowej na zakup samochodu.

Natomiast niezaewidencjonowane koszty uzyskania przychodów przyjęto w kwocie (...) zł - zeznanej przez skarżącego do protokołu przesłuchania strony z dnia (...) grudnia 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość osiągniętych w 2005 r. przez skarżącego przychodów, jak też zasadnie przyjął wysokość poniesionych, a niewykazanych w tym roku kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśniono, w jaki sposób i na podstawie jakich dowodów ustalono wysokość osiągniętych przychodów, jak i poniesionych kosztów.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, organ odwoławczy zauważył, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo. Organ pierwszej instancji uwzględnił wszystkie dowody zebrane w toku postępowania, a ocena dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że obowiązek organów podatkowych, wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej, a dotyczący zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik jest zwolniony z wykazywania dowodów, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym, w niniejszej sprawie skarżący mógł i powinien przedstawić dowody, świadczące o tym, że cena wskazana w fakturach VAT- marża była ceną rzeczywistą oraz, że sprzedawane samochody miały wady i uszkodzenia.

Za prawidłową została uznana ocena materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem skarżącego, że decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, orzekł reformatoryjnie uchylając decyzję organu w części dotyczącej przedawnionych odsetek.

2. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnieśli skarżący wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął konsekwencje orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 skutkiem czego art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej został uznany za niezgodny z ustawą zasadniczą. Oznacza to iż nie może on mieć zastosowania w sprawie a zaskarżone zobowiązanie podatkowe skarżących za rok 2005 nawet jeśli uznać je za istniejące uległo przedawnieniu.

Skarżący nie był bowiem zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, termin przedawnienia nie uległ więc zawieszeniu a wszystkie nawet ewentualne zobowiązania skarżącego za 2005 r. uległy przedawnieniu.

Tym bardziej nie uległ zawieszeniu termin przedawnienia wobec skarżącej wobec której nie toczyło się żadne postępowanie karno - skarbowe.

Nadto zaskarżona decyzja narusza art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zawiera bowiem uzasadnienia dlaczego odstąpiono od metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, nie wskazano też na czym polega "uzasadniony przypadek" tegoż odstąpienia w realiach sprawy niniejszej. Jak zaś wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 12 października 2010 r. o sygnaturze I FSK 1264/2009:

"Określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody oszacowania mają pierwszeństwo w stosunku do metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z tym przepisem tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania".

Skarżący zarzucili też zaskarżonej decyzji, że narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, pomija bowiem fakt rozliczania podatnika na zasadzie faktur VAT-marża i jego zainteresowania obrotem a nie ceną sprzedawanych pojazdów. Zaskarżona decyzja w żaden też sposób nie uzasadnia przyjęcia cen katalogowych w tych przypadkach gdzie świadkowie potwierdzili iż zapłacili cenę taką jak na fakturze.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację z zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podniósł, że powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. i nie ma zastosowania do niniejszej sprawy.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co powodowałoby uznanie za bezprzedmiotowe postępowania określającego przedawnione zobowiązanie podatkowe. Gdyby zaś uznać, że przedawnienie nie miało miejsca, przedmiotem sporu określającym w pierwszej kolejności zakres rozpoznania przez sąd, jest prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący zaniżał podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów.

W drugiej kolejności spór dotyczy zasadności oraz prawidłowości zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4-5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga dokonania oceny, czy rzeczywiście doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Kwestia ta ma przy tym decydujące znaczenie. Podkreślenia wymaga, że decyzja organu I instancji została wydana (...) kwietnia 2012 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Zdaniem Dyrektora IS, w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu przez skarżącego podstawy opodatkowania postanowieniem z (...) października 2011 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Sąd zauważa jednak, że z akt administracyjnych nie wynika by skarżącemu została ogłoszona treść postanowienia z (...) października 2011 r., nie wynika również, czy postanowienie to zostało skutecznie doręczone skarżącemu lub by dowiedział się o jego treści przed upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op.

Istotny wpływ na rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r. poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.),w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas.

Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku).

Zdaniem Sądu, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z treści postanowienia z (...) października 2011 r. o wszczęciu dochodzenia ((...); k. (...) akt podatkowych) nie wynika, że skarżący dowiedział się o tym. Decyzja organu I instancji została zaś wydana (...) kwietnia 2012 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Istnieją zatem podstawy do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. To zaś oznacza, że organ I instancji nie miał możliwości wydawania w zgodzie z obowiązującymi przepisami decyzji wymiarowej za 2005 r. po 31 grudnia 2011 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. W realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć jednak, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Z tych względów Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełniona została bowiem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a.

Dyrektor IS naruszył zdaniem Sądu również przepisy postępowania, czyli art. 191 i art. 210 § 4 Op, gdyż nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutów odwołania dotyczących zawyżenia marży osiąganej przez skarżącego z tytułu sprzedaży pojazdów poprzez bezzasadne zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Obowiązkiem organu było wyjaśnienie, na jakiej podstawie zastosował wobec skarżącego jako pośrednika w sprzedaży komisowej instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że w niektórych spornych transakcjach skarżący mógł występować wyłącznie jako komisant. Dlatego uzasadnienie decyzji powinno zawierać odrębne rozważania dotyczące zasadności zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania dla obrotu osiągniętego przez skarżącego jako komisanta z tytułu marży. W takich przypadkach należy wykazać, że to skarżący osiągnął zwiększony obrót (marżę), a nie komitent zwiększony przychód (obrót). Tym bardziej, że Naczelnik US tylko w ograniczonym zakresie odniósł się do tej kwestii w swojej decyzji. Przykładowe, czyli niekompletne rozważania Dyrektora IS odnośnie zasadności oszacowania marży osiąganej przez skarżącego należy uznać za niewystarczające. Naruszenie art. 210 § 4 Op mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

W świetle powyższych rozważań, jeżeli doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2005 r., to za przedwczesne (zbędne) Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi.

Należy jednak stwierdzić, że wystąpiły podstawy do zastosowania przez organy instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w szczególności przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4-5 Op, gdyż organy wykazały, że skarżący zaniżał ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów. W niektórych przypadkach jest to okoliczność bezsporna. Zasadnie ewidencja dostaw została zatem uznana za nierzetelną. Dzięki temu wystąpiła możliwość oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu) z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów. Dowody przeprowadzone przez Naczelnika US służyły zaś szczegółowym ustaleniom co do zakresu oszacowania podstawy opodatkowania.

Z uwagi na upływ czasu, zmianę właścicieli poszczególnych pojazdów oraz ich stanu technicznego, brak było podstaw do przeprowadzenia przez Naczelnika US z urzędu dowodów z opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej poszczególnych pojazdów. Tym bardziej, że skarżący nie wykazał, że sprzedawał poszczególne pojazdy w stanie technicznym na tyle złym, że można było określić je jako uszkodzone. Istotne jest także to, że skarżący sprzedawał pojazdy używane. Nie wykazał, że ich zły stan techniczny powodował, że ich wartość rynkowa była niższa od najniższej opublikowanej w miesięczniku INFO - EKSPERT. Organy podatkowe wykazały zaś w sposób prawnie dopuszczalny, korzystając z takich dowodów między innymi, jak dowody z dokumentacji dotyczącej badań technicznych, dowodów rejestracyjnych, umów ubezpieczeniowych, wyciągi bankowe skarżącego, że stan techniczny sprzedawanych przez skarżącego pojazdów nie dawał podstaw do uznania za wiarygodne danych ujawnionych w treści spornych faktur.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu danej transakcji, organy podatkowe mogą korzystać z odpowiednich danych opracowanych przez specjalistów i opublikowanych w wydawnictwach takich jak INFO - EKSPERT (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2011 r., I FSK 345/10, a także wydany w tej samej sprawie wyrok NSA z 19 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11; oba wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA").

5. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem ustalić, czy przed upływem przedawnienia spornego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., tj. przed 31 grudnia 2011 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op, uwzględniając interpretację przepisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dokonana przez Sad. Jeżeli Dyrektor IS nie wykaże, że wystąpiły przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia za 2005 r., to znaczy, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe od 1 stycznia 2012 r. i należy je umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op.

Obowiązkiem Dyrektora IS będzie także wyjaśnienie, czy organy stosowały instytucję oszacowania podstawy opodatkowania do wysokości marży osiąganej przez skarżącego jako komisanta. Jeżeli oszacowanie podstawy opodatkowania dotyczy również marży osiąganej przez skarżącego jako komisanta, to obowiązkiem organu będzie wyjaśnienie na jakiej podstawie przyjął, że to skarżący faktycznie zaniżał obrót (marżę), a nie właściciel pojazdu. Każda tego rodzaju kwestionowana przez organy transakcja powinna zostać szczegółowo wyjaśniona pod kątem dyspozycji art. 23 § 5 Op w związku z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Czyli obowiązkiem organu będzie uprawdopodobnienie, że skarżący rzeczywiście osiągał znaczne obroty z tytułu marży (wynagrodzenia) liczonej jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży pojazdu podaną przez komitenta oraz wartością rynkową tego pojazdu ustaloną przez organ jako podstawa opodatkowania. Każda kwestionowana przez organy transakcja powinna zostać szczegółowo omówiona.

6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c oraz art. 134 § 1, art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił mocą art. 200, art. 205 § 1 u.p.p.s.a. jak w pkt 3 sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.