Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1543254

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 30 grudnia 2013 r.
VIII SA/Wa 552/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Sławomir Fularski.

Sędziowie WSA: Leszek Kobylski, Cezary Kosterna (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. - (...) spółka akcyjna z siedzibą w R. na postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia (...) marca 2013 r. nr (...) w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) marca 2013 r., znak (...), Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. działając na podstawie: art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie: (...) zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. złożonej do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. w dniu (...) stycznia 2013 r. przez: M. S.A. z siedzibą w R. (dalej jako skarżąca) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie zasadności ww. zwrotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej".

Dnia (...) lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

w wyżej wymienionej Spółce wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r.

W związku z powyższym Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania zwrotu za miesiąc grudzień 2012 r. w kwocie (...) zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia (...) maja 2013 r. organ podatkowy poinformował skarżąca, że nie stwierdził naruszenia prawa w wydanym przez siebie postanowieniu. Dodatkowo organ wyjaśnił, że zwrócono się o przeprowadzenie czynności kontrolnych do organów kontroli skarbowej właściwych ze względu na miejsce siedziby kontrahentów. Ponadto z informacji przekazanych organowi jednoznacznie wynika, że występują trudności w przeprowadzeniu czynności kontrolnych u znacznej części kontrahentów Spółki. Firmy te są Spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, których siedziby znajdują się w wynajmowanych pomieszczeniach, często w tzw. wirtualnych biurach, jak również nie można skontaktować się z członkami ich zarządów, a korespondencja nie jest odbierana. Brak jest informacji o miejscu przechowywania ksiąg, a w deklaracjach składanych do właściwego Urzędu Skarbowego brak jest ujęcia jakichkolwiek przychodów. Okoliczności te wskazują na podejrzenie istnienia nieprawidłowości i uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Sprawdzenie poprawności rozliczenia wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług nie może ograniczać się jedynie do sprawdzenia dokumentacji posiadanej przez podatnika, powinno obejmować także dokumentację wystawców faktur oraz sprawdzenie, czy czynność udokumentowana fakturą miała miejsce w rzeczywistości. Dodając do tego fakt, iż czynności sprawdzające lub kontrolne u wystawcy faktur nie są możliwe ze względu na utrudniony kontakt z nim oraz uzyskane informacje, iż niektórzy z kontrahentów nie składają deklaracji podatkowych lub nie prowadzą ksiąg rachunkowych, nie mogą być podstawą do zakończenia czynności kontrolnych lub odstąpienia od nich, ale powinny skutkować przeprowadzeniem ich z większą dokładnością.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za miesiąc grudzień 2012 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w trybie art. 87 ust. 2, z którego treści wynikają jasno dwie przesłanki przedłużenia terminu dokonania zwrotu:

prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w trybie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego oraz potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu.

W opinii Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. postanowienie z dnia (...) marca 2013 r. zostało wydane po spełnieniu obu wymienionych powyżej przesłanek.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1)

naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), poprzez przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, skutkujące niedokonaniem zwrotu w terminie materialnoprawnym 60 dni, pomimo braku powołania się przez Naczelnika (...) US w R. na jakiekolwiek okoliczności dotyczące Skarżącej, mające znaczenie prawne, które uzasadniałyby przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

2)

naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej "o.p.") w związku z art. 217 § 2 o.p. i z art. 219 o.p. oraz w związku z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dowodów w rozumieniu art. 180 i n.o.p. na podstawie których Naczelnik (...) US w R. przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1)

uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o stwierdzenie bezskuteczności (będącego konsekwencją wydania zaskarżonego postanowienia) braku dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r.;

2)

uznanie uprawnienia Skarżącej do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., na rachunek bankowy Skarżącej;

3)

zasądzenie od Naczelnika (...) US w R. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że jego mocodawczyni wniosła o zwrot wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni. To w związku z tym wnioskiem Skarżącej nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu rzeczonej nadwyżki, równoznaczne ze wstrzymaniem zwrotu, przy równoczesnym braku określenia perspektywy czasowej trwania tego stanu rzeczy. Tymczasem zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Pełnomocnik wskazał, że Naczelnik ww. US nie powołał się na żadną okoliczność o charakterze prawnym, która uzasadniałaby potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Podkreślił, że za przyczynę uzasadniającą potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu z całą pewnością nie mogło zostać potraktowane wszczęcie wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Żaden przepis prawa podatkowego materialnego nie wiąże bowiem z tą sytuacją skutku w postaci odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni. Stąd nie mogła ona pociągnąć za sobą pozbawienia Spółki prawa do uzyskania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w ściśle określonym, ustawowym, sześćdziesięciodniowym terminie. Powołał się na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarty w wyroku prawomocnym z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10, zgodnie z którym " (...) przepis (art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. - przyp. aut.) nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu (...). Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne zauważyć należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Podkreślić należy, że omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami". W świetle przytoczonego stanowiska, powołanie się przez Naczelnika US na okoliczność wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej, jako na powód uzasadniający wydanie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, było z całą pewnością niewystarczające i nosi cechy dowolności.

W związku z powyższym należy podkreślić, że Naczelnik US wydał zaskarżone postanowienie pomimo braku stwierdzenia realnie występujących i obiektywnie udowodnionych, względnie przynajmniej uprawdopodobnionych okoliczności mających znaczenie prawne, których wystąpienie poddawałoby w wątpliwość zasadność zwrotu. Organ podatkowy nie wskazał w szczególności na wątpliwości co do spełnienia przez Skarżącą podstawowego warunku skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), jak również w żadnym miejscu nie powołał się na okoliczności pozbawiające podatnika prawa do odliczenia, wynikające z art. 88 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Wręcz przeciwnie. Naczelnik US wyraźnie podkreślił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że " (...) nie kwestionuje (...) nabytych przez Spółkę towarów, w związku z nabyciem których wykazała ona różnicę podatku do zwrotu, z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę oraz faktu poniesienia przez Spółkę ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego". Naczelnik US powołał się wprawdzie na "podejrzenie istnienia nieprawidłowości" uzasadniających potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, lecz z przywołanych przezeń okoliczności wynika, że owe podejrzenia w żadnym wypadku nie dotyczą Skarżącej, lecz jej kontrahentów. Organ podatkowy nie sprecyzował natomiast o jakiego rodzaju nieprawidłowości chodzi i jaki wpływ na sposób załatwienia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego owe nieprawidłowości - w razie ich stwierdzenia - mogłyby wywrzeć. Poza tym w polskim prawie podatkowym obecnie nie obowiązuje zasada solidarnej odpowiedzialności zbywcy i nabywcy, co zostało jednoznacznie potwierdzone przez Ministra Finansów w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 marca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa skierowanego do konsultacji społecznych, opublikowanym na stronach internetowych Biuletynu Informacji Publicznej Rządowego Centrum Legislacji.

Skoro więc Naczelnik US nie wykazał istnienia realnych wątpliwości w zakresie spełnienia przez Spółkę materialnoprawnych przesłanek uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., która to deklaracja korzysta z domniemania prawdziwości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), nie mógł uchylić się od zrealizowania względem Spółki podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług, gwarantowanego przez prawo krajowe i wspólnotowe, jakim jest prawo uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wszak przedłużenie terminu dokonania zwrotu winno być sytuacją absolutnie wyjątkową, zgodnie z uznaną dyrektywą wykładni prawa exceptiones non sunt extendende.

Ponadto pełnomocnik wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik US nie powołał się na żaden dowód w rozumieniu przepisów art. 180 i n.o.p., z którego wynikałoby, że zwrócenie Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez nią w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., wymaga dodatkowego zweryfikowania, a więc, że w istocie rzeczy wymaga odmówienia realizacji prawa Spółki, wynikającego wprost z przepisu art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) i w wysokości wynikającej z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Tymczasem w uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 5/02, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Oznacza to, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia powinno wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. O ile zatem w sferze prawnej zaskarżone postanowienie zawiera stosowną argumentację, o tyle w sferze faktycznej, która przecież leży u podstaw każdego rozstrzygnięcia, a jej ustalenie poprzedza etap subsumcji i wyciągania konsekwencji prawnych z zastosowanej normy prawa materialnego, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za grudzień 2012 r. razi ogólnikowością i dowolnością, co prowadzi do wniosku o jego niezgodności z zasadą zaufania do organów podatkowych i zasadą przekonywania.

Reasumując powyższe pełnomocnik podkreślił, że postanowieniem z dnia (...) marca 2013 r. Naczelnik US wstrzymał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do którego to zwrotu Spółka miała prawo na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w ściśle określonym terminie wynikającym wprost z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) i w ściśle określonej kwocie wynikającej z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), nie przywołując na poparcie swego stanowiska żadnych dowodów z których wynikałoby, że zasadność zwrotu jest wątpliwa, ani też argumentów natury prawnej mających znaczenie z punktu widzenia norm wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i z art. 88 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Skoro zatem działania podejmowane przez organy państwa powinny opierać się na racjonalnych, udowodnionych, obiektywnych i legalnych przesłankach, a przywołane postanowienie Naczelnika US takich przesłanek nie wskazuje, zachowanie tego organu naruszyło prawo, gdyż udaremniło realizację podstawowego prawa podatnika, jakim jest prawo uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ściśle określonym terminie ustawowym i w ściśle określonej wysokości, bez równoczesnego wskazania możliwych do przewidzenia ram czasowych trwania tego stanu rzeczy. W związku z tym Naczelnik US winien jak najszybciej doprowadzić sprawę do stanu zgodnego z prawem, tj. dokonać w trybie natychmiastowym zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. na rachunek bankowy Spółki. Brak tego zwrotu naraża Spółkę, bez żadnego uzasadnienia prawnego i faktycznego dla jego niedokonania przez organ pierwszej instancji, na wymierne straty ekonomiczne, o czym organ ten był przez Skarżącą wielokrotnie informowany z równoczesnym przedstawieniem mu stosownych dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z dnia (...) grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej podniósł następujące okoliczności:

* brak uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zgodnego z kanonami uzasadniania rozstrzygnięć zaskarżalnych, w tym brak wskazania podstawy dowodowej jego wydania oraz brak powołania jakichkolwiek okoliczności poza okolicznością wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

* powołanie się dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego na okoliczności, które w żadnym wypadku nie mają związku z rzetelnością faktur VAT wystawionych Skarżącej przez jej kontrahentów,

* przyjęty w postępowaniu administracyjnym rozkład ciężaru dowodu pomiędzy stronę a organ administracji publicznej, któremu wydając zaskarżone postanowienie Naczelnik US nie sprostał,

* okoliczność pozostawania w obrocie prawnym deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącą korzystającej z ochrony ustawowego domniemania prawdziwości, uzasadniają wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego i określenie, że postanowienie to nie podlega wykonaniu w całości.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1)

faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.),

2)

dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3)

importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio (ust. 6 powołanego przepisu).

Jak wynika z powyższego polskie przepisy u.p.t.u. przewidują możliwość przeprowadzenia przed dokonaniem zwrotu tzw. postępowania wyjaśniającego czy też postępowania sprawdzającego. Jest ono wdrażane wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Z uwagi na to, że obecnie obowiązujące przepisy muszą, co do zasady, zapewniać uzyskanie zgodności z celami określonymi w prawie wspólnotowym, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy przepisy umożliwiające przeprowadzenie postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego) są zgodne z zasadą nieograniczonego (co do terminu i wysokości) zwrotu nadwyżki podatku, którą można wywieść z regulacji wspólnotowych.

Kwestia ta była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat) w którym stwierdzono, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne (a zatem do ich wprowadzenia do prawa krajowego nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych). Trybunał jednakże podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

Wynika z tego, że, co do zasady, dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego). Celem tego postępowania wydaje się bowiem przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogłyby ucierpieć na skutek prób wyłudzania nienależnych nadwyżek VAT.

W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136) TK orzekł, że komentowany przepis jest zgodny z Konstytucją RP. W wyroku podkreślono, że nie wykazano, aby praktyka stosowania przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści. Mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą zaś o jego niezgodności z Konstytucją RP.

W ocenie Sądu mając powyższe na uwadze przyjąć należy, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. został prawidłowo implementowany do porządku krajowego, jest zgodny z Konstytucją RP. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy, skutkiem wdrożenia postępowania wyjaśniającego jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia. Z dniem 1 grudnia 2008 r. w przepisach wyrażono wprost zasadę, którą dotychczas można było wysnuć na podstawie pozostałych przepisów, że zasadność zwrotu może być weryfikowana także w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeśli tego rodzaju postępowania zostaną wdrożone, także wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tych postępowań.

Przesłanką podjęcia tego postępowania są podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zauważenia jednak wymaga, iż przepis ten nie formułuje żadnych przesłanek uzasadniających dodatkową weryfikację zasadności wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku i nie ogranicza organu co do możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu. W szczególności przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Obowiązkiem organu jest jednak w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu wszczęcie jednego z postępowań, o których mowa w art. 87 ust. 2. Podkreślić też należy, iż organ podatkowy ma prawo jak wynika z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacji złożonej przez Stronę deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych podatnika jak i jej kontrahentów, co w przypadku podatku naliczonego jest szczególnie istotne. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie Strona żądała zwrotu podatku w terminie 25 dni. Organ podatkowy wydanym w sprawie postanowieniem przedłużył skutecznie w dniu (...) marca 2013 r. termin zwrotu podatku, który upływał (...) marca 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Jak wskazał organ podatkowy, nie udało się dotrzeć nawet do kontrahentów Strony, wystawiających faktury sprzedaży, stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego. Wbrew zarzutom skargi, brak możliwości skontaktowania się z przedstawicielami kontrahentów i dostępu do dokumentacji podatkowej, uniemożliwiał organom podatkowym (kontrolnym) ocenę zasadności zwrotu podatku w terminie żądanym przez Stronę, gdyż kontrola zasadności zwrotu sprowadza się nie tylko do sprawdzenia formalnej prawidłowości faktury określającej podatek naliczony i prawidłowości sporządzenia deklaracji podatkowej, ale również dotyczy sprawdzenia zgodności treści faktury z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej.

Niezasadne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180 i 210 O.p.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. natomiast w uzasadnieniu, wskazuje którym dowodom odmówił wiarygodności, a które fakty uznał za udowodnione. Trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że gdyby dysponował dowodami na niezasadność zwrotu to wydałby decyzję odmawiającą zwrotu, a nie przedłużał termin do zwrotu podatku. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie wskazuje żadnych przesłanek, uzasadniających dodatkowe zweryfikowanie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku. Organ podatkowy w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu, wskazał przyczyny, które spowodowały konieczność jego przedłużenia i wszczął kontrolę podatkową, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, bowiem wskazane w postanowieniu okoliczności uniemożliwiały weryfikację zasadności zwrotu podatku w terminie żądanym przez Stronę.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.