VIII SA/Wa 486/20, Skuteczność doręczenia zastępczego. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3070953

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2020 r. VIII SA/Wa 486/20 Skuteczność doręczenia zastępczego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Kosterna (spr.).

Sędziowie WSA: Iwona Szymanowicz-Nowak, Marek Wroczyński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. Ż. i M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z dnia (...) maja 2017 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok

1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (...) z dnia (...) lutego 2017 r. nr (...);

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) solidarnie na rzecz skarżących K.

Ż. i M. Ż. kwotę (...) ((...)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

I. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z (...) maja 2017 r. nr (...), po rozpatrzeniu odwołania M. Ż. i K. Ż. (dalej: "skarżący"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z (...) lutego 2017 r. określającą dla małżonków M. Ż. i K. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości (...) zł oraz dla M. Ż. odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie (...) zł.

Decyzje były wynikiem ustaleń, że M. Ż. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów oraz wynajmu samochodów zaniżył przychody w latach 2008-2009.

Pierwsza decyzja w tej sprawie została wydana przez organ I instancji (...) lutego 2015 r. i została zmieniona, po rozpatrzeniu odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), decyzją z (...) maja 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA" lub "Sąd"), po rozpoznaniu skargi K. Ż. i M. Ż., wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r. w sprawie VIII SA/Wa 679/15 uchylił decyzję DIS z (...) maja 2015 r. WSA odnosząc się do kwestii przedawnienia dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wymagalnych w 2008 r. zauważył, że organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, to jest w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. (...) listopada 2013 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie M. Ż. o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatki dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. W związku z tym, do skarżącego w trybie art. 70c Op zostało wysłane zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania i związane z tym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. Zawiadomienie to nie zostało podjęte przez skarżącego, mimo dwukrotnego awizowania, i organy uznały je za skutecznie doręczone zgodnie z wymogami art. 150 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy nie wzięły jednak pod uwagę, że przepis art. 150 Op tworzy tylko domniemanie skuteczności doręczenia, które może być obalone. Organ odwoławczy, mimo stawianego zarzutu przedawnienia, w swoich rozważaniach pominął pismo K. Ż. z (...) grudnia 2013 r. (data wpływu do US (...) grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu do odbioru zawiadomienia w trybie art. 70c Op), w którym zawiadamiała ona o pobycie męża M. Ż. na leczeniu sanatoryjnym do końca roku i braku upoważnienia do odbioru przez nią pism kierowanych do męża. Ponieważ organ nie rozważył wszechstronnie tych okoliczności, które mogły (choć nie musiały) wpływać na skuteczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Op, a dotyczyło to istotnej kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu zaliczek, to tym samym naruszył przepisy art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał zatem, że ponownie rozpoznając sprawę organ powinien rozważyć kwestię wpływu pisma żony skarżącego z (...) grudnia 2013 r. na kwestię skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Op. Za uzasadnione Sąd uznał zarzuty dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia wartości samochodu Ford (...) z 1997 r., sprzedanego na podstawie faktury VAT nr (...) z (...) sierpnia 2008 r.

Zarzuty skargi dotyczące ustalenia cen sprzedaży pozostałych samochodów, gdzie organ zakwestionował ceny widniejące na fakturach Sąd uznał za pozbawione podstaw.

Mając na uwadze wyżej wskazany wyrok WSA, sygn. akt VIII SA/Wa 679/15 organ odwoławczy decyzją z (...) sierpnia 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik US, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego wskutek uchylenia uprzedniej decyzji tego organu z (...) lutego 2015 r., po uzupełnieniu postępowania dowodowego w sprawie poprzez pozyskanie wyjaśnień J. K., uwzględnił zawarty w odwołaniu od decyzji z (...) lutego 2015 r. zarzut, iż błędnie została oceniona wpłata kwoty (...) zł jako dotycząca dwóch samochodów, a nie trzech. Uznał zatem, iż wpłata kwoty (...) zł oraz wpłata z tytułu dopłaty do faktury VAT-marża nr (...) w kwocie (...) zł dotyczą zapłaty za pojazdy: Opel (...)1999, Ford (...)1998 i Peugeot (...)1,9 TD 1995. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania ze względu na przedawnienie. Skarżący, zawiadomieniem z (...) grudnia 2013 r., uznanym za skutecznie doręczone w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 § 2 Op) z dniem (...) grudnia 2013 r. został bowiem zawiadomiony o tym, że z dniem (...) listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za lata 2008-2009, na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organ I instancji odniósł się również w tym względzie do pisma skarżącej z (...) grudnia 2013 r., które wpłynęło do organu przed upływem terminu do obioru ww. zawiadomienia ((...) grudnia 2013 r.), informującego o pobycie skarżącego na leczeniu sanatoryjnym do końca roku oraz o braku upoważnienia do odbioru przez skarżącą pism kierowanych do męża. Naczelnik US uznał, że nie miało ono wpływu na skuteczność doręczenia ww. zawiadomienia, a zatem zobowiązania skarżących nie uległy przedawnieniu.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wskazali na nieuwzględnienie przedawnienia oraz wadliwość ustaleń faktycznych co do ustalenia przychodów.

Dyrektor IAS, w wyniku rozpatrzenia odwołania, powołaną na wstępie decyzją z (...) maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z (...) listopada 2013 r. zostało wszczęte przez Naczelnika US dochodzenie (RKS (...)) o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. Postanowieniem z tego samego dnia skarżącemu przedstawiono w tym względzie zarzuty. Powyższe postanowienie uzupełniono-zmieniono w dniu (...) maja 2014 r., jego treść ogłoszono skarżącemu (...) maja 2014 r. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora IAS brak było przeszkód do orzekania w sprawie, gdyż bieg terminu zobowiązań skarżącego został zawieszony wskutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w powołanym wyżej przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dodatkowo, organ I instancji zawiadomieniem z (...) września 2014 r., doręczonym (...) września 2014 r. zawiadomił skarżących, że z dniem (...) listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od osób fizycznych za lata 2008-2009, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Odnośnie kwestii przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2008 r. organ odwoławczy wskazał, iż wobec treści art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., zobowiązanie z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek uległoby przedawnieniu z końcem 2013 r. Wskazał przy tym, iż w dniu (...) grudnia 2013 r. wysłano do skarżącego zawiadomienie informujące, że z dniem (...) listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za lata 2008-2009 na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zawiadomienie to zostało wysłane za pośrednictwem poczty zgodnie z art. 144 ww. ustawy. Przedmiotowe zawiadomienie mimo dwukrotnego awizowania nie zostało podjęte przez skarżącego. W związku z tym organ I instancji uznał, zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, za doręczone adresatowi w dniu (...) grudnia 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, iż żona skarżącego w piśmie z dnia (...) grudnia 2013 r., które wpłynęło do organu I instancji w dniu (...) grudnia 2013 r., tj. przed upływem terminu do odbioru ww. zawiadomienia, poinformowała o pobycie męża na leczeniu sanatoryjnym do końca roku oraz o braku upoważnienia do odbioru przez nią pism do niego kierowanych. W ocenie organu odwoławczego, powyższe nie ma wpływu jednak na skuteczność doręczenia ww. zawiadomienia. Organ podatkowy realizował bowiem procedurę doręczenia korespondencji pod adresem skarżącego, z którym obowiązujące normy wiązały skuteczność tego doręczenia. Skutki prawne art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej związane są bowiem z faktem skierowania korespondencji pod adres, o którym mowa w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej oraz upływem terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 ww. ustawy. Nie mają natomiast wpływu na realizację fikcji prawnej, o której mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, okoliczności obiektywne polegające na nieobecności podatnika pod wskazanym adresem czy nawet informacji o tym fakcie. Fikcja doręczenia nie korzysta więc z obalanych domniemań, a tworzy w istocie fakt prawny pewności doręczenia korespondencji pomimo tego, że do doręczenia korespondencji nie doszło. Wobec skuteczności doręczenia ww. zawiadomienia w dniu (...) grudnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., jak i zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. uległ zawieszeniu przed dniem (...) grudnia 2013 r., a zobowiązania, o których mowa nie uległy przedawnieniu.

Dyrektor IAS zaakceptował ustalenia organu I instancji dotyczące przychodów, w szczególności przychodów ze sprzedaży samochodów.

II. Skargę do WSA na decyzję Dyrektora IAS z (...) maja 2017 r. wnieśli, działaniem pełnomocnika M. Ż. i K. Ż.

Skarżący decyzji organu odwoławczego zarzucili naruszenie:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie wszechstronnie tych okoliczności, które miały wpływ na skuteczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, a dotyczyło to istotnej kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu zaliczek za 2008 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszeń mających istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika tj. pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów i tym samym powiększenie wymiaru podatku na podstawie wątpliwości rozstrzygniętych na niekorzyść podatnika;

3) art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie na dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom świadków tj. nabywców pojazdów co do kwot przekazanych skarżącemu z tytułu nabycia od niego samochodów osobowych;

4) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny stanu pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym (a co za tym idzie ich wartości rynkowej), w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków tj. nabywców przedmiotowych pojazdów, którzy jednoznacznie wskazali, że pojazdy posiadały usterki, które to uzasadniały sprzedaż przedmiotowych pojazdów po cenach wskazanych przez świadków.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

III. WSA, wyrokiem z 8 listopada 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 621/17 oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd wskazał, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w sprawie VIII SA/Wa 679/15.

Okolicznością, która w ocenie Sądu wyrokującego w sprawie VIII SA/Wa 679/15 wymagała wyjaśnienia była skuteczność zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 Op, w sytuacji gdy do organu I instancji przed upływem daty odbioru zawiadomienia wpłynęło pismo z informacją o pobycie skarżącego na leczeniu sanatoryjnym do końca roku i braku upoważnienia żony do odbioru kierowanej do męża korespondencji. W ocenie Sądu orzekającego, w niniejszej sprawie orzekające w sprawie organy podatkowe wywiązały się prawidłowo z wytycznych Sądu orzekającego w sprawie VIII SA/Wa 679/15. Trafnie bowiem organy obu instancji wskazały, iż powyższe pismo zostało wysłane za pośrednictwem poczty w myśl art. 144 Op na prawidłowy adres - miejsca zamieszkania, celem doręczenia, zgodnie z art. 148 § 1 Op w mieszkaniu adresata. Adnotacje operatora pocztowego widniejące na kopercie korespondencji zwróconej organowi jako niepodjętej w terminie (kserokopia potwierdzona jako zgodna z oryginałem, karta 44 tom II akt podatkowych) wskazują na prawidłowość doręczenia w trybie art. 150 Op

(w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania doręczenia). Trafnie zatem organy podatkowe uznały powyższą korespondencję za doręczoną w trybie art. 150 Op z dniem (...) grudnia 2013 r., jak również trafnie wskazały, iż pismo K. Ż. z dnia (...) grudnia 2013 r. pozostaje bez wpływu na prawidłowość tego doręczenia. W ocenie Sądu, wyjazd poza miejsce zamieszkania, nie stanowiący zmiany miejsca zamieszkania, bez upoważnienia domowników do odbioru korespondencji, nie uchyla skuteczności doręczenia w trybie art. 150 § 2 Op. Uznanie korespondencji za skutecznie doręczoną w tych okolicznościach nie stanowi naruszenia art. 150 § 2 Op, ani art. 148 § 3 Op.

Co do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych, WSA powołał się na ustalenia w tym zakresie zawarte w prawomocnym wyroku w sprawie VIII SA/Wa 679/15, które wiążą w tej sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a. W ocenie WSA, zgromadzone przez organy podatkowe dowody w sprawie potwierdziły, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym. Skarżący nie wykazali przyczyn tak znacznej różnicy pomiędzy cenami widniejącymi na fakturach a cenami rynkowymi. Mimo, iż większość świadków potwierdziła zapłatę cen widniejących na fakturach, organy podatkowe były uprawnione do odmówienia wiarygodności tym zeznaniom. Nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 Op. Sąd za nieuzasadnione też uznał inne podniesione w skardze zarzuty dotyczące ustalenia podstaw opodatkowania, w tym na podstawie oszacowania.

IV. Skargę kasacyjną od tego wyroku wnieśli skarżący. Wyrok zaskarżyli w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 podnieśli zarzuty naruszenia:

1) prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie objawiające się uznaniem, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia przedawnienia odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy w 2008 r. w sytuacji, gdy w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 strona nie wiedziała o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed 31 grudnia 2013 r., przez co nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a tym samym z dniem 1 grudnia 2013 r. doszło do przedawnienia odsetek od nieuregulowanych zaliczek;

2) przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122 i art. 148 § 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, objawiającym się niedostatecznym rozważeniem wszechstronnie tych okoliczności, które miały wpływ na skuteczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., a dotyczyło to istotnej kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu zaliczek, co w konsekwencji doprowadziło do naruszeń mających istotny wpływ na wynik sprawy;

3) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo naruszenia przepisów proceduralnych przez organ w toku postępowania podatkowego, objawiającym się wybiórczym rozpatrzeniem zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom świadków tj., nabywców pojazdów co do kwot przekazanych skarżącemu z tytułu nabycia samochodów osobowych;

4) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo naruszenia przepisów proceduralnych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, objawiającym się dokonaniem oceny stanu technicznego pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym (a co za tym idzie ich wartości rynkowej), w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, tj. nabywców przedmiotowych pojazdów, którzy jednoznacznie wskazali, że pojazdy posiadały usterki, które to uzasadniały ich sprzedaż po cenach wskazanych przez świadków.

DIAS wniósł na rozprawie o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

V. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uznając zasadność części zarzutów.

NSA uznał za niezasadne zarzuty odnoszące się do ustaleń faktycznych dotyczących wysokości przychodów. Wskazał na wiążące na podstawie art. 153 p.p.s.a. ustalenia w tym zakresie zawarte w prawomocnym wyroku WSA z 5 kwietnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 679/15.

NSA szerzej odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zauważył, że kwestią prawidłowości doręczenia, w tym wpływu pisma małżonki podatnika na skuteczność doręczenia zawiadomienia, nakazał się zająć organom WSA z wyroku z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 679/15. Organy skupiły się na zbadaniu, czy adres, na który wysłano korespondencję dla skarżącego, był jego adresem zamieszkania i czy zmiana miejsca pobytu skarżącego nie wiązała się ze zmianą jego adresu zamieszkania. Skoro skarżący, według ich ustaleń tylko czasowo przebywał poza miejscem zamieszkania, na który wysłano zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia, to mimo informacji o czasowej nieobecności skarżącego, istniały podstawy do przyjęcia fikcji doręczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA nie dostrzegł jednakże, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skierowane do skarżącego w toku kontroli podatkowej. Skarżący podczas tej kontroli był w różnym zakresie i w różnych okresach reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego M. H. W aktach kontroli znajduje się także kolejne pełnomocnictwo dla radcy prawnego M. H. złożone w siedzibie organu (...) października 2013 r. Z jego treści wynika, że skarżący ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym, w tym m.in. do złożenia dokumentacji księgowej (k. 182 t. I akt podatkowych). Pełnomocnikowi doręczano pisma w toku kontroli (k. 47 t. II akt) i protokół kontroli z grudnia 2013 r. (k. 90 t. II akt podatkowych), przyjęto zastrzeżenia do tego protokołu złożone przez tego pełnomocnika w styczniu 2014 r. (k. 114 t. II akt podatkowych) i doręczono kolejne pismo (k. 125 t. II akt podatkowych). Z akt sprawy wynika zatem, że po ustanowieniu pełnomocnika w osobie radcy prawnego większość pism kierowanych do skarżącego w toku kontroli podatkowej od (...) października 2013 r. była kierowana do pełnomocnika. Jedynie pismo zawierające zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op, wysłane zostało na adres zamieszkania skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (to i inne orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w składzie poszerzonym przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

W tezie uchwały odniesiono się do sytuacji, gdy podatnik reprezentowany jest przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. Nie ma ona zatem wprost zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, skoro zawiadomienie zostało skierowane do podatnika w trakcie kontroli podatkowej. Nie można jednak nie zauważyć, że do kontroli podatkowej stosuje się z mocy art. 292 Op odpowiednio m.in. przepisy rozdziału 5 działu IV o.p., czyli przepisy o doręczeniach, w tym art. 145 § 2 i art. 150 o.p. Także zatem w przypadku kontroli podatkowej ustanowienie pełnomocnika przez kontrolowanego nakłada na organ obowiązek doręczania wszelkich pism pełnomocnikowi, podobnie jak w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. NSA uznał, że argumentacja stanowiska składu poszerzonego zawarta w przywołanej uchwale daje podstawę do uznania, że także w przypadku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w toku kontroli podatkowej, zawiadomienie to powinno być doręczone pełnomocnikowi, jeżeli kontrolowany takiego pełnomocnika ustanowił. W tym przypadku kontrolę prowadził ten sam organ, który dokonywał zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Op. Organ ten musiał zatem wiedzieć, że toczy się wobec podatnika kontrola podatkowa i kontrolowany w toku tej kontroli jest reprezentowany przez pełnomocnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że WSA rozpoznając skargę na poprzednią decyzję organu odwoławczego nakazał organom ocenę skuteczności doręczenia zastępczego zawiadomienia z art. 70c Op pod kątem wpływu na prawidłowość tego doręczenia pisma małżonki skarżącego o jego czasowej nieobecności w miejscu zamieszkania. Organ do tej oceny nie zastosował się w pełni. Wobec tego, że skarżący akcentował fakt jego pobytu poza miejscem zamieszkania, to wskazywał także na brak upoważnienia żony (obecnej pod tym adresem w dacie doręczenia) do odbioru korespondencji. Tym bardziej zatem należało sprawdzić, czy rzeczywiście nieobecność podatnika w miejscu jego zamieszkania pozwalała na doręczenie mu pod tym adresem pisma zawiadamiającego go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. WSA, uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego wskazał na naruszenie przez organ art. 187 § 1 i art. 122 Op poprzez zaniechanie zbadania okoliczności dotyczących doręczenia zawiadomienia. Tym samym ponowne stwierdzenie skuteczności doręczenia w trybie art. 150 Op powinno być poprzedzone starannym i wszechstronnym ustaleniem okoliczności tego doręczenia, w tym również prawidłowości adresu, na który było dokonywane, a w szczególności ustalenia, czy doręczenie powinno być dokonywane stronie czy jej pełnomocnikowi. Stwierdzając prawidłowość doręczenia zawiadomienia na adres zamieszkania podatnika organ nie zbadał jednak, czy rzeczywiście doręczenie to było prawidłowe, choć sąd zwracał uwagę, że art. 150 Op tworzy tylko domniemanie skuteczności doręczenia, które może być obalone. Jeżeli zatem podjęto próbę doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie z art. 70c Op na adres zamieszkania skarżącego, jednocześnie niebędący adresem jego pełnomocnika (małżonka zaprzeczyła, aby była umocowana do odbioru korespondencji), to skuteczność fikcji takiego doręczenia

(gdy pełnomocnik działał w imieniu skarżącego) mogła być podważona. W ocenie NSA, doszło zatem do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Op poprzez zaniechanie zbadania okoliczności doręczenia zawiadomienia z (...) grudnia 2013 r., mających wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego.

Uzasadnienie prawne

VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć tylko część podniesionych w niej zarzutów okazała się zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że kwestia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem sprawy była już przedmiotem rozpoznania tut. Sądu. Pierwszy raz, prawomocnym wyrokiem w sprawie VIII SA/Wa 679/15, a następnie wyrokiem w sprawie VIII SA/Wa 621/17. Ten ostatni wyrok został uchylony na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżących wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie, sygn. akt II FSK 422/18. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia a także sądy. Natomiast jak wynika z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana (na skutek uchylenia wyroku na skutek skargi kasacyjnej) związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z prawomocnego wyroku WSA w sprawie VIII SA/Wa 679/15 wynika, że zaakceptował on ustalenia organów, co do ustalenia (w tym w drodze oszacowania) przychodów z działalności gospodarczej skarżącego, w szczególności z tytułu sprzedaży samochodów, kwestionując tylko ustalenia dotyczące wartości jednego samochodu sprzedanego na podstawie faktury nr (...). Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględniły te uwagi sądu, korygując w tym zakresie ustalenie podstawy opodatkowania. Ustalenia te zaakceptował WSA

w wyroku w sprawie VIII SA/Wa 679/15. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ustalenia podstaw opodatkowania - przychodów (pkt. 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 422/18 uznał za nieuzasadnione. Zatem Sąd w sprawie niniejszej, będąc związany wskazanymi wyrokami w zakresie uznania za prawidłowe ustaleń Dyrektora IAS zawartych w zaskarżonej decyzji, za nieuzasadnione uznaje wskazane w pkt 2-4 zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych w zakresie wysokości przychodów. Nie będąc natomiast związanym zarzutami i wnioskami skargi, Sąd rozpoznający tę sprawę nie dopatrzył się też innych naruszeń przepisów postępowania, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenia przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia podstaw opodatkowania skarżących podatkiem dochodowym za 2008 rok.

Zasadny okazał się natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej przez nienależyte rozważenie, czy na podstawie art. 70 § 6 Op, w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem (...) grudnia 2013 r. w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie zaliczek na podatek dochodowy wymagalnych w 2008 r. Organy podatkowe w zakresie skutków zawiadomienia nie rozważyły dwóch kwestii, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny.

Po pierwsze nie rozważyły, czy umocowanie r.pr. M. H. -B. wynikające z pełnomocnictwa znajdującego się na k. 182 tom I akt administracyjnych obejmowało umocowanie do otrzymania zawiadomienia w trybie art. 70c. Należy przy tym pamiętać, że w tym czasie nie było jeszcze wszczęte postępowanie podatkowe (wszczęto je dopiero w kwietniu 2014 r.), a trwała w tym czasie kontrola podatkowa, w toku której M. Ż. był reprezentowany przez radcę prawnego M. H. -B., której doręczane były pisma w toku tej kontroli. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 422/18 wiążącym Sąd w tej sprawie (powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18), dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Op zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

To samo dotyczy kontroli podatkowej. W przypadku kontroli podatkowej ustanowienie pełnomocnika przez kontrolowanego nakłada na organ obowiązek doręczania wszelkich pism pełnomocnikowi, podobnie jak w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia temu pełnomocnikowi. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c Op.

Organy podatkowe nie rozważyły też wyczerpująco i wszechstronnie kwestii skuteczności zastępczego doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem (...) grudnia 2013 r. Nie zastosowały się przy tym w pełni do zaleceń w tym zakresie zawartych w prawomocnym wyroku WSA w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 679/15. Jak wynika z art. 150 § 1 Op doręczenie zastępcze opisane w tym przepisie stosuje się w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 Op. O ile, zdaniem Sądu można było przyjąć, zgodnie z informacją K. Ż. z (...) grudnia 2013 r., że doręczenie M. Ż. w trybie art. 148 § 1 Op było niemożliwe ze względu na jego pobyt w sanatorium, to jednak organ podatkowy nie rozważył, czy mogła zostać podjęta próba doręczenia w trybie art. 149 Op, to jest doręczenie dorosłemu pełnoletniemu domownikowi lub sąsiadowi. Dopiero bowiem niemożność dokonania doręczenia zarówno w trybie określonym w art. 148 § 1 Op, jak i w trybie określonym w art. 149 Op rodzi możliwość zastępczego doręczenia w trybie art. 150 Op. Skoro zatem organ podatkowy nie rozważył, czy zachodziła niemożność doręczenia w trybie art. 148 § 1 Op, jak i w art. 149 Op, to w ocenie Sądu nie mógł przyjąć skuteczności doręczenia zawiadomienia z (...) grudnia 2013 r. skarżącemu w trybie art. 150 Op. Tym samym uzasadniony okazał się z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 150 Op. Nie jest przy tym zasadny zarzut w odniesieniu do art. 148 § 3 op. Przepis ten dopuszcza doręczenie pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie, jednak nieskorzystanie z tego trybu nie blokuje możliwości doręczenia zastępczego zgodnie z art. 150 Op.

Zatem, o ile organy podatkowe nie podważą skuteczności pełnomocnictwa znajdującego się na k. 182 tom I akt administracyjnych (podatkowych) do reprezentowania M. Ż. w trakcie kontroli podatkowej przez radcę prawnego, będą zobowiązane uznać, że skierowane do niego w trybie art. 70c Op zawiadomienia z (...) grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 6 Op co do zaliczek na podatek dochodowy wymagalnych w 2008 r.

Gdyby organy podatkowe uznały jednak, że pełnomocnictwo nie było skuteczne w wyżej opisanym zakresie, to rozważą czy doręczenie zawiadomienia, wymaganego zgodnie z art. 70c Op, w trybie art. 150 Op było dopuszczalne i skuteczne ze względu na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Op.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić ze względu na to, że została wydana z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem naruszenia te mogły powodować wadliwe ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących przedawnienia.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a., uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, należało też uchylić decyzję organu I instancji dotkniętą wskazanymi wyżej wadami.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). Na zasądzoną kwotę składaj się wynagrodzenie adwokata - (...) zł oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika skarżących, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Skarga została uwzględniona tylko w części dotyczącej odsetek w kwocie ok. (...) zł, zatem przyznano wynagrodzenie adwokata dla tej wartości przedmiotu sporu.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.