Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1352777

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 17 lipca 2013 r.
VIII SA/Wa 231/13
Zawężenie stosowania art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Sławomir Fularski.

Sędziowie WSA: Leszek Kobylski, Artur Kot (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych

1)

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;

2)

stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku;

3)

zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej M. G. kwotę (...) ((...)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

1.1. Wnioskiem z (...) listopada 2012 r., który wpłynął do organu (...) listopada 2012 r., M.G. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") wystąpił do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo - akcyjną, na tle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). We wniosku powołał się na przepisy art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 17 oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, osoba fizyczna, (dalej: "Wnioskodawca lub "Akcjonariusz") posiada akcje spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo - akcyjnych, (dalej: "SKA"). Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym Wnioskodawcy) w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

Na tle takiego stanu faktycznego skarżący postawił pytanie, czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem skarżącego, art. 8 u.p.d.o.f. przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi. Nie obejmuje jednak swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. W ocenie skarżącego, w sytuacji opisanej we wniosku, znajdzie zastosowanie ogólna definicja przychodu, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sytuacji tej nie dotyczy zaś treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie przewiduje jej także przepis art. 17 tej ustawy, wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Natomiast z treści art. 25 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Przenosząc powyższe na grunt ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), tj. art. 8 i art. 125 k.s.h. oraz wskazując na treść art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "k.c.") zauważył, że spółka komandytowo - akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z tej przyczyny po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA nie powstanie obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA. Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Zdaniem skarżącego, obowiązku takiego nie przewidują przepisy u.p.d.o.f. Zauważył, że stanowisko takie znajduje uzasadnienie w uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z (...) września 2011 r.

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z (...) grudnia 2012 r. za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącego w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez SKA poprzez emisję nowych akcji.

Za prawidłowe zaś w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

2.2. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał na przepisy art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 147 § 1 k.s.h. Z ich treści wywiódł następnie, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Stąd ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu natomiast podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej zaś uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli zatem wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołał nadto treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważył, że na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, zależne od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, czy też poprzez emisję nowych akcji. Pierwszym przypadkiem jest możliwość podwyższenia wartości nominalnej dotycząca posiadanych akcji SKA. Powołując w dalszej kolejności treść art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wywiódł, że dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym. Czyli u jej akcjonariusza nie powstanie dochód (przychód), o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Okoliczność ta nie zwalnia jednak z obowiązku dokonania analizy, czy przychód ten nie powstaje u niego z innych tytułów. Stąd mając na względzie treść art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził brak podstaw do wniosku, aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Po stronie akcjonariusza nie powstanie bowiem świadczenie. Nastąpi wyłącznie wzrost wartości dotychczas posiadanych przez niego akcji. Taka sytuacja zaś sama w sobie nie skutkuje jeszcze powstaniem przychodu, jeżeli wzrostowi wartości papierów wartościowych nie towarzyszą kolejne operacje. Z tej przyczyny w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje bowiem otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, w tym z udziału w zyskach osób prawnych. W świetle powyższego za uprawnione uznał stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że po jego stronie obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy dojdzie do przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Czyli zgodnie z u.p.d.o.f. nie powstaje przychód do opodatkowania.

2.3. Z kolei w przypadku otrzymania przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w majątku akcjonariusza powstanie zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie - nowe akcje, których dotychczas nie posiadał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (tzw. agio) nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem ich przekazania nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzyma od spółki świadczenie. Stąd przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z tytułu udziału w SKA. Czyli akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, gdyż skutki otrzymania takich akcji będą identyczne z otrzymaną przez akcjonariusza ze spółki dywidendą, tyle że w formie rzeczowej. Zatem konsekwencją podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które nie będą wymagać już objęcia. Część majątku spółki zostanie przekazana akcjonariuszom w tej formie. Z wyżej wymienionych powodów stanowisko Wnioskodawcy w tej części wniosku uznał za nieprawidłowe.

2.4. Reasumując Minister Finansów powtórzył, że po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA nie powstanie obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji podjęcia przez walne zgromadzenia SKA uchwały o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Natomiast w przypadku otrzymania przez niego akcji nowej emisji (w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego) obowiązek taki wystąpi, gdyż powstanie u niego przychód z tytułu udziału w SKA, który podobnie jak dywidendę z tej spółki należy zaliczyć do podlegającego opodatkowaniu przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na marginesie organ wyjaśnił, że nie podziela stanowiska zawartego w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji. Dodał, że zaskarżona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

2.5. Odpowiadając na wezwanie skarżącej, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.1. Skarżący, niezadowolony z interpretacji, pismem z (...) marca 2013 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonego aktu w całości, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego stanowi przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

- art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "Op") poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Wykładnia dokonana przez organ narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie interpretacji w sytuacji pozostawania w obrocie prawnym odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych

3.2. Uzasadniając skargę, jej autor powołał na wstępie stosowne przepisy k.s.h. i wskazał, że spośród spółek osobowych tylko w przypadku SKA występuje pojęcie kapitału zakładowego. Stanowisko organu uznał za sprzeczne z interpretacją ogólną Ministra Finansów, w której organ ten stwierdził, że jednym dochodem akcjonariusza SKA z tytułu działalności gospodarczej z udziału w SKA jest dywidenda. Czyli nie mogą to być akcje, które akcjonariusz otrzymał w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje, czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi emisja nowych akcji, czy też podwyższenie wartości nominalnej już istniejących, gdyż zawsze efektem podwyższenia kapitału zakładowego jest zwiększenie jego wartości. Stąd także w przypadku, gdy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA zostaną wyemitowane nowe akcje SKA, brak jest podstawy prawnej przewidującej powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu. Dodał, że w jego ocenie stanowisko organu interpretacyjnego nie jest spójne, gdyż naruszając przepis art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., organ ten domniemuje, że w przypadku wyemitowania nowych akcji SKA i otrzymania ich przez dotychczasowych akcjonariuszy, dochodzi do wypłaty dywidendy i tym samym dochód powstały z tego tytułu powinien podlegać temu samemu reżimowi prawnemu. Ta arbitralna interpretacja przepisów nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Organ wydając interpretację indywidualną związany jest stanem faktycznym opisanym we wniosku. Nie ma uprawnień dyskrecjonalnie rozszerzać opisu zdarzenia przyszłego przyjmując, że w zaistniałej sytuacji następuje wypłata "jak gdyby" dywidendy. Zauważył, że zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. każde podwyższenie kapitału wiąże się z powstaniem przychodu dla udziałowców spółek kapitałowych. Przepis ten nie różnicuje w żaden sposób powstania obowiązku podatkowego od skutku prawnego, jaki wywoła podwyższenie kapitału zakładowego w samej spółce kapitałowej. Wywiódł, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f., SKA jest traktowana jako spółka osobowa. Z tego względu zwrócić należy uwagę na specyficzne uregulowania w zakresie dofinansowania spółek osobowych przez ich wspólników. Jednym z nich jest kwestia wniesienia aportu do spółki osobowej w wyniku czego wnoszący aport otrzymuje określony w umowie spółki udział w zysku takiej spółki osobowej. Brak powstania przychodu z tego tytułu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10. Od stycznia 2011 r. ustawodawca wprowadził przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., z którego treści wynika między innymi, że neutralny podatkowo jest transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową, a jej wspólnikiem. Czyli neutralne podatkowo jest otrzymanie przez akcjonariusza SKA (skarżącego) akcji w tej spółce w zamian za wniesione przez nią składniki majątku. Skoro sam aport (wkład niepieniężny i pieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem w tym podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie rodzi takiego obowiązku. Przyjęcie innej wykładni powoływanych przepisów byłoby nieuzasadnione systemowo. Brak jest bowiem jakichkolwiek racjonalnych przesłanek, aby w odmienny i bardziej rygorystyczny sposób, w porównaniu do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego w drodze aportu, regulować zasady podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki.

3.3. Reasumując, autor skargi wywiódł, że ze względu na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach u.p.d.o.f., podwyższenie kapitału zakładowego w SKA będącej spółką osobową w żadnym przypadku nie generuje powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych dla jej akcjonariuszy. Skoro zatem brak jest obowiązku w podatku dochodowym od aportów do SKA w zamian za otrzymane akcje, to zdaniem Strony należy przyjąć, że wolą ustawodawcy było, że każde otrzymanie akcji emitowanych przez SKA jest nieopodatkowane. Zaś opodatkowanie jest odroczone do dnia ich odpłatnego zbycia lub umorzenia. Czyli w takim przypadku skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków własnych na kapitał zakładowy SKA, zarówno w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych przez niego akcji, jak również w przypadku otrzymania akcji nowej emisji. Za chybione autor skargi uznał przy tym stanowisko organu, że po stronie Wnioskodawcy nastąpi przysporzenie majątkowe, tj. powiększą się jego aktywa. W jego ocenie majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA, obiektywnie ujmując, nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Jest to wręcz niemożliwe. Wartość rynkowa akcji w SKA jest prostą pochodną wartości rynkowej całej SKA. Nie jest możliwa taka sytuacja, aby sama operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość SKA. SKA jest nadal tyle samo warta, przed i po omawianej kapitalizacji. Co więcej, także suma bilansowa oraz kapitały własne pozostają bez zmian. Mamy tu do czynienia wyłącznie z zapisami księgowymi. Nie zaś z realną transakcją, która skutkowałaby powiększeniem majątku Wnioskodawcy. Czyli powstaniem u niego przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz nie powiększył swojego majątku. Nie doszło po jego stronie ani do zwiększenia aktywów ani do zwiększenia pasywów. Z tej przyczyny przychód do opodatkowania nie powstanie. Jego aktywa ulegną zwiększeniu dopiero wówczas, gdy otrzyma on dywidendę z SKA, dokona odpłatnego zbycia akcji (w tym zbycia w celu umorzenia) albo gdy dokona przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania autor skargi wskazał, że są one jedynie konsekwencją dokonania przez organ rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego. Nie zgodził się przy tym, że uprzednio wydane interpretacje dotyczyły okoliczności i stanu prawnego właściwego w dniu ich wydawania. Wskazując na interpretację ogólną Ministra Finansów z (...) maja 2012 r. (uwzględniającą stanowisko sądów administracyjnych) dodał, że rewizji uległy dotychczas wydane interpretacje, (zob. str. 10 - 11 skargi).

3.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3.5. Uzupełniając skargę pismem procesowym z (...) lipca 2013 r., pełnomocnik skarżącego powołał się na wyroki WSA w Kielcach z 19 czerwca 2013 r. (I SA/Ke 261/13 oraz I SA/Ke 262/13), a także na wyrok WSA w Warszawie z 10 lipca 2013 r. (III SA/Wa 615/13).

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ewentualnych przychodów osoby fizycznej (skarżącego) jako konsekwencji objęcia przez niego nowych akcji SKA

w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego SKA, której akcjonariusz będzie posiadał akcje. Zdaniem strony skarżącej, przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują obowiązku zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego, gdyż nie wynika z nich, że skarżący osiągnie przychód rozumiany jako przysporzenie majątkowe. W ocenie Ministra Finansów, otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA oraz podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnośnie skutków podatkowych dla akcjonariusza SKA z tytułu podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych przez niego akcji w wyniku podjęcia stosownej uchwały o przekazaniu środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, stanowisko stron jest bezsporne. W takiej sytuacji nie powstaje przychód po stronie akcjonariusza SKA.

Minister Finansów dokonał rozszerzającej, a przez to niedopuszczalnej wykładni powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. Przydzielenie akcjonariuszowi SKA będącemu osobą fizyczną (skarżącemu) akcji z nowej emisji sfinansowane poprzez podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (kapitału zapasowego), nie generuje po stronie tego akcjonariusza przychodu, o którym mowa w przepisach art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie powoduje po jego stronie obowiązku zapłaty podatku z tytułu dokonania omawianej czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym pogląd wyrażony przez WSA w Kielcach w nieprawomocnych wyrokach z 19 czerwca 2013 r. (I SA/Ke 261/13 oraz I SA/Ke 262/13; treść wyroków dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjny na stronie www.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Wyroki te zostały wydane na tle zbliżonego stanu faktycznego i prawnego do tego, jaki stanowił podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

4.2. Ramy prawne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zaś, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Dodać należy, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi SKA, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.

4.3. Ze stanu faktycznego wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy.

Rozważania dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych) były przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącym podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można zatem w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, a w przypadku ich odpłatnego zbycia w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży i kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Sąd zwraca wobec tego uwagę na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów, dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, ale i są mu nienależne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. W przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje zatem przychód z udziału w spółce, która nie jest osobą prawną, stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.4. W związku z powyższym, brak jest podstaw do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA. Należy zauważyć nadto, że ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził tym samym stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych.

W przypadku takiego zawężanego stosowania ww. przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., jeżeli uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego, czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Dla potrzeb niniejszych rozważań istotne jest również zdefiniowanie pojęć występujących w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz pojęcia akcji, których przydzielenie skarżącemu, zdaniem organu, generuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Akcje, stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), są papierami wartościowymi w rozumieniu k.s.h. Akcje inkorporują zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Pomimo tego, że zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 328 § 1 k.s.h., dokument akcji powinien zawierać między innymi wartość nominalną, nie są one niewątpliwie polskim lub zagranicznym pieniądzem ani też wartością dewizową. W myśl natomiast art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 84, poz. 386), jednostką pieniężną w Polsce jest złoty, dzielący się na 100 groszy. Pieniądzem są także waluty obce, niebędące co prawda w kraju prawnym środkiem płatniczym, lecz pozyskiwane przez podatnika z takiego lub innego tytułu. Wartości pieniężne nie są zdefiniowane w samej ustawie podatkowej, ale na gruncie polskiego prawa publicznego celowe jest sięgnięcie w tym zakresie do terminologii prawa dewizowego (por. ustawę z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe; Dz. U. z 2012 r. poz. 826) oraz zawartego w nich pojęcia tzw. wartości dewizowych. Na gruncie prawa dewizowego obok walut obcych występują dewizy, czyli wszelkie dokumenty bankowe i finansowe opiewające na waluty obce (np. weksle, czeki, akredytywy, przekazy, polecenia przelewu), zastępujące funkcjonalnie te pierwsze. Wartości pieniężne można najogólniej określić jako wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego, umożliwiające wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący prawnym środkiem płatniczym. Akcje nie stanowią w świetle powyższej argumentacji prawnej wartości pieniężnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie są, tak w ogólności jak i w obrocie gospodarczym, substytutem pieniądza, nie stanowią postaci jego zamiennika. Nie są także świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem (zob. powoływane wyżej wyroki WSA w Kielcach z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 261/13 oraz I SA/Ke 262/13; CBOSA).

5. Zdaniem Sądu, zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowi bowiem przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.

6. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył (...) zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stałego od skargi, (...) zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz (...) zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem (...) zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.