Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1941512

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 10 listopada 2015 r.
VIII SA/Wa 1312/14
Wydatki na modernizację targowiska. Powstanie prawa do odliczenia.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kobylski.

Sędziowie WSA: Cezary Kosterna (sprawozdawca), Justyna Mazur.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Burmistrza Miasta i Gminy (...) na pisemną interpretację Minister Finansów z dnia (...) sierpnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku od towarów i usług

1)

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie numer 2;

2)

zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego Burmistrza Miasta i Gminy (...) kwotę (...) ((...)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi Gminy (...) (dalej: "skarżąca", "Gmina"

lub "Wnioskodawca") jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, w imieniu którego działał organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: organ) z (...) sierpnia 2014 r. udzielona na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Op).

Gmina, wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT), w zakresie uznania usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych za podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę targowiska oraz związanych z jego bieżącym utrzymaniem. We wniosku powołała w szczególności przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1-7, art. 7a, art. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego była odpowiedzialna za realizację projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem była przebudowa położonego na jej terenie targowiska (dalej: "Targowisko"). W tej inwestycji zrealizowano m.in. budynek sanitarnohigieniczny, wiaty, miejsca postojowe, sieci sanitarne, oświetlenie itp. Wartość początkowa inwestycji przekraczała (...) zł. Gmina w przyszłości może ponosić zarówno dalsze wydatki inwestycyjne, jak i bieżące, związane z Targowiskiem. Do listopada 2013 r. jedynym przychodem Gminy związanym z działalnością Targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT. Dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. modernizacją Targowiska. Także w ewidencji VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nie ujmowała podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Brak było bowiem związku między nakładami związanymi z inwestycją w Targowisko a działalnością opodatkowaną VAT.

W listopadzie 2013 r. Gmina, uchwałą Rady Miejskiej w S. nr (...) z dnia (...) listopada 2013 r. wprowadzającej nowy regulamin Targowiska uwzględniający opłaty rezerwacyjne na Targowisku (dalej "Uchwała"), dokonała restrukturyzacji w zakresie działalności Targowiska, w ramach której wprowadziła w regulaminie Targowiska dodatkową opłatę rezerwacyjną, pobieraną od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego (dalej: "miejsce targowe"). Powyższa opłata pobierana jest na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku. Powyższa uchwała została wydana, po przyjęciu inwestycji w Targowisko na stan majątku Gminy, które nastąpiło (...) listopada 2013 r. (na podstawie dokumentu (...)). Targowisko (po przebudowie) faktycznie mogło rozpocząć funkcjonowanie, tj. zostało udostępnione do użytkowania podmiotom handlującym z dniem (...) grudnia 2013 r. Z tą datą nastąpiło bowiem faktyczne oddanie Targowiska do użytkowania. Przed tą datą teren Targowiska był niedostępny dla podmiotów handlujących. Od tego momentu Gmina rozpoczęła zatem ewidencjonowanie obrotu w rejestrach sprzedaży VAT z tytułu świadczonych usług związanych z pobieraniem przez Targowisko opłaty rezerwacyjnej i składa stosowne deklaracje VAT - 7 do właściwego urzędu skarbowego.

Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytania:

1)

czy w przypadku świadczenia przez Gminę usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, usługi te stanowią czynności opodatkowane VAT i nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku, tym samym Gmina wykorzystuje Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

2)

czy podjęcie w listopadzie 2013 r. Uchwały wprowadzającej możliwość rezerwacji miejsc targowych na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego przed jego oddaniem do użytkowania, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z planowanego wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT

na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w rezultacie w analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanych z Targowiskiem, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno nastąpić odpowiednio:

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. przed podjęciem Uchwały (która stanowiła moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) w rozliczeniu za miesiąc, kiedy podjęta została Uchwała, tj. w rozliczeniu za listopad 2013 r.?

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwały - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tekst jedn.: w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące tych wydatków) w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r., bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b-w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur), w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1), odpłatne usługi polegające na rezerwacji miejsc targowych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia w tym podatku. Gmina będzie zatem wykorzystywać Targowisko wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W zakresie pyt. 2) uznała, że w związku z podjęciem w listopadzie 2013 r. Uchwały wprowadzającej możliwość rezerwacji miejsc targowych na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi nastąpiła zmiana przeznaczenia Targowiska w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, na podlegające opodatkowaniu VAT. W tym przypadku w jej ocenie znajdą zatem zastosowanie przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Czyli Gmina będzie uprawniona:

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. podjęcia Uchwały (która stanowi moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego; zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego doszło w momencie podjęcia Uchwały, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy podjęto ww. Uchwałę (tekst jedn.: w rozliczeniu za listopad 2013 r.);

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu podjęcia Uchwały - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT 1 - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane będą poszczególne faktury VAT dotyczące rozbudowy Targowiska oraz jego bieżącego utrzymania) w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r., bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b-w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur), w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.; dodała, że ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Skarżąca podniosła, że przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (dotychczas Gmina wykorzystywała Targowisko wyłącznie do czynności znajdujących się poza zakresem ustawy o VAT, tj. poborem opłaty targowej), to w jej ocenie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT. W treści wniosku Gmina wskazała, że Uchwała (stanowiąca obiektywny moment zmiany przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji w Targowisko) została podjęta przed oddaniem do użytkowania przedmiotowej inwestycji. W związku ze zmianą zamiaru przeznaczenia Targowiska i wykorzystywania go zarówno do czynności nieobjętych regulacjami ustawy o VAT, jak i do czynności opodatkowanych VAT Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej Targowiska, a tym samym będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego VAT. Jednocześnie zauważyła, że w związku ze zmianą od 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, dokonanego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w jej ocenie aktualne w przypadku faktur zakupowych już otrzymanych przez Gminę, jak i faktur, jakie zostaną przez Gminę otrzymane po zmianie przywołanych przepisów. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe wynika z faktu, że zgodnie z ww. przepisami zmienił się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT, nie zaś samo prawo do odliczenia.

W szczególności Gmina od 1 stycznia 2014 r. posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem udzielenia przez organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone przez Gminę we wniosku jako pytanie nr 1) w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymane zostaną faktury VAT dokumentujące nakłady.

W ocenie Gminy na powyższą konkluzję odnośnie zakresu prawa do odliczenia w przypadku Targowiska nie będzie miało wpływu brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który nie znajduje zastosowania w sytuacji Gminy. W świetle treści tego przepisu, w przypadku inwestycji związanych z nieruchomościami, które są wykorzystywane przez podatnika częściowo do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest proporcjonalnie ograniczone. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku Gminy, gdyż pobór opłaty targowej nie oznacza, że Targowisko jest wykorzystywane do innych celów niż działalność gospodarcza, nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym Targowisko nie jest przez Gminę wykorzystywane na cele inne niż działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika. Skarżąca powołała się w tym względzie na poglądy prawne wyrażone w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13.

W interpretacji indywidualnej z (...) sierpnia 2014 r. organ za prawidłowe uznał stanowisko Gminy, że usługi odpłatnej rezerwacji miejsc targowych podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia oraz odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie Targowiska.

Za nieprawidłowe uznał natomiast przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę Targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Uzasadniając swoje stanowisko w części spornej organ na wstępie przedstawił treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (dalej też ustawa), w świetle których opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej VAT), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W szczególności stwierdził, że z przepisów tych wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Dodał, że jak wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) i tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na tej podstawie organ stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy odpłatne udostępnianie przez Gminę miejsc targowych na Targowisku jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy o VAT stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Odmiennie natomiast potraktował kwestię opodatkowania podatkiem VAT pobieraną przez Gminę w drodze inkasa opłatę targową. Dodał, że jak przyznaje Gmina kwota ta ma charakter daniny cywilno-prawnej. Stanowi dochód publiczny i jest pobierana na podstawie i w wysokości określonej na podstawie odrębnych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.; dalej: ustawa u.p.o.l.). Zgodnie z ww. przepisem, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

W świetle tych okoliczności organ za nietrafne uznał stanowisko Gminy, że Targowisko będzie wykorzystywane przez nią wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponieważ oprócz opłaty rezerwacyjnej Gmina, pobiera także w drodze inkasa opłatę targową, która to czynność jak wskazano powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem wydatki związane z budową i utrzymaniem Targowiska, będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatnie udostępnianie poszczególnych miejsc na Targowisku na rzecz podmiotów prowadzących działalność handlową), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).

Odnosząc się do pytania nr 2 organ, powołując treść przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zdaniem organu przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi, przy czym zawarty w powołanym wyżej przepisie warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie został uzależniony przez ustawodawcę od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonywane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać jednak oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Zdaniem organu ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, w sytuacji spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Organ powołał przy tym również treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Wyjaśnił, że jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach wykonywania zadań własnych, należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina przebudowała znajdujące się na jej terenie Targowisko. Organ powołując następnie treść przepisów zarówno prawa krajowego, jak i unijnego, w tym: art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 11, art. 9 ust. 1-3 ustawy o samorządzie gminnym, a także art. 4 pkt 10, art. 24 ust. 1, art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) oraz art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej Dyrektywa VAT) wywiódł, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Zatem podatnikiem podatku VAT jest podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Organ powołał się również w tym względzie na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE): z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 i z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19.

W konsekwencji, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem modernizacji Targowiska nie nabywała ich do działalności gospodarczej. Tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zgodnie zatem z zamiarem Gminy nieruchomość (Targowisko) nie była dotychczas wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dopiero w wyniku restrukturyzacji, dokonanej wymienioną na wstępie Uchwałą Rady Miejskiej z (...) listopada 2013 r. nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Dlatego zdaniem organu, w tej sytuacji przyjąć należało, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, o której mowa w jej wniosku o interpretację, powyższych czynności nie wykonywała z przeznaczeniem do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa wart. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

zwolnione od podatku łub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy). Powołując treść art. 168 Dyrektywy VAT i orzecznictwo TSUE na tle tego przepisu organ wskazał, że podmiot dla uzyskania prawa do odliczenia VAT musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Wskazał przy tym, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny.

W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego organ powołał również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167- 168 oraz art. 184-192).

Ze stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina realizowała przedmiotową inwestycję w związku z wykonywanymi przez Nią czynnościami, pozostającymi poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (podjęcie decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Targowiska) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Nawet późniejsze wykorzystanie Targowiska do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (pobór opłaty rezerwacyjnej), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na zakup towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, wyłączył ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności poboru opłaty rezerwacyjnej (uzewnętrznionej w podjętej Uchwale) stanowią czynność opodatkowaną, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jego przebudowy. Twierdzenie takie uzasadnione jest gdyż Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji, Gmina ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb przebudowy Targowiska. Jak wynika jednoznacznie ze złożonego wniosku, inwestycja została faktycznie zakończona przed dniem podjęcia Uchwały, z której wynika zmiana sposobu wykorzystania Targowiska i decyzja o poborze opłaty rezerwacyjnej. W tej sytuacji poniesione przez Gminę wydatki na modernizację Targowiska w momencie ich ponoszenia nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, a z czynnościami publicznoprawnymi, jakie jest zobowiązana wykonywać na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym, a które to czynności zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy, tj. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi związanymi z przebudową Targowiska. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na bieżące utrzymanie Targowiska organ stwierdził, że unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, nie będą mieć w analizowanym przypadku zastosowania. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT, jednak nie ma on zastosowania do wydatków na bieżące utrzymanie Targowiska, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w opisanym wniosku.

Ponieważ jak wynika ze złożonego wniosku, Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku VAT związanego z wydatkami ponoszonymi na bieżące utrzymanie Targowiska do działalności podlegającej opodatkowaniu (pobór opłaty rezerwacyjnej) oraz do czynności niepodlegającej opodatkowaniu (pobór opłaty targowej) należy stwierdzić, że w odniesieniu do tej kategorii wydatków, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT w związku z tymi wydatkami.

Odnosząc się do kwestii terminu, w jakim powinno nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.). Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). W myśl art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Ponieważ w wyniku restrukturyzacji Gmina wprowadziła dodatkowe opłaty (opłaty rezerwacyjne), które będą pobierane od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego i opłaty będą pobierane na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku, a zamiar dokonania ww. restrukturyzacji został uzewnętrzniony przez Wnioskodawcę w uchwale Rady Miejskiej (...) listopada 2013 r. wprowadzającej opłaty rezerwacyjne na Targowisku, to nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, co będzie mieć bezpośrednie przełożenia na prawo Gminy o odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na bieżące utrzymanie Targowiska. Odliczenie podatku dotyczącego zakupów towarów i usług przeznaczonych na bieżące utrzymanie Targowska powinno następować w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymywała faktury dokumentujące poniesione wydatki.

Zgodnie z cytowanymi przepisami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ponadto zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji za okres w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Gmina (...), po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną wyżej interpretację indywidualną.

W skardze zarzuciła w pierwszej kolejności następujące naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest:

1)

w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych:

* art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2, 7 i 8 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowie Targowiska z uwagi na brak - zdaniem organu w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT:

* art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędna wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina w momencie ponoszenia wydatków związanych z przebudową targowiska nie działała w charakterze podatnika VAT;

* naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych:

2)

w zakresie prawa do odliczania VAT od wydatków bieżących naruszenie art. 86 ust. 7b ustawy o Vat poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w przedmiotowej sprawie fakt pobierania przez Gminę opłaty targowej (obok opłaty za rezerwację miejsc targowych) wpływa na zakres prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków na bieżące utrzymanie Targowiska.

Postawiła także zarzuty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na przebudowę targowiska oraz braku wpływu faktu pobierania opłaty targowej na zakres prawa Gminy do odliczenia podatki naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Autor skargi odnosząc się do powoływanego przez organ orzecznictwa TSUE wskazał, że orzeczenia te były wydane na tle innych stanów faktycznych. Wskazał natomiast na Postanowienie TSUE w sprawie C-500/13 z 5 czerwca 2014 r., zgodnie z którym możliwe jest odliczenie podatku VAT w przypadku, gdy przeznaczenia dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia. Następnie uzasadnił powołując się na orzecznictwo naczelnego Sądu Administracyjnego na niedopuszczalność powoływania się przez organ na skutek bezpośredni Dyrektywy 112. Dalej pełnomocnik zakwestionował pogląd organu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie miał art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zauważył, że Gmina zobowiązana jest do pobierania opłaty targowej niezależnie od miejsca, w którym prowadzony jest handel. Autor skargi wskazał również, że organ w zaskarżonej interpretacji odszedł od dotychczasowej linii orzecznictwa sądów i stanowiska Ministra Finansów prezentowanego w dotychczasowych interpretacjach w podobnych sprawach.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: (p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

Na wstępie Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Organ wyraźnie przyznał bowiem, że unormowanie zawarte w powołanym przepisie nie ma w analizowanym przypadku zastosowania (s. 23 interpretacji) i wywiódł, że Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie Targowiska.

Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za uzasadnione.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej Op) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w myśl § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu organ dopuścił się naruszenia tego przepisu, gdyż w swoich rozważaniach istotnie zmienił stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku o interpretację stwierdzając na str. 17 interpretacji: "Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina przebudowała znajdujące się na jej terenie targowisko". Tymczasem z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika aby przebudowy targowiska Gmina dokonała w ramach zadań własnych. Skarżąca stwierdziła jedynie, że była odpowiedzialna za realizację inwestycji. W szczególności wskazała, że w listopadzie 2013 r. dokonała restrukturyzacji w zakresie działalności targowiska przez wprowadzenie opłat rezerwacyjnych, w tym samym miesiącu przyjęła inwestycję na stan majątku, zaś oddanie inwestycji do użytkowania nastąpiło z dniem (...) grudnia 2013 r. W opisie stanu faktycznego dokonanego przez Gminę dopatrzyć się można raczej tego, że przedmiotowa przebudowa była prowadzona w związku z zamiarem komercyjnego wykorzystania targowiska, a nie w ramach ogólnie rozumianego wykonywania zadań własnych gminy. Należy też zauważyć, że ogólnie określone zadania gminy w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie wykluczają zdaniem Sądu możliwości realizowania tych zadań w ramach działalności komercyjnej, stanowiącej działalność gospodarczą. Nawet taka komercyjna działalność jest typowa dla realizacji niektórych zadań gminy, chociażby: w zakresie zaopatrzenia w wodę, kanalizację (art. 7 ust. 1 pkt 3), transport zbiorowy (art. 7 ust. 1 pkt 3). Konsekwencją tak przyjętej przez organ modyfikacji stanu faktycznego był, nie znajdujący oparcia w tym stanie faktycznym wniosek, że Gmina, nabywając towary i usługi celem modernizacji targowiska nie nabywała ich do działalności gospodarczej (s. (...) interpretacji). Zdaniem Sądu takie naruszenie art. 14c Op poprzez niedozwoloną modyfikację stanu faktycznego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przesądziło w ocenie Sądu o toku rozważań organu, który przyjął, że przebudowa targowiska miała jedynie związek z realizowaniem zadań własnych Gminy, a nie z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Skarżąca uznała z kolei, że będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uznała, że w związku ze zmianą przeznaczenia targowiska i przeznaczeniem go do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT nastąpiła zmiana przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, a właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy VAT.

Odmienne stanowisko zajął Minister Finansów, który uznał, że skarżącej w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę targowiska.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpatrywanej sprawie). Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, co zgodnie przyznają również obie strony postępowania, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Na tle rozpatrywanego stanu opisanego we wniosku nie budziła wątpliwości również kwestia, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania (rezerwacji) miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

Prawidłowo także organ interpretacyjny przyjął, że Gmina z tytułu poboru opłaty targowej nie wykonywała czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana była z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika.

Sąd za zasadne uznał w tym miejscu przywołanie regulacji odnoszących się do charakteru, zasad i trybu poboru opłaty targowej, zawartych w powołanej na wstępie u.p.o.l., gdyż przepisy te niewątpliwie mają wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Zgodnie z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust. 3 art. 15 u.p.o.l). Wskazać przy tym należy, że opłata targowa, mimo nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 Op, zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op). Takim zdarzeniem w realiach niniejszej sprawy będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku.

W ocenie Sądu, kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma w tej sytuacji zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. Jak trafnie zauważyła skarżąca, skoro w ustawie o VAT nie ma definicji legalnej ww. pojęcia, zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Stosując zatem jej reguły, na podstawie definicji słownikowej zawartej Słowniku Języka Polskiego PWN (dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl) wskazać należy, że termin wykorzystywać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". W takim przypadku, w ocenie Sądu, pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych.

Nie można bowiem przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska jest wykorzystywana przez skarżącą w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Dla realizacji opłaty targowej nie ma również znaczenia to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę znaczenie powołanej wyżej definicji słowa "wykorzystywać", targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, lecz służy szeroko pojętemu handlowi.

Zgodnie z poglądami prawnymi zaprezentowanymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 696/14 za utrwaloną uznać należy linię orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą spornego zagadnienia. Zgodnie z tą linią opłata targowa jest daniną publicznoprawną i może być uznana za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. W związku z tym nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z regulacji art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2b i ust. 3 u.p.o.l. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane. W tym też kontekście zatem, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powinno być rozpatrywane przysługujące gminie prawo do odliczenia (por. wyrok NSA z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W treści wniosku Gmina wskazała, że Uchwała (stanowiąca obiektywny moment zmiany przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji w Targowisko) została podjęta przed oddaniem do użytkowania przedmiotowej inwestycji.

Uzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2, ust. 7-8 w związku z art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT. Organ, zajęte stanowisko wywodzi z orzecznictwa TSUE, jednak zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie czyniło to jego argumentacji trafną. Powołany wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 dotyczył przenoszenia majątku przez spółkę cywilną do spółki z o.o. tworzonej przez spółkę cywilną. Truizmem na gruncie konstrukcji podatku VAT jest wyrażony przez organ na podstawie tego wyroku pogląd, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT musi być podatnikiem VAT i towary i usługi muszą być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. Przywołany przez organ wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz w istocie zaprzecza tezie organu, że o istnieniu prawa do odliczenia może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził w szczególności, że o ile warunkiem niezbędnym do zastosowania przepisu art. 20 (2) VI Dyrektywy dotyczącego korekt jest nabycie środków trwałych przez osobę działającą w charakterze podatnika i przeznaczenie tych środków trwałych na działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 VI Dyrektywy, to niezwłoczne wykorzystanie towarów do celów dostaw opodatkowanych lub zwolnionych nie stanowi samo w sobie warunku zastosowania tego przepisu. Odnosząc się natomiast do powołanego przez organ wyroku TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 zauważyć należy, iż w wyroku tym Trybunał rozważał prawo do korekty podatku naliczonego w odniesieniu do sytuacji gdy podmiot prawa publicznego (władza publiczna) nabywa dobro inwestycyjne nie działając przy tym jak podatnik i który następnie sprzedaje to dobro już działając w charakterze podatnika. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie.

Organ przytaczając treść przepisów art. 91 ustawy o VAT, w tym w szczególności art. 91 ust. 7 tej ustawy lakonicznie stwierdził, że przepisy art. 91 ustawy o VAT nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Sądu pogląd taki jest nieuprawniony i stanowi o błędnej interpretacji tego przepisu i jego niewłaściwym zastosowaniu w sprawie. W treści wniosku Gmina wskazała bowiem, że Uchwała (stanowiąca obiektywny moment zmiany przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji w Targowisko) została podjęta przed oddaniem do użytkowania przedmiotowej inwestycji. Wobec tego do takiej sytuacji odnieść należy interpretację przepisów prawa. Dokonana wyżej wykładnia przepisu art. 86 ust. 1 i art. 15 ustawy o VAT wyrażają podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady powinno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT). Zasada ta jednakże nie może prowadzić do wyeliminowania realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty, na co wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z kolei art. 91 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte od wytwórcy towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem towaru do użytkowania. Zdaniem Sądu, w realiach przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych, stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. wynoszą dla nieruchomości pięć lub dziesięć lat. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis może wynikać z dwóch okoliczności.

Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Ta zasada korekt odliczeń podatku naliczonego zostaje uzupełniona przepisem art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w odniesieniu do środków trwałych, takich jak w przedmiotowej interpretacji. Istotny jest też przepis at. 91 ust. 8 ustawy o VAT odnoszący się do zmiany przeznaczenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania. W stanie faktycznym niniejszej sprawy właśnie z taką sytuacją mamy miejsce, gdyż Gmina zaznaczyła, że zmiana przeznaczenia infrastruktury nastąpiła przed oddaniem jej do użytkowania, a więc i przed rozpoczęciem używania jej do celów nieopodatkowanych.

Zagadnieniem podobnym do objętego przedmiotową sprawą, związanym ze sposobem dokonywania korekty (samo prawo do dokonania korekty nie było w sprawie kwestionowane) zajmował się TSUE w wyroku z 5 czerwca 2014 r., sygn. C-500/13, wydanym w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA zawarte w postanowieniu tego sądu z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1135/12. Trybunał nawiązał w tym rozstrzygnięciu do sprawy C-184/04 i postawił tezę, w ramach której dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112. Wskazał mianowicie, że artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających praw do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej zauważyć należy, że Gmina, ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji modernizacji targowiska nie wykorzystywała ich jeszcze do wykonywania czynności opodatkowanych i nie miała w związku z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero z chwilą rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych zaktualizowało się prawo do odliczenia poprzez korektę na podstawie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy "podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia. Pogląd taki jest utrwalony w judykaturze (por. wyroki WSA

w Warszawie z 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1478/13 oraz sygn. akt III SA/Wa 1478/13; wyrok NSA z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14; wyrok NSA z 26 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1142/14).

W tej sytuacji Sąd uznał, że organ dokonał niewłaściwej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 8, oraz art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego. Stanowiło to jednocześnie o naruszeniu zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i art. 14c Op. Sąd nie może przy tym zastąpić organu podatkowego i stwierdzać prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację. Przepis art. 146 § 2 p.p.s.a. nie ma bowiem zastosowania do interpretacji indywidulanej, która nie stanowi aktu lub czynności organu nadającej stronie uprawnienie lub nakładającej obowiązek.

Ponownie rozpoznając wniosek, organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd interpretację przepisów prawa materialnego.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.