Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2073761

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 23 czerwca 2016 r.
VIII SA/Wa 1029/15
Opodatkowanie akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Leszek Kobylski, Cezary Kosterna.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi (...) Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) października 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) października 2015 r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC", "organ I instancji") z (...) czerwca 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia A. S.A. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca", "Podatnik" lub "Spółka") zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (dalej także jako "wnp") samochodu marki (...), rok produkcji 2004, w wysokości (...) zł. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752; dalej: "u.p.a.").

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik UC ustalił, że Spółka (...) października 2010 r. zakupiła w państwie członkowskim (Niemcy) pojazd marki (...), rok produkcji 2004, pojemność silnika (...) cm3 za kwotę (...) euro.

Przedmiotowy pojazd, jak wynika z pisma (...) Polska Sp. z o.o. z (...) września 2014 r., w 2004 r. został wyprodukowany na zamówienie z rynku b. jako samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1, zgodnie ze świadectwem europejskiej homologacji typu samochodu osobowego o nr (...).

Zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi (n. dowód rejestracyjny -Teil I oraz n. karta pojazdu

- Teil II) z (...) października 2010 r., sporny pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w dniu (...) kwietnia 2004 r. Nie jest wiadomo natomiast w jakim państwie członkowskim. W dniu pierwszej rejestracji, jak wynika z adnotacji zawartych w polu "22" dokumentu Teil I (opisano tam dokonaną przebudowę w okresie późniejszym do standardu samochodu ciężarowego) został sklasyfikowany jako samochód osobowy, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Najpóźniej w dniu (...) października 2010 r. (data wystawienia n. dokumentów rejestracyjnych) w N. dokonano przebudowy spornego pojazdu, powodującej zmianę klasyfikacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na "samochód ciężarowy zamknięty skrzynia". Przebudowa obejmowała ograniczenie liczby miejsc siedzących do 2 oraz zamontowanie ścianki dzielącej/odgradzającej za siedzeniem kierowcy i pasażera obok z wypłaszczeniem podłogi części tylnej ("ze ścianką odgradzającą za siedzeniem kierowcy i pasażera oraz stale zamkniętą podłogą bagażnika"). Dodatkowo z dokumentów wynikało, że sporny pojazd mógł rozwijać prędkość maksymalną 183 km/h, posiadał koła z felgami w rozmiarze 17 cali i opony 255/60, napęd przenoszony na obie osie. Wydany (...) października 2010 r.n. dowód rejestracyjny (Teil I) był ważny do (...) listopada 2010 r.

Z wyjaśnień Spółki wynikało, że zakupiony w N. pojazd nie był zarejestrowany (wymeldowany w n. urzędzie komunikacji). Przed rejestracją w niemieckim urzędzie komunikacji pojazd został poddany przeglądowi, po czym Podatnik otrzymał niemieckie dokumenty rejestracyjne Teil I i Teil II. Na dowód Podatnik załączył kopię niemieckiego czasowego dowodu rejestracyjnego z (...) października 2010 r. oraz kopię ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w ruchu drogowym z (...) października 2010 r. Dołączył też dokumentację fotograficzną obrazującą stan pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. po przebudowie dokonanej w N.

Pojazd, zgodnie z twierdzeniami Podatnika (protokół przesłuchania z (...) kwietnia 2015 r.) został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju w dniu (...) października 2010 r. Natomiast (...) października 2010 r. poddany na terytorium kraju badaniom technicznym, zakończonym wydaniem stosownego zaświadczenia uprawnionego diagnosty, który oznaczył sporny pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym nadwoziem typu van.

Podatnik dokonał pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju w dniu (...) października 2010 r. Pojazd zarejestrowano jako 2-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W dniu (...) grudnia 2010 r. dokonano kolejnego badania technicznego pojazdu.

W wydanym po zakończeniu badania zaświadczeniu pojazd oznaczono jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Zgodnie z fakturą wystawioną przez (...) E. P., (...) października 2011 r. Podatnik dokonał przebudowy pojazdu (...) do standardu samochodu osobowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Przebudowa dotyczyła ściany grodziowej oraz obejmowała montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa, co znajduje potwierdzenie w zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z (...) października 2012 r. Po przebudowie sporny pojazd stał się 5-miejscowym samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z nadwoziem typu van.

Naczelnik UC ustalił, że z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego Spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W dniu (...) kwietnia 2015 r. przeprowadzono oględziny pojazdu oraz przesłuchano prezesa Spółki w charakterze strony.

Decyzją z (...) czerwca 2015 r. Naczelnik UC określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego w kwocie (...) zł, gdyż uznał, że w świetle przepisów art. 100 ust. 4 u.p.a., przedmiotowy pojazd jest przypisany do kodu CN 8703, tj. spełniał cechy przypisane do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (samochód osobowy). Podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odwołaniu, które ma charakter opisowy, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, skarżąca nie zgodziła się z dokonaną przez organy w sprawie oceną. Uznała, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym, zaś decydujące znaczenie w tym względzie ma przeznaczenie pojazdu nie zaś bryła (wygląd) lub jego cechy konstrukcyjne. Brak było zatem po stronie Spółki obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej czynności wnp. Dyrektor IC, zaskarżoną decyzją z (...) października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Nie znalazł bowiem podstaw do jej zmiany. Wskazał przy tym, że istotą sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty przez nią wewnątrzwspólnotowo pojazd marki (...) był samochodem osobowym, a tym samym wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, iż w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy", zgodnie z którą samochodem osobowym jest pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób klasyfikowany do pozycji HS 8703.

Dyrektor IC wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Dodał, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach dotyczących podatku akcyzowego ograniczone zastosowanie. Służą do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają bowiem tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Dla celów poboru akcyzy stosuje się, zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 u.p.a., klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być przy tym oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor IC przyjął, że pojazd zakupiony przez skarżącego na terytorium N. w dniu (...) października 2010 r. został przemieszczony na terytorium kraju (...) października 2010 r., co wynika z wyjaśnień prezesa Spółki zawartych w piśmie z (...) kwietnia 2015 r. Powołał się na dokonaną w toku postępowania dokumentację fotograficzną, oględziny pojazdu i jego opis oraz na pismo (...) Polska Sp. z o.o. z (...) września 2014 r., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został w 2004 r. wyprodukowany na zamówienie rynku belgijskiego jako samochód osobowy (kategoria homologacyjna M1). Wyjaśnienia przedstawiciela producenta, zdaniem Dyrektora IC są zgodne z zapisami zawartymi w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, w świetle których dopiero w dacie ich wystawienia dokonano zmian w wyposażeniu powodujących zmianą kategoryzacji pojazdu na samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Uprzednio, tj. od dnia zakończenia procesu produkcji, do dnia zmiany był zatem samochodem osobowym. Tak też niewątpliwie zarejestrowano pojazd po raz pierwszy w N. w dniu (...) kwietnia 2004 r., o czym świadczą n. dokumenty rejestracyjne. Dopiero w dniu wydania nowych dokumentów rejestracyjnych ujawniono przebudowę pojazdu do standardu samochodu ciężarowego w rozumieniu powołanych przepisów o ruchu drogowym.

W dniu (...) października 2010 r. Podatnik dokonał zakupu spornego pojazdu w Niemczech, co dokumentuje znajdująca się w aktach sprawy umowa sprzedaży. Jak twierdzi Podatnik, w dniu zakupu, sporny pojazd był już przebudowany do wersji samochodu ciężarowego i po przeprowadzeniu w N. przeglądu technicznego został tam ponownie w dniu (...) października 2010 r. zarejestrowany (znajdujące się w aktach dokumenty Teil I i Teil II). Natomiast w pismach kierowanych do organów podatkowych Podatnik wskazał, że pojazd po przebudowie posiadał 2-miejsca siedzące (odwołanie), płyta podłogowa była pozbawiona otworów mocowania siedzeń oraz zamocowana była krata oddzielająca przestrzeń ładunkową od kabiny kierowcy (pismo z dnia (...) września 2015 r.). Podatnik wskazał także, że miejsca kotwiczenia siedzeń zostały zaspawane (protokół przesłuchania z (...) kwietnia 2015 r.). Na dowód swoich twierdzeń przedstawił organom podatkowym obu instancji dokumentację fotograficzną obrazującą substancje pojazdu po dokonanej w N. przebudowie (zob. str. 17 - 18 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że sporny pojazd w N., przed zakupem przez Podatnika, który twierdzi, że zakupił samochód ciężarowy, został przebudowany w celu jego rejestracji jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Przebudowa polegała na demontażu siedzeń drugiego rzędu z pasami bezpieczeństwa (ograniczono liczbę miejsc siedzących z pięciu do dwóch), montażu przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera obok oraz zabezpieczeniu miejsc kotwiczenia tylnych siedzeń (po wkręceniu śruby zablokowano ją spawem). Dodatkowo, jak wynika z przedłożonej przez Podatnika dokumentacji fotograficznej, zdemontowano uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, co zostało wymuszone sposobem przymocowania przegrody (przymocowana za pomocą śrub do nadwozia w miejscu montażowym górnych uchwytów).

O tym, że Podatnik nie dokonywał sam przebudowy pojazdu, świadczy również wystawienie w N. czasowego dowodu rejestracyjnego z (...) października 2010 r. (tzw. "żółte tablice") oraz ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w ruchu drogowym z (...) października 2010 r. Taka rejestracja spornego samochodu jest rejestracją czasową. W krajowym systemie prawnym odpowiada ona czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b i lit. c ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem odpowiada czasowej rejestracji na wniosek właściciela pojazdu

- w celu umożliwienia przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru, albo przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Następnie w dniu (...) października 2010 r. pojazd został poddany na terytorium kraju badaniom technicznym, zakończonym wydaniem stosownego zaświadczenia. W dokumencie tym uprawniony diagnosta oznaczył sporny pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym nadwoziem typu van.

Powołując się na pozostałe ustalenia faktyczne, organ odwoławczy zauważył, że z badań technicznych pojazdu z (...) października 2010 r. i z (...) grudnia 2010 r. wynika, że przynajmniej do dnia sporządzenia ostatniego z badań, stan pojazdu odpowiadał temu, ustalonemu przed przemieszczeniem na terytorium kraju. Tak więc samochód od dnia przebudowy w N., poprzez przemieszczenie do Polski i w dniu pierwszej rejestracji w kraju posiadał 2 miejsca siedzące, umieszczoną za nimi przegrodę (mocowaną za pomocą śrub), miejsca kotwiczenia siedzeń zablokowane przyspawaną śrubą. Brak było uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz tylnych pasów bezpieczeństwa.

Podatnik dokonał następnie przebudowy pojazdu (faktura z (...) października 2011 r.), w wyniku której pojazd stał się 5-miejscowym samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z nadwoziem typu van.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego pojazd (...) został wyprodukowany jako luksusowy i komfortowy samochód osobowy z 5-drzwiowym, 5-miejscowym nadwoziem. Był on wyposażony komfortowo i luksusowo (np. automatyczna skrzynia biegów, automatyczna klimatyzacja, skórzana tapicerka siedzeń i drzwi). Tak też w dniu (...) kwietnia 2004 r. został pierwotnie zarejestrowany. Najpóźniej (...) października 2010 r., tj. w dniu zakupu przez Podatnika, dokonano w N. jego przebudowy, która ograniczyła się do zdemontowania tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa oraz wstawieniu przegrody z wypłaszczeniem podłogi nad zdemontowanymi siedzeniami. Przegrodę zamocowano do nadwozia za pomocą śrub w miejscach przeznaczonych do mocowania górnych uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. To zaś wymusiło zdemontowanie tych uchwytów. Pozostawiono miejsca kotwiczenia tylnych pasów bezpieczeństwa, natomiast miejsca kotwiczenia zdemontowanych siedzeń zablokowano poprzez wkręcenie śruby i jej przyspawanie. Innych zmian w substancji samochodu nie dokonywano.

Po przemieszczeniu do kraju Podatnik dokonał przywrócenia pierwotnej funkcjonalności pojazdu do przewozu 5 osób. Dokonał tego poprzez zdemontowanie przegrody i zamontowanie tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa oraz powrotne wmontowanie górnych uchwytów dla pasażerów. Innych zmian nie dokonywał. W stanie takim pojazd poddano następnie oględzinom.

Zdaniem Dyrektora IC, stwierdzone cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. Ogólny wygląd samochodu i ogół cech w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym niewielki zakres zmian dokonanych w pojeździe przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju (zdemontowano drugi rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa i górne uchwyty dla pasażerów oraz wstawiono przegrodę). Istotne jest to, że dokonane zmiany w żaden sposób nie pozbawiły spornego pojazdu pozostałego wyposażenia, a w szczególności nie pozbawiły punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Innymi słowy nie pozbawiono pojazdu komfortowego i luksusowego wyposażenia oraz nie przekreślono możliwości późniejszego wykorzystania punktów kotwiących siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Do przebudowy dokonanej w Polsce te punkty kotwiące właśnie wykorzystano. Dokonana przebudowa nie dotyczyła też samej konstrukcji samochodu i jego komfortowego i luksusowego wyposażenia. Mogła być, w ocenie Dyrektora IC, całkowicie odwracalna, co potwierdziła późniejsza przebudowa w Polsce oraz istniejące miejsca kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób (nadane na etapie produkcji), związane z wyglądem i wyposażeniem nie uległy zmianie, bowiem nie wynikało to z zebranego materiału dowodowego. Tak więc wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie zewnętrzne i wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu (5 drzwi, jednolita tapicerka wnętrza z elementami ze skóry, elektryczne szyby, automatyczna klimatyzacja, alufelgi), obecność fabrycznego radia, całkowicie przeszklone nadwozie, automatyczna skrzynia biegów. Sporny pojazd posiadał też silnik o dużej pojemności (napęd na obie osie). Te obiektywne czynniki, zdaniem organu odwoławczego potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Dokonana przebudowa nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu, a jej skutki były minimalne i całkowicie odwracalne (nie nosiła trwałego charakteru).

Dyrektor IC wskazał zatem, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki (...) w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Podlega zatem klasyfikacji do pozycji HS 8703,

a zatem jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego Pozostałe zarzuty organ odwoławczy uznał za chybione, w szczególności dotyczące uznania, że istotny wpływ na klasyfikację pojazdu ma jego faktyczne wykorzystanie i cel przywozu przez Podatnika (zob. str. 20 - 27 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów celnych obydwu instancji i umorzenie postępowania bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skarżący postawił zarzuty naruszenia:

1)

przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy strona nabyła samochód jako ciężarowy;

2)

przepisów postępowania, tj.:

- art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2008 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, w tym nieuwzględnienie dowodu doręczonego organowi II instancji pismem z 26 września 2015 r. wraz z załącznikami w postaci pierwszej strony brifu, deklaracji VAT-24, deklaracji VAT-25 oraz dowodu z przesłuchania strony;

- art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie, zaakceptowanie braku ustaleń wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz dowolną ocenę materiału dowodowego;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, którą organ utrzymał w mocy decyzję i podzielił argumentację organu I instancji, pomimo rażących naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez Naczelnika UC, wobec których należało decyzję uchylić i umorzyć postępowanie;

- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na braku podania podstawy prawnej przyjęcia, że samochód (...) nie może zostać sklasyfikowany jako samochód ciężarowy mimo istnienia dokumentów potwierdzających powyższe;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czego przejawem było w szczególności nieuwzględnienie oraz niedostateczna analiza materiału dowodowego, który winien mieć zasadnicze znaczenie dla oceny pojazdów, tj. właściwości fizycznych i technicznych pojazdu przesądzających łącznie o podstawowym przeznaczeniu do przewozu towarów;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 tej ustawy poprzez przyjęcie założenia nie wynikającego z żadnych przepisów prawnych, iż dla klasyfikacji taryfowej liczy się stan nadany pojazdowi przez producenta.

Uzasadniając skargę, jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji w sprawie, w tym przedstawionej w toku postępowania odwoławczego. W szczególności nie zgodził się z dokonaną przez organy celnej klasyfikacją spornego pojazdu. Pojazd został bowiem zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy. Także w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego głównym jego przeznaczeniem był przewóz towarów a nie osób, o czym świadczą zaoferowane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dowody. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że po stronie Spółki powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie zasadniczo dotyczy dokonanych przez organy podatkowe (celne) ustaleń faktycznych, w oparciu o które orzekające w sprawie organy przyjęły, że zakupiony przez Spółkę samochód marki (...) był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703) w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie samochodem ciężarowym (kod CN 8704), jak twierdzi skarżąca.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; także "u.p.a."), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to jest ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 z późn. zm.; dalej: "prawo o ruchu drogowym"). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. W art. 100 ust. 4 u.p.a. została zaś zawarta definicja samochodów osobowych, którymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, czy to z zakresu prawa podatkowego, czy też innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zaś istotnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym i przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dla zgodnej z przepisami u.p.a. kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia - jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie N. i w P. Niemieckie dokumenty rejestracyjne stanowiły natomiast dowód tego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i wyłącznie w tym zakresie wiązały organy podatkowe.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie" do przewozu osób. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, że zakupiony przez Spółkę pojazd posiadał w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W rozpatrywanej sprawie, w wyniku oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu (...) kwietnia 2015 r. (udokumentowanych protokołem z oględzin i dokumentacją fotograficzną) stwierdzono, że stan pojazdu potwierdzał, pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech, że jest to pojazd osobowy. Przedmiotowy samochód posiadał 17 calowe felgi aluminiowe z oponami (...), silnik diesla o pojemności (...) cm3 oraz automatyczną skrzynię biegów. Wewnątrz posiadał siatkę zamontowaną za tylną kanapą w fabrycznych otworach (widoczna na dokumentacji fotograficznej, również przedłożonej przez Podatnika). Pojazd posiadał wyposażenie:

w pierwszym rzędzie dwa oddzielne siedzenia dla kierowcy i pasażera, pokryte skórzaną tapicerką;

w drugim rzędzie kanapę dla trzech osób ze skórzaną tapicerką.

Każde z siedzeń było wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Punkty mocowania pasów bezpieczeństwa znajdowały się na ścianach bocznych w fabrycznych punktach kotwiących. Punkty zapięcia pasów zamontowano przy siedzeniach.

Pojazd posiadał 5-drzwiowe nadwozie, tj. dwie pary drzwi bocznych otwieranych wahadłowo oraz tylną podnoszoną klapę. Wszystkie drzwi były przeszklone. Szyby w drzwiach zarówno z przodu, jak i z tyłu otwierane elektrycznie. Tapicerka wewnętrzna drzwi została wykonana z tworzyw sztucznych oraz skóry. W drzwiach przednich i tylnych znajdowały się głośniki. Samochód posiadał klimatyzację z nawiewami na drugi rząd siedzeń. Wnętrze oświetlane było poprzez lampkę zamontowaną w przedniej części podsufitki dla kierowcy i pasażera oraz po bokach przy uchwytach dla pasażerów tylnego rzędu. Cały pojazd był wewnątrz wykończony jednolicie, tj. jednolitą podbitka dachową w kolorze szarym. Na podłodze bagażnika, jak i w pozostałej części znajdowała się wykładzina materiałowa. Lusterka boczne regulowane elektrycznie - posiadały wbudowane kierunkowskazy. Nad drzwiami bocznymi stwierdzono uchwyty dla pasażerów.

Oględziny pojazdu zostały dokonane w obecności przedstawiciela Spółki- Prezesa Zarządu K. M., który w tym samym dniu, przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż w chwili zakupu pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, kratkę oddzielającą część przeznaczoną do przewożenia osób od części towarowej, posiadał również zaspawane miejsca kotwienia siedzeń. Na terytorium kraju dokonano montażu agregatu chłodniczego i izolacji termicznej, a wobec tego, że samochód nie spełniał oczekiwań co do temperatury chłodzenia, dokonano zmiany polegającej na montażu tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa.

Dodać należy, że jak wynika z pisma przedstawiciela producenta sporny pojazd został wyprodukowany w 2004 r. jako samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Trafnie zatem wskazuje organ odwoławczy, iż przebudowa pojazdu związana była jedynie z demontażem siedzeń i pasów bezpieczeństwa (ograniczono liczbę przewożonych osób z 5 do 2), montażu przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera obok oraz zabezpieczeniu miejsc kotwiczenia tylnych siedzeń (po wkręceniu śruby zablokowano ją spawem). Przebudowa ta miała miejsce najpóźniej (...) października 2010 r., tj. w dniu zakupu przez Podatnika, a dokonano jej w N.

Po przemieszczeniu do kraju Podatnik dokonał przywrócenia pierwotnej funkcjonalności pojazdu do przewozu 5 osób. Dokonał tego poprzez zdemontowanie przegrody i zamontowanie tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami.

W takim stanie pojazd był poddany oględzinom. Zmiany nie dotyczyły zatem samej konstrukcji pojazdu i jego wyposażenia, były niewielkie i całkowicie odwracalne.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły zatem, że wymienione cechy konstrukcyjne pojazdu, jego ogólny wygląd i wyposażenie (udokumentowane protokołem z oględzin oraz załączoną do niego dokumentacją fotograficzną) świadczą o tym, iż sporny samochód także w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że sporny samochód wyprodukowano jako osobowy. Skoro przedstawiciel producenta spornego pojazdu potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy, to za chybioną należy uznać argumentację skarżącego, że był to samochód ciężarowy. Skarżący nie wykazał bowiem, że dokonane zmiany pojazdu przed jego zakupem, które umożliwiły zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, spowodowały zmiany w jego konstrukcji pozbawiające pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy słusznie zwróciły uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na prosty oraz łatwo odwracalny charakter zmian w spornym pojeździe (wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej i kanapy). Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich odwracalny charakter, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Stwierdzić zatem należy, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Oceny tej zdaniem Sądu nie mogą zmienić dowody w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, czy dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach prawa o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są zaś wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. W celu stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odwołując się do postanowień Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej, odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.

Zarzuty skargi Sąd uznał tym samym za chybione, tak w zakresie naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego. Organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób prawidłowy. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi zaś do wniosku, że sporny pojazd należało potraktować jako przeznaczony zasadniczo do przewodu osób. Zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe na potrzeby zastosowania przepisów o ruchu drogowym nie miały w realiach niniejszej sprawy znaczenia, gdyż w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz postanowienia Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Trafnie organy przyjęły, że w wyniku dokonanych zmian nie doszło do trwałej zmiany konstrukcyjnej samochodu, a jego przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu, bez żadnej ingerencji w konstrukcję samochodu. W świetle informacji uzyskanych przez Naczelnika UC od przedstawiciela producenta, czy też na podstawie protokołu z jego oględzin, uznać należy, że sporny pojazd także w dniu jego nabycia przez skarżącego i w dniu sprowadzenia na terytorium kraju był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów. Był zatem towarem akcyzowym. Zmiany dokonane w pojeździe miały zaś charakter czasowy na potrzeby przepisów o ruchu drogowym i nie uzasadniały klasyfikacji spornego samochodu jako ciężarowego, a tym samym wolnego od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Fakt, że na potrzeby ruchu drogowego przedmiotowy samochód był zarejestrowany jako ciężarowy zarówno w N. (choć pierwotnie jako osobowy), jak i w Polsce, nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Podobnie jak sposób jego wykorzystywania i cel nabycia, który w szczególny sposób akcentuje skarżąca. Bez znaczenia dla tej oceny jest także data przywrócenia możliwości przewożenia pojazdem pięciu osób. Istotna dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest okoliczność, iż pojazd podlega definicji z art. 100 ust. 4 u.p.a., co zostało przez orzekające organy wykazane w sposób nie budzący wątpliwości.

Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odpowiada zatem przepisom prawa. W rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, sporny samochód, wyprodukowany jako osobowy, po dokonanych w nim zmianach, nie utracił swojego zasadniczego przeznaczenia, tj. przeznaczenia do przewozu osób. Orzekające w sprawie organy dokonały także prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego.

Na podstawie oceny całego materiału dowodowego wykazały, że pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem osobowym (zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób). Zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona przez organy, które ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odmienna od prezentowanej przez Spółkę ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organ wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez skarżącą i jej argumentów. Zarówno zasada swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i zasada prawdy obiektywnej, nie zostały zdaniem Sądu naruszone przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Konsekwencją prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego było wydanie rozstrzygnięcia na podstawie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Za chybioną należy uznać argumentację skargi, która sprowadza się do tego, że organy bezpodstawnie zaklasyfikowały sporny pojazd jako osobowy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Dyrektor IC brał pod uwagę stan nabytego przez stronę samochodu (jego cechy i ogólny wygląd) w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (czemu służyły m.in. oględziny pojazdu, a także informacja uzyskana od przedstawiciela producenta). Powtórzyć należy, że dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe (u.p.a.), nie zaś zapisy w dokumentach rejestracyjnych, czy dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na które powołuje się strona skarżąca. Zdaniem Sądu, nabyty przez Spółkę pojazd spełniał zatem warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Sporny pojazd został zatem prawidłowo zakwalifikowany do kodu CN 8703, czyli jako samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie miał w ninijszej sprawie zastosowania. Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., określony został moment powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie organy przyjęły, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) Sąd oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.