Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2506838

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 7 lutego 2018 r.
V SA/Wa 867/17
Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych, w kontekście podatku akcyzowego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Wrzesińska-Jóźków.

Sędziowie WSA: Izabella Janson, Michał Sowiński (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia... stycznia 2017 r. nr... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) stycznia 2017 r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej "Naczelnik UC", "organ I instancji") z (...) sierpnia 2016 r. nr (...) określającą P.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą (...) (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 1.005,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...).

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżący 28 lipca 2011 r., na podstawie faktury nr (...) kupił na terytorium (...) od G.S. - (...), przedmiotowy pojazd, za kwotę 58.000 (...), który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał (...) dowód rejestracyjny. Z dokumentu tego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w (...) jako samochód ciężarowy na podstawie lokalnej (...) ej homologacji.

Samochód 26 sierpnia 2011 r. przeszedł na terytorium kraju badania techniczne nr (...), w wyniku którego stwierdzono, że badaniu został poddany samochód ciężarowy typu VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej 480 kg (przy masie własnej 1450 kg) z 2 miejscami siedzącymi.

Pojazd został zarejestrowany przez skarżącego 9 września 2011 r. jako samochód ciężarowy. Następnie 26 września 2011 r. skarżący sprzedał pojazd M.T., który 26 października 2011 r. dokonał darowizny tego samochodu I.T.

W pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzony badaniu technicznym nr (...) z (...) września 2011 r. wraz z dokumentem "Opis zmian dokonanych w pojeździe" wystawionym przez PHU "(...)" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w P. Z opisu zmian wynika, że polegały one na zdemontowaniu przegrody stałej oraz zamontowano oryginalną kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa przystosowując pojazd do przewozu 5 osób wraz z kierowcą. Zmiana kategoryzacji pojazdu z ciężarowego na osobowy pozwoliła na zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego 26 października 2011 r. I.T. 22 marca 2013 r. sprzedała pojazd G.L.

W październiku 2013 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w firmie skarżącego w zakresie wykonywania obowiązku składania deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych o kodzie CN 8703 niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Z kontroli tej został sporządzony protokół kontroli z 31 października 2013 r. Z ustaleń kontrolnych wynikało, że część nabytych przez skarżącego pojazdów (w tym będący przedmiotem sporu) na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadała cechy typowe do przewozu osób, a nie przewozu towarów.

Po zakończonej kontroli, a przed wszczęciem postępowania w sprawie funkcjonariusze celni z E. 5 listopada 2013 r. przesłuchali w charakterze świadka właściciela pojazdu G.L, który zeznał m.in., że zakupił samochód jako pojazd osobowy, przy zakupie wyglądał jak w chwili obecnej, a on nie dokonywał w nim żadnych zmian. Funkcjonariusze celni dokonali także oględzin pojazdu ustalając, że pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin 5 drzwiowe, 5 miejscowe, zamknięte jednobryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów i towarów. W pojeździe nie było stałej przegrody rozdzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie. Pojazd miał stałe fabryczne punkty kotwiące, do których zamontowane były stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem. Poduszki powietrzne 7 sztuk, uchwyt górne dla pasażerów 4 sztuki, jednolitą tapicerkę sufitową dla całej powierzchni dachu, elektrycznie sterowane szyb w drzwiach bocznych przednich i tylnych.

Postanowieniem z (...) stycznia 2014 r., Naczelnik UC wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Skarżący w trakcie postępowania przedłożył m.in.: kopię pisma urzędu podatkowego SKAT z 23 maja 2011 r., że pojazd został wyeksportowany jako samochód ciężarowy oraz kopię (...) ego dowodu rejestracyjnego pojazdu z zapisem, że jest to samochód ciężarowy przeznaczony do prywatnego przewozu towarów.

Decyzją z (...) marca 2014 r. Naczelnik UC - uznając, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy - określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. rozstrzygnięcia, decyzją z (...) czerwca 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Dyrektor IC wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

W opinii Dyrektora IC zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynęły na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. Dyrektor IC podkreślił, że o zmianach konstrukcyjnych można mówić w sytuacji, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwale ingerującym w jego konstrukcję polegających m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą łatwo ulec zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów i zastąpienie ich elementami, np. z metalu, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu. Zamontowanie przegrody i wypłaszczenie podłogi, w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło" części za tylnymi kołami i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego.

Biorąc pod uwagę dostarczone przez skarżącego dokumenty oraz dowody zgromadzone przez organy podatkowe, Dyrektor IC uznał, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Natomiast wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z późn. zm. konstrukcyjnymi pozbawiającymi go elementów charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Tak więc w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany nie wyłączyły go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2333/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego oraz jakie zmiany zostały dokonane w tym samochodzie. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, iż w kontekście art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za dowód oględziny samochodu i przesłuchanie świadka, gdyż stanowiły one czynności kontrolne dokonane po upływie terminu zakończenia kontroli, tj. 31 października 2013 r. Za konieczne WSA uznał również ustalenie, czy rzeczywiście samochód pierwotnie został zarejestrowany jako osobowy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją nr (...) z dnia (...) sierpnia 2016 r., doręczoną w dniu 5 września 2016 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...). VIN: (...), rok produkcji 2006, pojemność silnika 1995 cm3 w kwocie 1.005,00 zł.

Pismem z dnia 19 września 2016 r., (nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu) Strona odwołała się od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z (...) stycznia 2017 r. nr (...) Dyrektor Izby utrzymał w mocy organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2333/14, dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne było dokonanie oceny, czy samochód marki (...), VIN: (...) został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób, czy towarów. Istotne również było ustalenie szczegółowych danych dotyczących wyposażenia spornego samochodu w dniu zakończenia procesu produkcji.

Mając powyższe na uwadze organ zwrócił uwagę, że rozpatrując sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego w C. przesłuchał w charakterze świadka k.w. diagnostę samochodowego w P.H.U. "(...)" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, na okoliczność przeprowadzonego badania technicznego ww. pojazdu i dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych. Świadek zeznał, że w momencie przeprowadzania badania technicznego w samochodzie znajdowało się wyposażenie w postaci kanapy i pasów bezpieczeństwa oraz pięciu miejsc siedzących. Dodatkowo organ pierwszej instancji, w ramach pomocy prawnej, zlecił przeprowadzenie oględzin ww. pojazdu, w wyniku których stwierdzono, iż samochód posiadał: 4 drzwi otwierane na boki, klapę bagażnika otwieraną na bok, 5 zamontowanych fabrycznie siedzeń, oryginalne punkty kotwiące, przeszkloną cześć osobową brak zamontowanego panela lub przegrody, zainstalowaną klimatyzację, jednakową tapicerkę na wszystkich siedzeniach, plastikową tapicerkę drzwi, manualną skrzynię biegów, schowki w bocznych i tylnych drzwiach, sterowanie elektryczne szybami, 4 szt. głośników w przednich i tylnych drzwiach. 4 szt. zamontowanych fabrycznie uchwytów dla pasażerów, stalowe felgi, sterowane elektrycznie lusterka, 2 lampki sufitowe, 2 poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera. Dodatkowo aktualny właściciel samochodu - E.J. oświadczyła, że nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w nabytym pojeździe. Zatem opis oględzin, wskazujący ogólny wygląd i ogół cech pojazdu, świadczy o osobowych walorach, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Następnie zaznaczono, że w ramach pomocy prawnej przesłuchany został również M.T., który nabył ww. samochód od P.K. Świadek zeznał, że zakupił przedmiotowy samochód jako ciężarowy, ale miał go odebrać już jako osobowy, bo tak się umówił ze sprzedawcą. Pojazd posiadał dwa miejsca siedzące z przodu i dwie poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera. W środku znajdowała się metalowa kratka przymocowana za pierwszym rzędem siedzeń, podłoga pod pierwszym rzędem siedzeń pokryta była wykładziną, z tyłu była tylko blacha. Zmiany w samochodzie, polegające na zamontowaniu tylnych foteli wraz z mocowaniami, pasów bezpieczeństwa i elektrycznych siłowników do podnoszenia tylnych szyb wykonane były przez P.K.

Organ zwrócił również uwagę, że w aktach sprawy znajduje się e-mail od (...) przy którym przesłano, m.in. certyfikat zgodności pojazdu o nr VIN (...) wyprodukowanego jako samochód z kategorii M1 (otrzymany z fabryki z J.) oraz certyfikat zgodności N1, który jest certyfikatem dla pojazdów wyprodukowanych w (...). Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy (...) m dowodem rejestracyjnym przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim w dniu 27 stycznia 2006 r. Z danych zawartych w ww. dokumentach wynika, że pojazd zarejestrowano w (...) dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy ("(...)"), przeznaczenie: do prywatnego przewozu towarów ("(...)") z dwoma miejscami do siedzenia, masa pojazdu: 1450 kg. dopuszczalna masa całkowita: 2025 kg. Ponadto z dokumentu tego wynika, że dla pojazdu zostało wystawione świadectwo homologacji typu nr (...), zmiana nastąpiła w dniu 2 stycznia 2009 r.

Organ zwrócił również uwagę na brak informacji o wcześniejszej rejestracji przedmiotowego pojazdu, tj. od dnia pierwszej rejestracji w dniu 27 stycznia 2006 r. do dnia 2 stycznia 2009 r.

Dyrektor Izby przypomniał, że skarżący zakupił w dniu 28 lipca 2011 r. pojazd marki (...), VIN: (...), w państwie członkowskim, za kwotę 58 000 (...) (faktura (...)). W dniu 26 sierpnia 2011 r. pojazd przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu nr (...) wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Wobec powyższego do przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju doszło niewątpliwie najpóźniej w dniu 26 sierpnia 2011 r. Wskazano, że uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu "VAN" z dwoma miejscami siedzącymi, masie własnej: 1450 kg, dopuszczalnej maksymalnej ładowności: 480 kg. Zgodnie z fakturą VAT Nr (...) z dnia (...) września 2011 r. skarżący dokonał sprzedaży pojazdu M.T. W dniu 26 września 2011 r. zostało przeprowadzone kolejne badanie techniczne pojazdu, zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr (...) wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do ww. badania, w którym w polu I. Opis zmian uprawniany diagnosta dokonał następującego wpisu: "W pojeździe zdemontowano przegrodę stałą, zamontowano oryginalną kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa przystosowując pojazd do przewozu 5 (pięciu) osób wraz z kierowcą. Rodzaj pojazdu: samochód osobowy". Uprawniony diagnosta stwierdził, iż po tych zmianach pojazd spełnia warunki techniczne. W dokumencie tym określono pojazd jako samochód osobowy, rodzaj nadwozia: kombi, liczba miejsc siedzących - 5. Wykonawcą zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe była firma P.H.U. "(...)" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, (...).

Następnie zauważono, że nabywca przedmiotowego pojazdu dokonał jego darowizny I.T., która wnioskowała o jego zarejestrowanie jako samochodu osobowego w dniu 26 października 2011 r. zaś pierwszej rejestracji samochodu na terytorium kraju dokonano jako samochodu ciężarowego (w dniu 9 września 2011 r.) w rozumieniu przepisów ustawy o ruchu drogowym.

Mając na uwadze zgormadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że samochód od momentu jego wyprodukowania przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a dokonane zmiany, polegające na przystosowaniu go również do przewozu towarów, nie powodowały zmiany jego zasadniczego przeznaczenia.

Zauważono, że sporny pojazd został wyposażony w fabryczne miejsca kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, które nie zostały trwale usunięte zaś wygląd pojazdu i odwracalność dokonanych zmian w wyglądzie wewnętrznym powodują, że winien być on uznany za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ podniósł, iż pozostawienie fabrycznych otworów do kotwienia i tylko ich niewykorzystywanie, nie stanowi dostatecznej przesłanki do zmiany klasyfikacji taryfowej. Podobnie demontaż siedzeń dla pasażerów oraz zamontowanie metalowej kraty umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Pojazd ten został zatem wyprodukowany jako samochód osobowy, natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W ocenie organu stanowiska tego nie dyskwalifikuje okoliczność, że siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały już w Polsce, a więc po wewnątrzwspólnotowym nabyciu przedmiotowego pojazdu i zasadniczo świadczyły o stanie pojazdu na dzień zakupu i nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego. Siedzenia zostały bowiem zamontowane do podłogi, która konstrukcyjnie została wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń i posiadała punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń. Podobnie pasy bezpieczeństwa dla pasażerów zostały zamontowane w fabrycznie wyprofilowanych miejscach. Z powyższego wynika, że przeróbki dokonywane w pojeździe nie dotyczyły zmian konstrukcyjnych, lecz stanowiły drobne czasowe zmiany mające na celu dostosowanie auta do potrzeb jego aktualnego właściciela, np. do przewożenia towarów.

Dodatkowo Dyrektor Izby wskazał, że podczas oględzin pojazdu stwierdzono obicia tapicerskie "takie samie na wszystkich siedzeniach", nie stwierdzono stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, jak również śladów jej wcześniejszego montażu. Dokonane w pojeździe zmiany (zdemontowanie tylnych siedzeń - oraz pasów bezpieczeństwa, montaż przegrody), miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób.

Zdaniem organu bez znaczenia jest to, w jakim czasie były dokonywane przeróbki i przez kogo (czy przez jakikolwiek warsztat mechaniczny czy też przez autoryzowany warsztat mechaniczny), ponieważ samochód ten nigdy nie stracił zaprojektowanego przeznaczenia jakim był przewóz osób.

Zatem ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie pozwoliły stwierdzić, że pojazd posiada szereg cech klasyfikujących go bezspornie do wskazanego kodu CN. Czasowy brak tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, a następnie ich ponowny montaż nie może być uznany za zmianę zasadniczego przeznaczenia, jakim bezspornie jest przewóz osób.

Organ wskazał, iż cechy zewnętrzne samochodu (karoseria, przeszklone drzwi) jak i jego cechy konstrukcyjne przeczą temu, by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Podkreślono, że zmiany takie jak demontaż siedzeń czy pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego lub zamontowanie kratki są odwracalne i mogą być dokonywanie dowolnie przez producenta jak i użytkownika, nie mają też wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych. Zauważono, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał tylne okna wzdłuż bocznych paneli (pojazd całkowicie przeszklony), wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił:

wydanie zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia oceny zawartej w wyroku wydanym w sprawie o sygn., V SA/Wa 2333/14, a ponadto naruszenie: art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2., art. 3, art. 7, art. 10 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez tworzenie i stosowanie przez organ własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, a które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji spornego auta, a mowa tu o definicji: "producenta", "zmian konstrukcyjnych" i "punktu kotwiczenia kanapy w samochodzie", co prowadzi do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z: założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2. Konstytucji RP, a także art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez organ celny, manipulację treścią dowodów, stronniczość organu w prowadzonym postępowaniu, w celu określenia mi zobowiązania podatkowego, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności niniejszej decyzji; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą m.in. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego; art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 Systemu Zharmonizowanego (publikacja w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r. Poz. 880), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby sporny pojazd był samochodem osobowo-towarowym zgodnym z definicją przedstawioną w tej Nocie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i (...) organem z dnia 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z (...) na wniosek (...) polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (...) vanów, na podstawie których to dowodów zostało umorzone analogiczne postępowanie, tymczasem organ II instancji zupełnie nie odniósł się do tego dowodu w postaci korespondencji e-mailowej, a dokonując oceny tego dowodu w postaci odpowiedzi z (...), posunął się do rażącej manipulacji treścią tego dowodu, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, w której z ww. dowodów wynika jednoznacznie, iż był on samochodem zasadnie przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie; art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 32 ust. 1. Konstytucji RP poprzez niewystarczające wyjaśnienie zmienności poglądów organu w wydanej decyzji, biorąc pod uwagę, że wydane przez organ I instancji w ostatnim czasie decyzje (ok. 40sztuk) miały odmienny rozstrzygniecie, a także decyzje wydane na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. wobec skarżącego oraz innych podatników, umarzały postępowanie na podstawie tych samych dowodów, stanowiło to niewątpliwe podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz naruszyło zasadę równości wobec prawa;

naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z informacji od producenta spornego pojazdu (...) oraz dowodu dołączonego przez Naczelnika UC w C. w postaci odpowiedzi Dyrektora Transportu Dozoru Technicznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż w przedmiotowym pojeździe w celu zmiany ilości miejsc siedzących nie było konieczności przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych, a tym samym na uznaniu, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której w ww. dowodów wynika jednoznacznie, Iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 O.p, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych: po raz pierwszy przez (...) producenta w czasie przeprowadzania przez niego skompletowania pojazdu, w wyniku którego został wyprodukowany nowy pojazd ciężarowy z homologacją N1; po raz drugi w Polsce, po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy pojazd został przerobiony na 5 miejscowy (na potwierdzenie zostało wydane specjalistyczne zaświadczenie przez podmiot dokonujący ww. zmian) oraz dowodu potwierdzającego powyższe okoliczności w postaci Zaświadczenia o dokonanych zmianach konstrukcyjnych z P.H.U. "(...)" z dnia 17 stycznia 2015 r.; konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych, w celu umożliwienia przewozu 5 osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 zgodnie z definicją samochodu osobowo-towarowego, zawartą w Notach Wyjaśniających do HS; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu, polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

naruszenie art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez lakoniczne i nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na niedokonaniu oceny dowodów w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i (...) organem z 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi (...) na wniosek (...) polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (...) vanów, niewyjaśnieniu przyczyn dla których organ podjął ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z (...) dokumentami urzędowymi.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Mając na uwadze, iż postępowanie administracyjne dotyczące spornego pojazdu było już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dokonanej w wyroku uchylającym z dnia 27 lutego 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2333/14, przypomnieć należy, iż w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, pub. LEX nr 1138187).

Mając zatem na uwadze związanie wykładnią prawa zawartą we wskazanym wyroku z dnia 27 lutego 2015 r., w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu skargi, to jest naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organy do wiążącej wykładni i zaleceń zawartych w uzasadnieniu do tego wyroku. Sąd nakazał wówczas wyjaśnić na jakiej podstawie organ uznał, iż w pojeździe nie dokonano zmian konstrukcyjnych od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do chwili dokonania jego oględzin. Za konieczne Sąd uznał ponowne przeprowadzenie oględzin pojazdu, jak również przesłuchanie świadka - właściciela pojazdu. Ponadto polecił organowi dokonanie oceny nowych okoliczności i dowodów przedstawionych przez skarżącego w trakcie postępowania sądowego. Wskazać należy, iż prowadząc ponowne postępowanie Naczelnik Urzędu zlecił oględziny spornego pojazdu, które zostały przeprowadzone w dniu 8 marca 2016 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S. Ponadto, w dniu 3 marca 2016 r. został przesłuchany w charakterze świadka M.T., który nabył samochód od Skarżącego. Organ przesłuchał także w dniu 21 stycznia 2016 r. innego świadka - k.w., który wykonywał w dniu 26 września 2011 r. badanie techniczne spornego pojazdu i wydał zaświadczenie nr (...). Dodatkowo Naczelnik Urzędu zwrócił się - pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. - do M.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "(...)" o wskazanie danych osoby, która dokonała zmian w spornym pojeździe. Organ pierwszej instancji zwrócił się także pismem z dnia 17 listopada 2015 r. do (...) importera samochodów (...)., który nadesłał dwa certyfikaty zgodności dla przedmiotowego samochodu, stwierdzającymi zgodność pojazdu z wytycznymi i przepisami wspólnotowymi.

Biorąc pod uwagę powyższe czynności podjęte w toku ponownego postępowania, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż działające w sprawie organy zastosowały się do zaleceń zawartych w wyroku z dnia 27 lutego 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2333/14, zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób nienaruszający wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, co czyni zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nieuzasadnionym.

Przechodząc do umotywowania zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, iż zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj.u.p.a.

Stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w u.p.a. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz.Urz.UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, uzasadnione jest - dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

Taki sposób procedowania został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 1834/15). Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. W przeciwnym razie, podzielając pogląd Skarżącego należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi - zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości to, iż art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2015 r. o sygn. akt I GSK 476/14, w doktrynie - odnosząc się konstrukcji przedmiotu opodatkowania - wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) NSA podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 u.p.a. konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było - jak podkreślił w powołanym wyroku NSA - tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Ponadto, odwołując się do poglądów doktryny, orzecznictwa sądowego oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazując przy tym na wiążący charakter wyroków TSUE (wydanych w trybie art. 267 TFUE) NSA wywiódł, iż odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Wskazał też, że skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności, ani też innych przepisów rangi konstytucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Przypomnieć też należy, że niezasadne jest odwoływanie się do regulacji art. 68 ust. 1 i ust. 12 Prawa o ruchu drogowym określających obowiązek uzyskania przez producenta lub importera nowego pojazdu samochodowego świadectwa homologacji. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 1596/15 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne Skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, jak i wymienił zakres zmian dokonanych w pojedzie, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, uwzględniając - stosowanie do treści art. 153 p.p.s.a. - zalecenia Sądu poczynione w wyroku z dnia 27 lutego 2015 r., zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Oględziny samochodu wykazały, że w samochodzie znajdowały się fabryczne stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Pojazd posiadał również bogate wyposażenie wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy cechy pojazdu, uzasadniały przyjęcie, iż producent samochodu (...), przesądził w fazie projektowej o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie Sąd I instancji zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu 8703.

Na gruncie treści powołanej Noty wyjaśniającej do CN w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1461/14). Jedynie trwałe usunięcie tych punktów np. poprzez ich wycięcie, skutkuje utratą przez pojazd tej cechy (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. o sygn. akt I GSK 353/15).

Także z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U.UE.L 2015.4.13) wynika, że pojazd samochody typu SUV z jednym rzędem siedzeń został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, gdyż punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwale stały się bezużyteczne. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że zmiany dokonywane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód posiadał w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703, takie jak: tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, stałe punkty kotwiące dla tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w (...), a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez Skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się Skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie (...). W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 709/15, podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 z późn. zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się Skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w (...).

Dodać należy, iż na żadnym etapie postępowania organy nie negowały twierdzeń Skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Z wyłożonych względów Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy u.p.a. mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia Skarżącego podatkiem akcyzowym Powyższe sprawia, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, co powoduje konieczność jej oddalenia, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.