Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2160548

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 9 marca 2016 r.
V SA/Wa 2768/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.).

Sędziowie WSA: Sławomir Fularski, Cezary Kosterna.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHUP P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) kwietnia 2015 r., nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi złożonej przez P. O. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC") z dnia (...) kwietnia 2015 r. Nr (...), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. (dalej: "Naczelnik UC") z dnia (...) czerwca 2014 r. Nr (...), określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2012 r. w kwocie 25. 690,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego (...) w W. przeprowadzili wobec P. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo (...) (dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi w okresie od dnia (...) stycznia 2010 r. do dnia (...) lutego 2013 r.

Postanowieniem z dnia (...) stycznia 2014 r. Nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r.

Decyzją z dnia (...) czerwca 2014 r. Nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2012 r. w kwocie 26. 690,00 zł.

Postanowieniem nr (...) z dnia (...) sierpnia 2014 r. oraz postanowieniem nr (...) z dnia (...) października 2014 r. wydanym na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O. p."), Naczelnik UC sprostował z urzędu oczywiste omyłki w decyzji z dnia z dnia (...) czerwca 2014 r. Nr (...) polegające na niepełnym wskazaniu postawy prawnej oraz niepełnym oznaczeniu strony postępowania.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że podatnik w kwietniu 2012 r. na podstawie faktur nr (...) z dnia (...) kwietnia 2012 r. i nr (...) z dnia (...) kwietnia 2012 r. dokonał zakupu od PHU "(...)" Sp.j. (...).,(...).,(...),(...), 8.000 litrów i 6.100 litrów oleju napędowego grzewczego. Przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahenta Podatnika potwierdziły dokonanie powyższych transakcji (protokół z dnia (...) października 2013 r. Nr (...)).

Podatnik przy zakupie złożył oświadczenia z dnia (...) kwietnia 2012 r. oraz (...) kwietnia 2012 r. dotyczące przeznaczenia nabywanego oleju napędowego grzewczego na cele opałowe, w których wskazano rodzaj i typ urządzenia grzewczego - "piec tunelowy do wypalania ceramiki. (...), 1 szt." oraz w rubryce dot. miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze odciśnięto pieczęć o treści: "P.H.U.P. "(...),(...), ul. (...).(...),(...)(...), NIP: (...)". Osobą, która podpisała oświadczenie w imieniu podatnika była M. G.

Adres dostawy był zgodny ze zgłoszonym przez podatnika we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miejscem prowadzenia działalności oraz z miejscem, w którym wg oświadczenia podatnika, miało rzekomo znajdować się urządzenie grzewcze (piec tunelowy do wypalania ceramiki lub porcelany).

Naczelnik UC wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w N. przeprowadził czynności kontrolne w ww. miejscu (protokół z dnia (...) lutego 2013 r. Nr (...)), w trakcie których ustalono, że w obiekcie w miejscowości (...) nie stwierdzono żadnych urządzeń grzewczych na olej opałowy ani też pieca tunelowego służącego do wypału ceramiki (porcelany). Właściciel budynku i jednocześnie pracownik PHUP (...) A. B. oświadczył, że nie wydzierżawił Podatnikowi miejsca na prowadzenie działalności gospodarczej, na adres (...) nigdy nie był dostarczany olej opałowy, a na terenie posesji nie ma i nie było żadnego pieca tunelowego do wypalania ceramiki (porcelany). Sprawa ewentualnej produkcji i dzierżawy pomieszczeń miała zaistnieć dopiero w przyszłości.

W pismach z dnia (...) i (...) października 2013 r. Podatnik wyjaśnił, że faktury zakupu oleju opałowego w roku 2012 i 2013 wystawiane były na (...) w (...) zgodnie ze zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W tym czasie wypalanie prowadzone było w K. ul. (...) i tam też dostarczany był olej opałowy.

Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. wizja lokalna obiektu zlokalizowanego w miejscowości K. ul. (...) nie potwierdziła prawdziwości informacji przekazanych przez Podatnika.

Podatnik przedstawił w Urzędzie Celnym w N. umowę dzierżawy z dnia (...) stycznia 2012 r. zawartą z firmą (...). Z umowy wynika, że do (...) marca 2013 r. podatnik dzierżawił nieruchomość z wydzieloną częścią hali o powierzchni 200 m2 znajdującą się w K., ul. (...). Organ celny ustalił, że pod wskazanym adresem mieści się (...) C.

Kierownik (...) C., A. K. oświadczył, że firma (...) dzierżawiła zgodnie z umową z dnia (...) listopada 2010 r. do dnia (...) września 2012 r. budynek z przeznaczeniem na produkcję styropianu. Umowa została wypowiedziana z uwagi na zaległość płatniczą. Zgodnie z oświadczeniem A. K. od chwili wydzierżawienia do chwili obecnej w budynku nie była i nie jest prowadzona działalność produkcyjna. Z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oględzin terenu dzierżawionego przez firmę (...) wynika, że w przedmiotowym miejscu nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Następnie Podatnik wyjaśnił, że działalność gospodarcza z wykorzystaniem oleju opałowego prowadzona była przez cały 2010 i 2011 rok w M., ul. (...), a przez cały 2012 r. do (...) lutego 2013 r. w K. ul. (...), a olej opałowy był zużywany w piecach do wypalania wyrobów ceramicznych, olej ceramiczny jako składnik surowcowy wyrobów ceramicznych, olej napędowy na potrzeby samochodów używanych w przedsiębiorstwie. Ze względu na zmianę właściciela nieruchomości w grudniu 2011 r. rozpoczęto przenosiny do (...). Zatrudniony tam pracownik A. B. miał wybudować nowy piec do wypalania ceramiki. Na czas budowy pieca, dla podtrzymania produkcji, wynajęta została część hali produkcyjnej z działającą instalacją paliwową w K. Tam pobudowano prowizoryczny piec i dokonywano wypalania w 2012 r. i w pierwszym kwartale 2013 r. W związku z zakończeniem dzierżawy z końcem marca 2013 r. piec rozebrano, a palniki, część cegieł i płyt szamotowych odzyskano do wykorzystania w (...).

Organ podatkowy stwierdził, że wyjaśnienia podatnika pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez Naczelników Urzędów Celnych w N. i w C., z których wynika, że ani w miejscowości (...), ani w miejscowości K. podatnik nie prowadził żadnej działalności produkcyjnej i uznał, że nabyty przez podatnika w ww. okresie rozliczeniowym olej napędowy grzewczy nie został użyty zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, tj. do wykorzystania w piecu tunelowym do wypału ceramiki. Jednocześnie organ ustalił, że Podatnik nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego za kwiecień 2012 r.

Wobec powyższego Naczelnik UC decyzją z dnia (...) czerwca 2014 r. Nr (...), określił zobowiązanie podatkowe Przedsiębiorstwu (...) z siedzibą w W., NIP: (...) w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2012 r. w kwocie 25.690,00 zł z tytułu zużycia oleju napędowego grzewczego niezgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji pomniejszył akcyzę obliczoną według stawki 1 822,00 zł/1 000 litrów o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu, tj. według stawki 232,00 zł/1 000 litrów.

Pismem z dnia (...) lipca 2014 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika UC, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w W. w związku ze złożonymi przez Podatnika wnioskami dowodowymi, pismami z dnia (...) grudnia 2014 r. zwrócił się w ramach pomocy prawnej do Naczelnika Urzędu Celnego w C. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w K. z prośbą o przesłuchanie świadków. Dyrektor IC uznał również za konieczne dokonanie ponownych oględzin miejsca zlokalizowanego w K. przy ul. (...), z udziałem podatnika, w celu ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych mających potwierdzić tezy dowodowe podatnika.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia (...) kwietnia 2015 r. Nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) czerwca 2014 r. Nr (...), określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2012 r. w kwocie 25.690,00 zł W uzasadnieniu Dyrektor IC stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż Podatnik dokonując zakupu oleju napędowego grzewczego składał oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, w których wskazywał adres dodatkowego miejsca wykonywania działalności ujawnionego we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej - (...). W oświadczeniach wskazano rodzaj i typ urządzenia grzewczego - "piec tunelowy do wypalania ceramiki. (...). 1 szt."' oraz w rubryce dot. miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze odciśnięto pieczęć o treści: (...),(...), ul. (...).(...),(...), NIP: (...)".

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w miejscu wskazanym w oświadczeniach, podatnik nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wypale ceramiki, czego Podatnik również nie kwestionuje. Potwierdza to także notatka służbowa z dnia (...) lutego 2013 r., z której wynika, że A. B. właściciel nieruchomości w (...) oraz jednocześnie pracownik (...) P. O. oświadczył, że podatnik nigdy nie rozpoczął tam działalności.

Świadek M. G. zeznała, że podpisywała oświadczenia w imieniu (...) do lutego 2013 r. Wypełniała oświadczenia w zakresie rodzaju pieca, adresu gdzie znajduje się piec lub umieszczała pieczątkę firmową, ilości oleju opałowego, daty złożenia oświadczenia, miejsca złożenia oświadczenia i podpisu. Odbiór oleju opałowego do końca 2011 r. odbywał się miejscowości M. ul. Po tym okresie urządzenia zostały zdemontowane i przewiezione do miejscowości (...), świadek stwierdziła: "Z tego co wiem w roku 2012 i 2013 olej opałowy był odbierany w K. ul. (...)".

W toku prowadzonej kontroli podatkowej podatnik wskazał, że miejscem, w którym zużywany był olej napędowy grzewczy była hala produkcyjna zlokalizowana w K. przy ul. (...), w której po wybudowaniu prowizorycznego pieca komorowego odbywał się wypał ceramiki. Jednocześnie podatnik oświadczył, że korzystał ze znajdującego się w hali pieca marki (...) oraz znajdujących się w hali zbiorników do przechowywania oleju opałowego. Piec został rozebrany w marcu 2013 r. w związku z upływem terminu umowy dzierżawy, którą zawarł w dniu (...) stycznia 2012 r. z firmą (...).

Kierownik (...) C., który podpisywał w imieniu Spółdzielni umowę dzierżawy oświadczył, że od chwili wydzierżawienia do chwili obecnej, tj. (...) kwietnia 2013 r., w budynku nie była i nie jest prowadzona działalność produkcyjna. Ponadto z dniem (...) września 2012 r. umowa powyższa została wypowiedziana przez właściciela terenu - (...) C. względu na zaległości z tytułu dzierżawy. Tak więc organ ustalił, że ani firma (...), z którą podatnik podpisał umowę dzierżawy ani Podatnik nie mógł w tym czasie korzystać z hali. Również Prezes (...) C. E O. wskazał, że zgodnie z informacjami przekazanymi mu przez kierownika filii Spółdzielni w K. nie była tam prowadzona działalność produkcyjna, a zgodnie z jego wiedzą hala nie była przedmiotem poddzierżawy.

Dyrektor IC podkreślił, że organ pierwszej instancji wezwał podatnika do przedstawienia opisu technologicznego dotyczącego produkcji wyrobów ceramicznych (wypalania) w piecach tunelowych w zakładzie produkcyjnym w M. oraz w piecu komorowym w zakładzie w K., w których był zużywany olej opałowy oraz do przedłożenia dokumentów dotyczących realizacji zamówień (kontraktów) na produkcję wyrobów ceramicznych, przy wytwarzaniu których wykorzystany został zakupiony olej opałowy.

W piśmie z dnia (...) października 2013 r. Podatnik wyjaśnił m.in., że w piecu komorowym układano kształtki porcelanowe w kapslach korundowych bezpośrednio w komorze pieca, a następnie zapalano palniki i ustawiano termoparę. Po osiągnięciu ustawionej temperatury termopara wyłączała piec. Po jego ostygnięciu następował rozładunek. Podatnik wskazał, że realizacja zamówień na wyroby ceramiczne opierała się na zamówieniach telefonicznych. Tylko z niektórymi firmami były podpisywane kontrakty oraz przyjmowane zamówienia na piśmie. Podatnik wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie otrzymał co najmniej jedno zamówienie pisemne, którego kopia wraz z kopią faktury nr (...) z dnia (...) maja 2011 r. została załączona do pisma.

W wyjaśnieniu z dnia (...) października 2013 r. Podatnik wskazał m.in., że demontażem pieców tunelowych zajmowali się M. P., W. P. i J. P. Demontaż zakończono we wrześniu 2010 r. Montaż pieca komorowego w M. odbył się na początku października 2010 r., demontaż w grudniu 2011 r. Montaż pieca komorowego w K. nastąpił w styczniu 2012 r., demontaż w marcu 2013 r. Jednocześnie Podatnik oświadczył, że nie posiada dokumentacji dotyczącej montażu/demontażu pieców, nie posiada również dokumentacji dotyczącej przeglądów instalacji paliwowej oraz dokumentów dotyczących dopuszczenia pieców do użytkowania.

Dyrektor IC nie zakwestionował, przyjmując za wiarygodne na podstawie udokumentowanych zdjęciami wyników oględzin hali produkcyjnej, z których wynika, że w ww. hali znajduje się piec na olej opałowy oraz linia produkcyjna do produkcji styropianu. Organ odwoławczy odmówił jednak mocy dowodowej przedstawionej przez podatnika umowy dzierżawy z dnia (...) stycznia 2012 r. z firmą (...) wobec zeznań, z których wynika, że ww. nie wiedziała o prowadzonej tam rzekomej działalności podatnika.

W ocenie Dyrektora IC, umowa ta została podpisana z datą wsteczną w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności polegającej na wypale wyrobów ceramicznych przez Podatnika we wskazanym miejscu, co potwierdza fakt, że płatność za cały okres dzierżawy nastąpić miała dopiero po zakończeniu dzierżawy, tj. w marcu 2013 r., a także data zakończenia umowy - koniec marca 2012 r. odpowiadająca dacie doręczenia Podatnikowi protokołu kontroli.

Ponadto, jak podkreślił organ odwoławczy, Podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji technicznej świadczącej o dopuszczeniu do użytkowania pieca komorowego. Nie posiada również dokumentacji dotyczącej montażu i demontażu pieców oraz dokumentacji dotyczącej przeglądów instalacji paliwowej.

Dyrektor IC odmówił także mocy dowodowej zeznaniom M. O., który miał dokonywać montażu i demontażu pieca komorowego w K. W ocenie organu doświadczenie życiowe nie pozwala na danie wiary temu twierdzeniu, gdyż nie jest możliwe, aby dokonać montażu pieca jednoosobowo.

Ponadto, nie zostały potwierdzone oświadczenia ww., że części z demontażu zostały przewiezione do (...) w (...), a cały gruz z pieca komorowego został w (...) zmielony i jako cenny surowiec zużyty do produkcji wyrobów szamotowych, twierdzeniom tym przeczą wyjaśnienia A. B., właściciela nieruchomości w (...). Również świadek M. G., która w imieniu Podatnika wypełniała oraz podpisywała oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego, zeznała, że nigdy nie była w K.

Zdaniem Dyrektora IC również oświadczenie podatnika, że realizacja zamówień na wyroby ceramiczne opierała się na zamówieniach telefonicznych, a w kontrolowanym okresie otrzymał, co najmniej jedno zamówienie pisemne, udokumentowane fakturą Nr (...) z dnia (...) maja 2011 r. wobec tego, iż mimo wezwania do przedstawienia kontraktów na dostawę wyrobów ceramicznych, które miały być wykonywane w K. nie przedstawił żadnego zamówienia za okres, podczas którego, jak twierdzi, dokonywał wypału ceramiki w K. podważa fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Przesłuchany w charakterze świadka G. L., który miał dostarczać olej grzewczy nabyty przez Podatnika od (...) Sp.j. (...)., S. R. zeznał, że miejsce, do którego zawoził olej opałowy było zgodne z miejscem wskazanym w oświadczeniu, a tymczasem w oświadczeniach wskazano adres (...), gdzie jak wskazuje zebrany materiał dowodowy nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza przez podatnika, czego sam podatnik nie kwestionuje. Organ podkreślił również, że informacja o błędnym wskazaniu przez M. G. w oświadczeniach miejsca, gdzie znajdować się miało urządzenie grzewcze została skorygowana w dniu (...) października 2013 r., a więc dopiero w trakcie prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania świadków nie potwierdzają stanowiska podatnika.

Przesłuchana w dniu (...) stycznia 2015 r. w charakterze świadka A. J., na pytanie: "Czy (...) korzystał z istniejącego pieca na olej opałowy?" odpowiedziała: "Nie udzielę tej informacji, ze względu na to, że nie wiem".

Przesłuchany w charakterze świadka G. L. w dniu (...) stycznia 2015 r. zeznał, że w związku z umową pośrednictwa paliw płynnych zawartą w dniu (...) marca 2011 r. w P. z PHU (...)" Sp.j. (...)., S. R. z siedzibą w P., dostarczał (...) olej opałowy. Olej dostarczany był do M. i do K. obok pola golfowego ("...dokładnie adresu nie pamiętam"). W miejscach, do których dostarczany był olej opałowy "...były zbiorniki o pojemności około 5 do 8 tysięcy litrów". Przy dostawie oleju opałowego, jak zeznał świadek, odbierał oświadczenia od kupującego w miejscowości M., ponieważ woził olej najpierw do M. potem do K. Oświadczenia podpisywała pani w M. Świadek wskazał, że adres miejsca, do którego dostarczany był olej opałowy był zgodny z oświadczeniem, najpierw oświadczenie było wystawiane na M., na drugim korekta do K.

Przesłuchany w charakterze świadka prezes (...) C. E. O. w dniu (...) stycznia 2015 r. zeznał, że z informacji pozyskanych od A. K. - kierownika filii w K. w okresie od (...) stycznia 2012 r. do (...) marca 2013 r. wynika, że nikt nie prowadził działalności w K. przy ul. (...).

W ocenie Dyrektora IC, dowody zebrane w sprawie dają podstawę do twierdzenia, że faktycznie doszło do niezgodnego z przeznaczeniem użycia zakupionego na podstawie faktur z dnia (...) i (...) kwietnia 2012 r. oleju napędowego grzewczego. Natomiast dowody przedstawione przez podatnika nie potwierdzają wykorzystywania oleju napędowego grzewczego do wypału ceramiki.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.), Naczelnik UC zasadnie określił zobowiązanie podatkowe z tytułu zużycia oleju napędowego grzewczego zakupionego w czerwcu 2012 r. Stosownie bowiem do art. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, zatem wobec Podatnika obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego powstał w dniu dokonania zakupu oleju napędowego grzewczego. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. - stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1 000 litrów.

Jednocześnie art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tej ustawy, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł/ 1 000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2 047,00 zł/ 1 000 kilogramów. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres rozliczeniowy, jak to prawidłowo określił Naczelnik UC, wynosi 25.690,00 zł.

Jednocześnie Dyrektor IC uznał za nieuzasadnione, wobec sprostowania decyzji przez organ I instancji, zarzuty dotyczące nieprawidłowego oznaczenia strony oraz podstawy prawnej decyzji Naczelnika UC.

Pismem złożonym 25 maja 2015 r. podatnik reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na powyższą decyzję. Wnosząc o jej uchylenie w całości skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 190 § 1 i § 2, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6, art. 210 § 4 O.p.,

- art. 674 i art. 687 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny,

- art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1 (poprzez zastosowanie) i art. 12 (poprzez odmowę zastosowania), art. 13 ust. 1 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że organ wadliwie uznał, iż do doszło do wypowiedzenia umowy najmu hali w K., a ponadto oparł się na niewiarygodnych zeznaniach świadka E. O. (prezes (...) C.) oraz A. K. (kierownik (...) C.). Zdaniem skarżącego świadkowie, na których zeznania powołuje się Dyrektor IC, nie mają stosownej wiedzy odnośnie stanu faktycznego niniejszej sprawy, a organ wyciąga z ich zeznań błędne wnioski i błędnie je ocenia. Dodatkowo organy wadliwe ustaliły moment powstania (rzekomego) obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu rozprawy (24 lutego br.) pełnomocnik skarżącego wniósł pismo procesowe podnosząc, że organy obu instancji nie wykazały co stało się z olejem, tym samym nie wykazano, że doszło do jakiegokolwiek "użycia". Ponadto zarzucił, iż organy zaniechały ustalenia prawdy obiektywnej przyjmując, że przez kilkanaście miesięcy strona zużywała olej niezgodnie z przeznaczeniem za każdym razem tego samego dnia, w którym doszło do jego nabycia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.). Stosownie do art. 134 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym regulująca opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym m.in. wyrobów energetycznych, wymienionych w poz. 27 załącznika Nr 1 do ustawy (art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynoszą 232,00 zł/ 1 000 litrów. W przypadku użycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 powołanej ustawy, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł/ 1 000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny 2 047,00 zł/ 1 000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również, m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a.).

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Należy zatem stwierdzić, że niezgodne z przeznaczeniem użycie wyrobów akcyzowych powoduje, iż status podatnika w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., uzyskuje podmiot, który niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystał wyrób akcyzowy objęty zwolnieniem od akcyzy albo preferencyjną stawką akcyzy.

Z akt sprawy wynika, że w kwietniu 2012 r., na podstawie faktur nr (...) z dnia (...) kwietnia 2012 r. i nr (...) z dnia (...) kwietnia 2012 r. podatnik dokonał zakupu od PHU "(...)" Sp.j. (...). S. R., (...),(...) łącznie 14 100.00 litrów oleju napędowego grzewczego. Przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahenta podatnika potwierdziły dokonanie powyższych transakcji.

Podatnik przy zakupie złożył oświadczenia z dnia (...) kwietnia 2012 r. oraz (...) kwietnia 2012 r. dotyczące przeznaczenia nabywanego oleju napędowego grzewczego na cele opałowe, w których wskazano rodzaj i typ urządzenia grzewczego - "piec tunelowy do wypalania ceramiki. (...), 1 szt." oraz w rubryce dot. miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze odciśnięto pieczęć o treści: "(...),(...), ul. (...).(...),(...), NIP: (...)".

Adres dostawy był zgodny ze zgłoszonym przez podatnika we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miejscem prowadzenia działalności oraz z miejscem, w którym wg oświadczenia podatnika, miało znajdować się urządzenie grzewcze (piec tunelowy do wypalania ceramiki lub porcelany).

Podatnik w piśmie z dnia (...) września 2013 r. wskazał, m.in. że w kontrolowanym okresie (...) zajmowało się produkcją ceramicznych izolatorów stosowanych w elektrycznych urządzeniach i instalacjach grzejnych. Wg oświadczenia działalność gospodarcza Podatnika przez cały 2012 r. i do (...) lutego 2013 r. prowadzona była w K., (...) ul. (...), a "... w grudniu 2011 r. rozpoczęto przenosiny do (...), gdzie zatrudniony tam pracownik, p. B. miał wybudować nowy piec do wypalania ceramiki. Na czas budowy pieca, dla podtrzymania produkcji, wynajęta została część hali produkcyjnej z działającą instalacją paliwową w K. Tam pobudowano prowizoryczny piec i dokonywano wypalania w 2012 r. i pierwszym kwartale 2013 r. W związku z zakończeniem dzierżawy z końcem marca 2013 r. piec rozebrano, a palniki, część cegieł i płyt szamotowych odzyskano do wykorzystania w (...)".

Podatnik wyjaśnił, że w zakładzie w K. istnieje nowoczesna linia paliwowa służąca do zasilania pieca używanego tam do produkcji styropianu. Na potrzeby tymczasowej produkcji ceramiki zbudowano obok istniejącego pieca drugi piec, komorowy do wypalania ceramiki i podłączono do instalacji paliwowej, elektrycznej oraz drugiego, nieużywanego komina.

W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg czynności dowodowych przy udziale, w ramach pomocy prawnej Naczelników Urzędów Celnych w N., C. i K., zmierzających do zweryfikowania prawdziwości twierdzeń Podatnika. Ustalenia poczynione przez organy, które zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie potwierdziły twierdzeń Podatnika. Zeznania świadków: A. J., E. O., A. K. wskazują, że w K. ul. (...) nie prowadzono działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów ceramicznych. W ocenie Sądu, takiego wniosku nie są w stanie podważyć ani umowa zawarta przez podatnika z firmą (...), ani zeznania M. O., którym, zdaniem Sądu, Dyrektor IC zasadnie odmówił mocy dowodowej.

Ponadto, podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji technicznej świadczącej o dopuszczeniu do użytkowania pieca komorowego jego montażu lub demontażu, nie przedstawił również żadnych dokumentów zakupu materiałów związanych z montażem pieca. W zestawieniu z tym faktem twierdzenia świadka M. O., iż sam dokonał montażu i demontażu pieca w K., przeczą doświadczeniu życiowemu.

Sąd zauważa również, iż jak słusznie stwierdził Dyrektor IC, nie zostały potwierdzone oświadczenia ww. świadka, że części z demontażu zostały przewiezione do (...) w (...), a cały gruz z pieca komorowego został w (...) zmielony i jako cenny surowiec zużyty do produkcji wyrobów szamotowych, twierdzeniom tym przeczą również wyjaśnienia A. B., właściciela nieruchomości w (...). Również świadek M. G., która w imieniu podatnika wypełniała oraz podpisywała oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego zeznała, że nigdy nie była w K.

Podobnie jednoznaczne i niebudzące wątpliwości informacje przekazał A. B., który oświadczył, że nie wydzierżawił podatnikowi miejsca na prowadzenie działalności gospodarczej, na adres (...) nigdy nie był dostarczany olej opałowy, a na terenie posesji nie ma i nie było żadnego pieca tunelowego do wypalania ceramiki (porcelany).

W tych okolicznościach Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów procesowych, które zdaniem Strony doprowadziły do sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne ustalenie stanu faktycznego, m.in. co do faktu prowadzenia działalności w K. (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 190 § 1 i § 2, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6, art. 210 § 4 O.p.).

Należy podkreślić, że zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. To przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, istotny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Z tych względów postępowanie dowodowe winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono.

Dodać należy, że skarżący nie wykazał skutecznie, aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzut dotyczący niewiarygodnych zeznań świadków E. O. i A. K. skarżący nie podaje przyczyn, z powodu których uważa, że przesłuchani w charakterze świadków zeznali nieprawdę. Nie można bez żadnych podstaw zakładać, że świadek zeznał nieprawdę bez wskazania okoliczności, które pozwoliłyby stwierdzić, iż zachodzą wątpliwości co do wiarygodności świadka. Zdaniem tutejszego Sądu, organ dopełnił obowiązkom wynikającym z przepisów prawa wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji, dlaczego daje wiarę zeznaniom świadków, a dlaczego innym świadkom odmawia wiary.

Z kolei brak udziału Strony w przesłuchaniu świadka A. J., jakkolwiek zarzut Skarżącego w tym zakresie jest uzasadniony, nie wpłynął zdaniem Sądu w sposób istotny na wynik sprawy. Przesłuchanie świadka miało miejsce w styczniu 2015 r., zaskarżona decyzja została wydana w dniu (...) kwietnia 2015 r., a Strona zapoznała się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji i wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia (...) marca 2015 r.).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się wyłącznie do zarzutów sformułowanych w odwołaniu.

W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, polegający zdaniem Strony na przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, co zdaniem Skarżącego oznacza, że sprawa była de facto badana dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 92/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego daje podatnikowi prawo do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy O.p., które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko orzecznicze.

Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I i II instancji zwrócił się do Naczelników Urzędów Celnych, we właściwości których znajdowały się wskazywane przez Podatnika miejsca prowadzenia działalności. Przesłuchano również świadków, których zeznania miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowych ustaleń, niezbędnych do przyjęcia, że w okresie objętym przedmiotową kontrolą, wobec oświadczeń Podatnika zawierających nieprawdziwe dane miało miejsce wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowo też organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko. Wskazały na zebrane dowody, które posłużyły do dokonania ustaleń faktycznych, zastosowały i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 u.p.a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Tym dniem, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, był dzień nabycia oleju napędowego grzewczego zakupionego przez podatnika, wobec nieprawdziwych oświadczeń podatnika o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego, bezpodstawnie objętego preferencyjną stawką podatkową.

Z kolei z treści art. 12 u.p.a. - na który to przepis, jako właściwy do zastosowania w rozpoznawanej sprawie wskazuje skarżący - wynika, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Sąd podziela stanowisko organu, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż w odniesieniu do czynności opodatkowanej w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., tj. niezgodnego z przeznaczeniem użycia wyrobów akcyzowych, można było ustalić tę datę stosując ogólną zasadę wskazaną w art. 10 ust. 1 u.p.a. bowiem w okolicznościach faktycznych danej sprawy uprawnione stało się twierdzenie organu, że skarżący całą partię oleju opałowego zakupioną w kwietniu 20122 r., wykorzystał niezgodnie z przeznaczeniem, zatem obowiązek podatkowy powstał w dniu zakupu.

Przepisy art. 12 u.p.a. odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której mimo wykonania jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu nie można byłoby określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym zdaniem Sądu w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego przez organy brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 12 u.p.a.

Strona w skardze podniosła również, że Naczelnik UC wydał decyzję, która jak wynika z jej treści, została skierowana do Przedsiębiorstwa (...) ul. (...) lok. (...),(...) NIP (...). Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Jak słusznie zauważył Dyrektor IC błąd w oznaczeniu strony w tym przypadku nie oznacza, że decyzja została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Istotne jest to, komu w tym zakresie organ przypisał prawa i obowiązki, a co do tego nie ma wątpliwości faktycznych i prawnych (tak również wyrok WSA w Opolu z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 369/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy czerwiec 2012 r. był P. O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo (...). Ponadto decyzja w tym zakresie została skutecznie sprostowana postanowieniem Naczelnika UC z października 2014 r.

Zdaniem Sądu, nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, że błędnie przyjęły w swoich decyzjach, iż - jak wykazało postępowanie podatkowe - skarżący składał nieprawdziwe oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego, bowiem Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w (...) w (...) polegającej na wypale ceramiki, nie posiadał w tym miejscu pieca tunelowego, a dowody zebrane w sprawie potwierdzają, że nieprawdziwe są również twierdzenia Podatnika o wykorzystaniu powyższego oleju napędowego grzewczego w K.

Nie jest również trafne powoływanie się przez skarżącego na naruszenie przez organy wskazanych w skardze przepisów Kodeksu cywilnego, albowiem w postępowaniu administracyjnym organy administracji nie stosują przepisów tej ustawy. Ustalenia organów administracji dokonywane były w przedmiocie prawidłowości przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu przez podatnika wyrobami energetycznymi. Rozważania dotyczące zgodności z prawem zawartej umowy najmu, stanowią problematykę cywilną, wykraczającą poza kognicje organów administracji. Organ administracyjny rozpoznając sprawę w zakresie podatku akcyzowego nie jest uprawniony do zastępowania stron umowy najmu w zakresie ich uprawnień do kontroli skuteczności zmiany, wygaśnięcia, czy też rozwiązania tej umowy, a postępowanie takie toczyć się powinno na drodze cywilnej.

Na marginesie można wskazać skarżącemu w kwestii zapisu art. 674 Kodeksu cywilnego, iż w zwykłych okolicznościach najem wygasa z upływem terminu wypowiedzenia albo najem nawiązany na czas oznaczony wygasa z upływem terminu, na jaki została zawarta umowa. Przepis art. 674 k.c ustanawia regułę interpretacyjną, zgodnie z którą w pewnych okolicznościach poczytuje się, że najem trwa nadal, gdyż nastąpiło jego tzw. milczące przedłużenie. Regułę tę stosuje się w razie zaistnienia wątpliwości, a okoliczności te to dalsze używanie przedmiotu najmu przez dotychczasowego najemcę oraz zgoda wynajmującego na taki stan. W przedmiotowej sprawie - jak to wynika z dokumentacji zawartej w aktach administracyjnych sprawy - brak jest zgody wynajmującego na taki stan.

Reasumując zatem powyższe stwierdzić należy, iż ustalenia organu dokonane w przedmiotowej sprawie są spójne, logiczne, a strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Organy administracyjne orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa.

Mając na uwadze wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.