Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2123841

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 19 listopada 2015 r.
V SA/Wa 2315/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Mleczko-Jabłońska.

Sędziowie: WSA Irena Jakubiec-Kudiura, NSA Piotr Piszczek (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) marca 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego

1.

uchyla zaskarżoną decyzje w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) grudnia 2014 r. co do odmowy zwrotu podatku akcyzowego od samochodu (...) o nr VIN (...);

2.

oddala skargę w pozostałej części;

3.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 280 złotych (dwieście osiemdziesiąt).

Uzasadnienie faktyczne

1. Wnioskiem o nr (...), z dnia (...) października 2014 r. (data wpływu do Organu - (...) października 2014 r.) G. Sp. z o.o. zwana dalej "Spółką" lub "Stroną", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 7.720,00 zł.

2. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. decyzją nr (...), z dnia (...) grudnia 2014 r. odmówił zwrotu podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 pojazdów. Za podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej o.p., art. 107 ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy, z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), dalej u.p.a. oraz § 2, § 3 ust. 2, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów, z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246 z późn. zm.).

3. W efekcie rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. - stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. - utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny.

W motywach organ wskazał, że wydanie decyzji negatywnej w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego uzasadnia (w świetle wymagań stawianych art. 107 ust. 1 u.p.a.):

a)

brak wykazania zapłaty akcyzy od wszystkich 8 samochodów na terytorium kraju;

b)

fakt zarejestrowania na terytorium Polski wszystkich pojazdów w dniach (...) i (...) stycznia 2014 r.

4. W skardze - żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego - zarzucono naruszenie:

a)

art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

b)

art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju.

W ocenie Skarżącego przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego".

Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawo o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się:

1)

z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2)

na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

a)

wywozu pojazdu za granicę,

b)

przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

c)

przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu.

Natomiast zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3). Wskazany okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu.

Ponadto Skarżący wskazał, że ustawa Prawo o ruchu drogowym nie wskazuje expressis verbis od jakiej daty należy uznawać samochód za zarejestrowany. Jednak bezspornie postępowanie administracyjne prowadzone w przedmiocie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji o rejestracji. Chodzi o decyzję o rejestracji stałej, która kończy postępowanie rejestrowe oraz stanowi podstawę do wydania właścicielowi dowodu rejestracyjnego. Zatem datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji (stałej), jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację stałą. Rejestracja czasowa z urzędu i wydanie pozwolenia czasowego jest jedynie decyzją wstępną w postępowaniu rejestracyjnym mającym na celu stałą rejestrację pojazdu, a ponadto jest decyzją warunkową i ograniczoną czasowo. Daje ona możliwość dopuszczenia pojazdu do ruchu w momencie złożenia wniosku o stałą rejestrację stanowiąc zabezpieczenie dla właściciela, który od tego momentu może się zgodnie z prawem poruszać pojazdem. Jednakże w momencie gdy pojazd zmieni właściciela postępowanie rejestracyjne należy rozpocząć od nowa na rzecz nowego właściciela, który nie wchodzi na miejsce właściciela wskazanego w decyzji o czasowej rejestracji. Zatem nie jest tak, że pojazd automatycznie po wydaniu decyzji o rejestracji czasowej w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawo o ruchu drogowym jest dopuszczony do stałego użytkowania na drogach publicznych bez względu na ograniczenia czasowe i zmianę właściciela. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji na podstawie art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. rejestracji stałej, postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone i pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe.

Decyzja o rejestracji czasowej jest decyzją tymczasową, ograniczoną w czasie i warunkową. Na jej podstawie nie dochodzi zatem do możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju przez każdorazowego właściciela bez ograniczeń czasowych. Natomiast stwierdzić należy, że ratio legis warunku wskazanego w art. 107 ust. 12 u.p.a. odnośnie niezarejestrowania pojazdu wcześniej na terytorium kraju opiera się na założeniu, że konsumpcja wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy powinna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stale, bez żadnych ograniczeń, a nie jedynie dopuszczenie do ruchu czasowego na rzecz danego właściciela, które podlega ograniczeniu czasowemu i może nigdy nie zmienić się w rejestrację stałą. Wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 u.p.a. nakazuje zatem rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń. Momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z nową dyrektywą horyzontalną (DYREKTYWA RADY 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Porównując daty odbioru spornych samochodów przez zagranicznych odbiorców z datami rejestracji stałej zauważyć należy, że moment odbioru, tj. dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy następuje w czasie kiedy samochody są zarejestrowane na terytorium RP jedynie czasowo, bez zakończenia postępowania rejestracyjnego, tym samym bez stałej konsumpcji. Nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodów przez kontrahenta zagranicznego samochody te podlegały już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że zostały dopuszczone do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza ich konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium RP.

Ponadto Skarżący zwrócił uwagę, że nie została spełniona negatywna przesłanka zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", bowiem pojazdy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniu (...).01.2014 r., (...).01.2014 r. zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek innego podmiotu niż Skarżąca, a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez ww. podmiot, mimo że nie był już właścicielem przedmiotowych pojazdów. Art. 73 ust. 1 Prawo o ruchu drogowym stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego miejsce zamieszkania (siedzibę).

Ponadto bez wątpienia należy uznać, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzje o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Zatem rejestracja czasowa w tym przypadku wygasła, natomiast rejestracja stała okazała się niezgodna z przepisami o ruchu drogowym i tym samym nie mogła wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

W następnej kolejności zarzuca skarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie nie spełnienia przesłanki wskazania zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. Art. 187 § 1 o.p. mówi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy a także w § 3, że fakt powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, natomiast w przedmiotowej sprawie organ zarzuca stronie niewypełnienie przesłanki dot. wskazania zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju jednakże organowi znane były z urzędu dane zawarte w elektronicznym systemie ZEFIR dotyczące zapłaconej akcyzy.

Nadto Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na złożone wnioski o uchylenie rejestracji dokonanej niezgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym.

5. W odpowiedzi na skargę - żądając jej oddalenia - Organ II instancji podniósł argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, a wniosek o zawieszenie postępowania pozbawiony podstaw, o których mowa w art. 125 § 1 p.p.s.a. Skarżący nie wykazał bowiem w żaden sposób poza przedstawioną w skardze informacją, że złożył wnioski do właściwych organów o uchylenie rejestracji by rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. - podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1)

nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2)

dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub w jego imieniu ta dostawa albo eksport była realizowane;

3)

brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4)

zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

5)

złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego;

6)

zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów Organ I instancji nie uwzględnił wniosku Spółki wskazując na wcześniejsza rejestrację ww. pojazdów na terytorium kraju. Organ II instancji uzupełnił ten fakt dodatkowym ustaleniem odnoszącym się do braku należytego wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowych pojazdów.

Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności za częściowo chybiony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca w odniesieniu do zgłoszonych 7 samochodów nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy (poz. 1-7 zał. do decyzji Organu II instancji). Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (informacje z CEPiK) jednoznacznie wynika, że w dniu (...) stycznia 2014 r. sporne pojazdy, będące przedmiotem dostawy, zostały zarejestrowane.

Ostatni - z poz. 8 załącznika do decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. - został zarejestrowany 31 stycznia 2014 r., a więc jeden dzień później aniżeli dokonano dostawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137; dalej: p.r.d.) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją".

W myśl natomiast ust. 2 art. 80a p.r.d., w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach.

Art. 80a ust. 4 p.r.d., ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

Należy zauważyć, że art. 80b ust. 1 i 1 a p.r.d., wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.

W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.).

Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d. wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji:

1)

wymienione w ust. 1 pkt 1-5 - organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...);

4)

wymienione w ust. 1a - organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu.

Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że 7 spornych pojazdów zostało po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową, która miała miejsce w dniu (...) stycznia 2014 r. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych.

Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wskazanych w ewidencji. Dlatego też prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Trzeba bowiem zauważyć, że cytowany art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy wiąże z brakiem rejestracji pojazdu w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy natomiast wynika, że w dacie (...) stycznia 2014 r. (data dostawy wewnątrzwspólnotowej) wskazane samochody były zarejestrowane na terenie kraju. Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, a to na niej ciąży obowiązek dowodowy, że rejestracja miała miejsce już po dostawie wewnątrzwspólnotowej. Zatem mając powyższe na względzie należało przyjąć, że rejestracja miała miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione.

Po pierwsze i najważniejsze - organ dysponuje dowodami, które jasno wskazują, że pojazdy te były zarejestrowane. Tego dowodu Strona w żaden sposób nie obaliła mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu akcyzy obciąża wnioskodawcę, a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika oprócz daty pierwszej rejestracji fakt, że do dnia pobrania danych z ewidencji sporne pojazdy, od których Strona żąda zwrotu akcyzy były zarejestrowane w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia Skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów.

Ponadto i już tylko na marginesie Sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji.

Mając powyższe na względzie rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem natomiast 9 rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.

Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje:

1)

dowód rejestracyjny;

2)

zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3)

nalepkę kontrolną.

Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów - dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje:

1)

pozwolenie czasowe;

2)

zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3)

nalepkę kontrolną.

Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje:

1)

pozwolenie czasowe;

2)

zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne.

W sprawie, co wynika z ewidencji CEPiK, wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju i miało to miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, co w ocenie Sądu, ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej, wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012 r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie Skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym Sąd uznaje także zarzut naruszenia w tym zakresie art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony.

Sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13. Zgodnie z nim:

"Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju wszystkich wskazanych we wniosku samochodów, które zostały ujęte w punktach 1-7 wykazu do decyzji Organu II instancji.

W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty Strony w odniesieniu do okoliczności odnoszącej się do faktu zarejestrowania samochodów osobowych przed dokonaniem dostawy, wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, 122, 187 i 191 O.p. Organy orzekające w żaden sposób nie naruszyły we wskazanym zakresie podstawowych zasad postępowania i swoje rozstrzygnięcia wydały na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu inaczej należy ocenić spełnienie warunku braku rejestracji, co do pojazdu ujętego w wykazie do decyzji Organu II instancji pod poz. 8. Fakt zarejestrowania go po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej ((...).1.2014 r.; dostawa miała zaś miejsce dzień wcześniej) nie wyklucza skutecznego ubiegania się od tego pojazdu zwrotu podatku akcyzowego. Jeżeli zapis art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje precyzyjnie, iż przeszkodą do żądania zwrotu podatku jest tylko wcześniejsza rejestracja pojazdu samochodowego, to bez znaczenia jest jej zaistnienie po dokonaniu dostawy (w myśl zasady clara non sunt interpretanda). W takim przypadku nie można sięgać "do innych metod wykładni ratio legis, tj. celowościowej, historycznej i systemowej", albowiem przepis jest precyzyjny (patrz. str. 11 decyzji Organu II instancji).

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku podstaw do uznania, iż Spółka nie udokumentowała zapłaty akcyzy od przedmiotowych samochodów wskazać należy, że jest on zasadny. Jak wcześniej wskazano przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. wymaga łącznego spełnienia wskazanych w nim przesłanek. Brak zaistnienia jednej przesłanki, daje podstawę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu organ nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tego tytułu. Strona skarżąca przedstawiła bowiem kopie oświadczeń co do dokonania zapłaty akcyzy na terytorium kraju nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Organ natomiast mimo posiadania takich dokumentów mógł, czego nie uczynił np. wezwać stronę do okazania oryginałów dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty akcyzy.

Wiadomym bowiem jest, że istnieje tylko jeden egzemplarz oryginalnego "Dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju". Zatem interpretacja przyjęta przez organ doprowadziłaby do sytuacji, że istnieje możliwość tylko jednorazowego użycia takiego dokumentu mimo, że taki dokument obejmuje np. kilkaset pozycji dokumentujących zapłatę akcyzy za wskazane samochody. Powyższa interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a.

Zatem należy przyjąć, że Strona skarżąca mogła złożyć taką kserokopię dokumentu potwierdzoną za zgodność z oryginałem w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - Dz. U. z 2015 r. poz. 507). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ mógł zwrócić się do pełnomocnika o okazanie oryginału dokumentu.

Również powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikającą z przepisów prawa nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem. Ponadto, co również pomija organ odwoławczy, Naczelnik UC - jak wynika z decyzji organu I instancji - dokonał ustaleń w ramach czynności sprawdzających, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych wnioskiem. Zatem, co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o jej zapłacie.

Zatem Sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy.

Reasumując należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się wad w zakresie trafności rozstrzygnięcia odnośnie odmowy zwrotu podatku akcyzowego względem pojazdów wskazanych w załączniku do decyzji Organu II instancji w poz. 1-7; odmiennie - z przyczyn wyżej wskazanych - należy odnieść się do samochodu z poz. 8, co do którego skargę uwzględnił - stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a. Oddalając skargę w pozostałym zakresie orzeczono zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a.

14

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.