Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2557215

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 6 czerwca 2018 r.
V SA/Wa 1993/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Beata Blankiewicz-Wóltańska.

Sędziowie WSA: Izabella Janson (spr.), Arkadiusz Tomczak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) sierpnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi P. K. (zwanego dalej: "Skarżącym") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia (...) sierpnia 2017 r. o numerze (...), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie (zwany dalej: "Naczelnikiem Urzędu") z dnia (...) września 2016 r. o numerze (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w związku z nabyciem, wewnątrzwspólnotowym samochodu marki N.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia (...) września 2016 r. o numerze (...) Naczelnik Urzędu określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. w wysokości 540 zł.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydał decyzję z dnia (...) sierpnia 2017 r. o numerze (...) którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki N. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do pozycji HS 8704) jak twierdzi podatnik, a więc czy sporny pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przeznaczenie pojazdu musi być ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowania do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zdaniem Dyrektora Izby, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, czy wydanego świadectwa homologacji, jako samochodu ciężarowego.

Organ wskazał następnie, że z elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT wynika, iż pojazd marki N., nr VIN (...), o pojemności silnika 1.998 cm3, wyprodukowany w 2005 r. to pojazd pięciodrzwiowy, pięcioosobowy, wyposażony w sposób typowy dla samochodów osobowych: ABS, airbag 4 sztuki, aktywne zagłówki (przód), Brake Asist (system wspomagania nagłego hamowania), EBD (elektroniczny rozdział sił hamowania), elektryczne podnoszenie szyb (przód i tył), felgi aluminiowe 16 z ogumieniem, immobilizer, instalacja radiowa + 4 głośniki, skórzana kierownica i drążek biegów, kierownica ze sterowaniem radia, klimatyzacja automatyczna, kieszenie w oparciach foteli przednich, lusterka boczne regulowane elektryczne, nawiew wentylacji na tylne miejsca, napinacze pasów bezpieczeństwa, osłona przestrzeni bagażowej, obrotomierz, radio CD, schowek w podłodze bagażnika, szyby barwione, termometr zewnętrzny, tylne oparcie składane dzielone, uchwyt na kubki (przód/tył), wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, zamykany schowek w desce rozdzielczej, zegarek cyfrowy. Również z analizy numeru VIN (Dekoder VIN (...)) wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 2005 r. w Japonii jako pięciodrzwiowy, pięciomiejscowy Compact SUV w wersji Comfort.

Zdaniem organu, krajowa homologacja i rejestracja spornego pojazdu w D. jako samochodu ciężarowego do przewozu towarów, spowodowana była lokalnymi przepisami podatkowymi, tj. opłatą rejestracyjną od samochodów osobowych. Organ zauważył, iż w D. bardzo częste są przypadki rejestracji samochodów osobowych, po ich przebudowie, jako ciężarowe lub dostawcze, zgodnie z narodowymi przepisami homologacyjnymi. Tak więc, z powodów podatkowych, producenci lub lokalni dystrybutorzy na rynek d. przeznaczają pojazdy na linii produkcyjnej albo później przystosowane do kategorii homologacyjnej N1. Organ wskazał, iż dotyczy to pojazdów takich marek jak T., S., H. i N. Powyższe pozwala - zdaniem Dyrektora Izby - na wskazanie, iż przed pierwszą rejestracją w D. sporny pojazd został konwertowany do lokalnej homologacji typu samochodu ciężarowego.

Dyrektor Izby ustalił, iż Skarżący zakupił sporny pojazd w D. i przemieścił na terytorium kraju najpóźniej w dniu 9 lipca 2013 r. W tym dniu przeprowadzono badanie techniczne samochodu zakończone wydaniem zaświadczenia nr (...).

W ocenie organu, zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego potwierdza, iż sporny pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej, o której wspominają d. przepisy podatkowe.

Organ zauważył następnie, iż do dnia rejestracji pojazdu w kraju, tj. do 13 września 2013 r., pojazd posiadał ogólny wygląd i ogół cech, tak jak w dniu pierwszej rejestracji w państwie członkowskim (D.). Wygląd ten odbiegał od standardu nadanego na etapie produkcji o dokonane w samochodzie zmiany wynikające z d. przepisów podatkowych. Mianowicie, w stosunku do etapu produkcyjnego pozbawiono pojazd 3 miejsc siedzących (usunięto drugi rząd siedzeń). Za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano przegrodę sięgającą od podłogi do sufitu. Pewne wątpliwości budzi natomiast - w ocenie organu - występowanie w spornym pojeździe miejsc kotwiczenia tylnych (zdemontowanych) siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Wyjaśniając tę okoliczność, Dyrektor Izby zauważył, iż d. przepisy podatkowe nie wymagają demontażu w samochodzie miejsc kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Wystarczy jedynie, że podczas przebudowy zostały zaspawane albo zaklejone lub przesłonięte. Stąd wniosek, że sporny pojazd przed pierwszą rejestracją w D. nie został pozbawiony miejsc kotwiczenia zdemontowanych siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa. Zostały one jedynie przesłonięte zamontowaną przegrodą (wypłaszczeniem podłogi), co pozwoliło na ich powrotne wykorzystanie na etapie krajowej konwersji do standardu samochodu osobowego.

Następnie, w dniu 1 czerwca 2015 r. dokonano zmiany przeznaczenia spornego pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowego samochodu ciężarowego na 5-miejscowy samochód osobowy. Przebudowa znalazła potwierdzenie w zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego nr (...) z dnia 1 czerwca 2015 r. W dokumencie tym wskazano, że w pojeździe znajduje się 5 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, a istniejącą przegrodę zdemontowano. W tym kontekście Dyrektor Izby stwierdził, że zamontowane w kraju siedzenia i psy bezpieczeństwa zostały zamocowane w istniejących od etapu produkcji fabrycznych punktach ich kotwiczenia.

Zdaniem organu, przedmiotowy samochód od momentu jego wyprodukowania przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a dokonane w D. zmiany podlegające na przystosowaniu go również do przewozu towarów, miały charakter lokalny niepowodujący zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Świadczy o tym również fakt, że ponowne wyposażenie pojazdu w elementy wyposażenia niezbędne dla przewozu osób nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu. Zatem dokonywane zmiany zarówno w D. - na wersję z przegrodą, jak i w kraju - na wersję przystosowaną do transportu 5 osób, dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób. Zdaniem organu, z przedstawionych okoliczności wynika, iż dokonane zmiany miały jedynie charakter czasowy i dają się usunąć w sposób niepozostawiający śladów.

W ocenie Dyrektora Izby, ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu marki N. w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.; zwanej dalej: "u.p.a.").

Za niezasadne organ uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. W szczególności stwierdził, iż Naczelnik Urzędu nie naruszył przepisów postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby, zebrany materiał dowodowy pozwalał w zupełności na ustalenie stanu faktycznego, który to stan uzasadniał opodatkowanie akcyzą spornego pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska Skarżącego wskazał, iż nie ma uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Natomiast ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, która przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Sporny pojazd został wyposażony w fabryczne miejsca kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, które nie zostały trwale usunięte, zniszczone, bądź na trwałe stały się bezużyteczne. Demontaż siedzeń dla pasażerów oraz zamontowanie kraty umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Dyrektor Izby podniósł, iż stanowiska organu I instancji nie dyskwalifikuje okoliczność, że siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały już w Polsce, a więc po wewnątrzwspólnotowym nabyciu przedmiotowego pojazdu. Siedzenia zostały bowiem zamontowane do podłogi, która konstrukcyjnie została wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń i posiadała punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń. Podobnie pasy bezpieczeństwa dla pasażerów zostały zamontowane w fabrycznie wyprofilowanych miejscach.

Zdaniem Dyrektora Izby, z powyższego wynika, że przeróbki dokonywane w pojeździe nie dotyczyły zmian konstrukcyjnych, lecz stanowiły drobne czasowe zmiany mające na celu dostosowanie auta do potrzeb jego aktualnego właściciela. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż podczas oględzin pojazdu nie stwierdzono stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Dokonane w pojeździe zmiany (zdemontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, montaż przegrody), miały zatem charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób. Zdaniem Dyrektora Izby bez znaczenia jest to, w jakim czasie były dokonywane przeróbki i przez kogo (czy przez jakikolwiek warsztat mechaniczny czy też przez autoryzowany warsztat mechaniczny), ponieważ samochód ten nigdy nie stracił zaprojektowanego przeznaczenia jakim był przewóz osób.

Konkludując Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że siedzenia, pasy bezpieczeństwa, dodatkowa przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Wskazał przy tym, iż niemożliwe jest zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach nieprzewidzianych do tego przez konstruktora (producenta), bowiem wynik badania diagnostycznego byłby wówczas negatywny. Zatem sposób montażu przegrody, wobec udowodnienia obecności w pojeździe punktów kotwiących miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa, a wykorzystanych do instalacji siedzisk i systemu bezpieczeństwa bez potrzeby dokonywania ingerencji w konstrukcję, pozostaje dla sprawy bez znaczenia.

Ustosunkowując się do twierdzeń Skarżącego dotyczących dokumentów rejestracyjnych spornego pojazdu organ odwoławczy podniósł, iż stanowią one jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Zdaniem organu dokumenty związane z rejestracją pojazdu (dowody rejestracyjne, zaświadczenie od diagnosty), w świetle dokonanych ustaleń przez organ podatkowy co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Dowód rejestracyjny, karta pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są bowiem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe.

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, iż organ nie odrzucił dokumentów urzędowych, lecz je ocenił. Moc dowodowa tych dokumentów nie została zakwestionowana w zakresie, w jakim dokumenty te stanowiły dowód, tj. że określony model samochodu jest uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał przeprowadzanie dowodu z korespondencji e-mailowej prowadzonej pomiędzy funkcjonariuszami celnymi, bowiem okoliczność ta w jego ocenie nie miała znaczenia w sprawie. Nawet, jeżeli wskazani przez Skarżącego funkcjonariusze celni prowadzili między sobą wewnętrzną wymianę opinii dotyczącą sposobu wykonywania czynności służbowych (oględzin, oceny dowodów), to pozostaje to bez znaczenia dla treści zapadłego rozstrzygnięcia, bowiem nie pełnili oni funkcji piastunów organów podatkowych, zaś decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została podpisana w zastępstwie osoby wykonującej kompetencje organu podatkowego przez osobę upoważnioną w oparciu o przepisy prawa i materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skargą na decyzję Dyrektora Izby z dnia (...) sierpnia 2017 r. zaskarżając ją w całości. Wydanej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1)

art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2., art. 3, art. 7, art. 10 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; zwanej dalej: "o.p."), poprzez tworzenie i stosowanie przez organ własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, a które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji spornego auta, a mowa tu o definicji: "producenta", "zmian konstrukcyjnych" i "punktu kotwiczenia kanapy w samochodzie", co prowadzi do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy;

2)

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 i 4 o.p. oraz art. 2. Konstytucji RP,

a także art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez organ celny, manipulację treścią dowodów, stronniczość organu w prowadzonym postępowaniu, w celu określenia zobowiązania podatkowego, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności zaskarżonej decyzji;

3)

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą m.in. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego;

4)

art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5)

art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 Systemu Zharmonizowanego (publikacja w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r. Poz. 880), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby sporny pojazd był samochodem osobowo-towarowym zgodnym z definicją przedstawioną w tej Nocie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

6)

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i d. organem z dnia 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z D. na wniosek (...) polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej d. vanów, na podstawie których to dowodów zostało umorzone analogiczne postępowanie, tymczasem organ II instancji zupełnie nie odniósł się do tego dowodu w postaci korespondencji e-mailowej, a dokonując oceny tego dowodu w postaci odpowiedzi z D., posunął się do rażącej manipulacji treścią tego dowodu, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, w której z ww. dowodów wynika jednoznacznie, iż był on samochodem zasadnie przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

7)

art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 32 ust. 1. Konstytucji RP poprzez niewystarczające wyjaśnienie zmienności poglądów organu w wydanej decyzji, biorąc pod uwagę, że wydane przez organ I instancji w ostatnim czasie decyzje (ok. 40 sztuk) miały odmienne rozstrzygniecie, a także decyzje wydane na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie wobec Skarżącego oraz innych podatników, umarzały postępowanie na podstawie tych samych dowodów, stanowiło to niewątpliwe podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz naruszyło zasadę równości wobec prawa;

8)

naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z informacji pobranych przez organ z aplikacji Carwert, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż w przedmiotowym pojeździe w celu zmiany ilości miejsc siedzących nie było konieczności przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych, a tym samym na uznaniu, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, w której z ww. dowodów wynika jednoznacznie, iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

9)

naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych: po raz pierwszy przez d. producenta w czasie przeprowadzania przez niego skompletowania pojazdu, w wyniku którego został wyprodukowany nowy pojazd ciężarowy z homologacją N1; po raz drugi w Polsce, po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy pojazd został przerobiony na 5 miejscowy (konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu 5 osób pojazdem, wyklucza klasyfikacje spornego pojazdu do pozycji CN8703 zgodnie z definicja samochodu osobowo - towarowego zawartą w Notach Wyjaśniających do HS);

10)

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu, polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

11)

art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez lakoniczne i nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na niedokonaniu oceny dowodów w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i d. organem z dnia 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z D. na wniosek (...) polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej d. vanów - niewyjaśnieniu przyczyn, dla których organ podjął ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z d. dokumentami urzędowymi.

Skarżący wskazał, iż wszystkie podniesione naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane są do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględniania inicjatywy dowodowej Skarżącego, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały prawidłowej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, a dokonały ich dowolnej i wybiórczej oceny.

Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Motywując zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, zaznaczyć należy, iż zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj.u.p.a.

Stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju

(art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w u.p.a. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej

(dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz.Urz.UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, uzasadnione jest - dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

Taki sposób procesowania został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 1834/15). Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. W przeciwnym razie, podzielając pogląd Skarżącego należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi - zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości to, iż art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2015 r. o sygn. akt I GSK 476/14,

w doktrynie - odnosząc się konstrukcji przedmiotu opodatkowania - wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) NSA podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 u.p.a. konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było - jak podkreślił w powołanym wyroku NSA - tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Ponadto, odwołując się do poglądów doktryny, orzecznictwa sądowego oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazując przy tym na wiążący charakter wyroków TSUE (wydanych w trybie art. 267 TFUE) NSA wywiódł, iż odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Wskazał też, że skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni

(art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności, ani też innych przepisów rangi konstytucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Przypomnieć też należy, że niezasadne jest odwoływanie się do regulacji art. 68 ust. 1 i ust. 12 Prawa o ruchu drogowym określających obowiązek uzyskania przez producenta lub importera nowego pojazdu samochodowego świadectwa homologacji. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 1596/15 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne Skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów m.in. w postaci, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań świadków (K. B., K. B., B. B. - nabywcy pojazdu), którzy wskazali na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, jak i wymienili zakres zmian dokonanych w pojedzie, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Oględziny samochodu wykazały, że w samochodzie znajdowały się dwa rzędy siedzeń dla 5 osób z pasami bezpieczeństwa (5 pasów bezpieczeństwa, 5 zagłówków oraz podłokietnik w tylnym rzędzie siedzeń) oraz wyposażenie kabiny pasażerskiej typowe dla przewozu osób. Odnośnie przestrzeni ładunkowej stwierdzono boki z plastiku w kolorze reszty pojazdu, na podłodze wykładzinę oraz plastik, zaczepy do mocowania bagażu i oświetlenie, a także szyby w bocznych i tylnych oknach. Nie stwierdzono przy tym różnic w materiałach wykończeniowych części pasażerskiej i bagażowej oraz śladów dokonywania zmian. Stwierdzono natomiast fabryczne stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Pojazd posiadał bogate wyposażenie wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym. Ponadto, jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, organ dokonał również identyfikacji badanego pojazdu po numerze VIN z uwzględnieniem parametrów takich jak okres dostępności (lata produkcji) i wersji wyposażeniowej, co przy pomocy programu CARWERT pozwoliło z kolei na scharakteryzowanie spornego pojazdu, w dacie zakończenia procesu produkcji. W ten sposób organ ustalił ogólny wygląd i ogół cech, marki i model wersji podstawowej spornego samochodu, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Analiza wyniku wykazała, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu, świadczy o osobowych walorach, a tym samym wyczerpana została przesłanka, według której sporny pojazd klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy cechy pojazdu, uzasadniały przyjęcie, iż producent samochodu N., przesądził w fazie projektowej o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane.

Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnym było sklasyfikowanie tego pojazdu do kodu 8703.

Na gruncie treści powołanej Noty wyjaśniającej do CN w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty (por. wyrok NSA

z dnia 22 stycznia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1461/14). Jedynie trwałe usunięcie tych punktów np. poprzez ich wycięcie, skutkuje utratą przez pojazd tej cechy (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. o sygn. akt I GSK 353/15).

Także z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej

(Dz.U.UE.L 2015.4.13) wynika, że pojazd samochodowy typu SUV z jednym rzędem siedzeń został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, gdyż punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwale stały się bezużyteczne. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że zmiany dokonywane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód posiadał w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703, takie jak: oświetlenie, szyby w bocznych i tylnych oknach, brak różnic w materiałach wykończeniowych w części pasażerskiej i bagażowej, stałe punkty kotwiące dla tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu.

Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w D., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 172/17, stwierdzając, że fakt dokonania zmian w pojeździe, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji w D. pojazdu jako samochód ciężarowy do prywatnego przewozu towarów z homologacją N1 (samochód 2 osobowy z przegrodą), nie oznacza, że pojazd utracił charakter nadany mu na etapie produkcji.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez Skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się Skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie D. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 709/15, podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 z późn. zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się Skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w D.

Dodać należy, iż na żadnym etapie postępowania organy nie negowały twierdzeń Skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zeznania świadków, zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Z powyższych względów Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy u.p.a. mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia Skarżącego podatkiem akcyzowym.

Powyższe sprawia, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, co powoduje konieczność jej oddalenia, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.