Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2050988

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 25 lutego 2015 r.
V SA/Wa 1913/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Irena Jakubiec-Kudiura.

Sędziowie WSA: Anna Falkiewicz-Kluj (spr.), Barbara Mleczko-Jabłońska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) maja 2014 r. nr (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) maja 2014 r. nr (...), Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. nr (...) z dnia (...) maja 2013 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej D. W. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "K." Spółki z.o.o. za okres rozliczeniowy maj 2008 r., w wysokości 194 320 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 118 016 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 18 252,60 zł.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

1. Dyrektor Izby Celnej w W. w związku z nieuregulowaniem zaległości Spółki "K.", dalej zwanej Spółką, w podatku akcyzowym wystawił tytuły wykonawcze, w tym tytuł nr (...) z dnia (...) grudnia 2012 r. za okres rozliczeniowy maj 2008.

Na podstawie tych tytułów wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne (zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego nr (...) z dnia (...).01.2013 r.). Czynności egzekucyjne nie odniosły skutku ponieważ spółka zmieniła adres siedziby a nowa w B. przy ulicy P. była jedynie adresem biura, spółka jest poszukiwana przez ABW, CBS, policję, urząd skarbowy. Pod żadnym znanym organowi adresem nie odnaleziono pojazdów figurujących w CEPiK. Umowy dzierżawy stacji paliw na których prowadzona była działalność gospodarcza zostały rozwiązane. Nie odnaleziono nieruchomości Spółki w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych (dowód: powołane przez organ w decyzji informacje).

2. Postanowieniem nr (...) z dnia (...) marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia na D. W., dalej zwanego skarżącym, podatnikiem, - prezesa zarządu spółki Spółki "K." odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym za maj 2008 r.

3. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w W. nr (...) z dnia (...) maja 2013 r., orzeczono o odpowiedzialności podatkowej D. W. za zaległości spółki w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2008 r. w wysokości 194 320 zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja została doręczona podatnikowi (...) czerwca 2013 r.

4. Organ ustalił, że podatnik w okresie kiedy powstała zaległość w podatku akcyzowym pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna w związku z tym, na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej O.p., wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność spółki na członka zarządu była uzasadniona.

5. Skarżąca Spółka wniosła odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie art. 187 w zw. z art. 121 i 122 O.p. poprzez nie podjęcie koniecznych czynności dowodowych polegających na sprawdzeniu sytuacji finansowej W. Spółki z.o.o., później K. Spółki z.o.o. na podstawie sprawozdań za lata 2007-2008 w okresie od dnia 29 września 2007 r. do 1 października 2008 r.; art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienie dlaczego organ podatkowy I instancji nie zbadał sprawozdań finansowych za lata 2007-2008 pozwalających organowi na ustalenie czy wystąpiły obiektywne przesłanki do złożenia wniosku o upadłość; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia faktycznego, art. 116 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia przez organ czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz wadliwe przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej.

6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał analizy zebranych dowodów i nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska organu I instancji, co potwierdził w zaskarżonej decyzji z (...) maja 2014 r.

7. W pierwszym rzędzie, powołując art. 118 § 1, 70 § 4, § 6 pkt 1 O.p., że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (okres przedawnienia 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa pierwotnego dłużnika podatkowego). Zaległość podatkowa powstała z dniem 26 czerwca 2008 r. a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w W. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana (...) maja 2013 r. tj. przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Dlatego organ zachował uprawnienie do wydania merytorycznego orzeczenia (por. wyrok NSA z 6.01.2006, sygn. akt II FSK 135/05).

8.

Na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p.za zaległości podatkowe spółki prawa handlowego odpowiadają całym swym majątkiem solidarnie członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w części lub w całości bezskuteczna a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub gdy nie wskazał mienia spółki z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić. Odpowiedzialność członka zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu.

9. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zaistniały przesłanki pozytywne do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu ponieważ prowadzona w stosunku do Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna a zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez D. W. funkcji członka zarządu Spółki. Wynika to z tego, że prowadzona egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych za okres od IV do IX 2008 r. nie przyniosła skutku. Nordea Bank poinformował o braku środków na koncie. "K." nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem przy Z. w W., który to adres uwidoczniony jest w KRS, nie prowadzi jej także w Ł. przy ulicy P., który to adres Spółka podała w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. jako nowy adres spółki, pod adresem do korespondencji w B. przy ulicy P. Spółka wynajmowała tylko biuro i zlikwidowała działalność w kwietniu 2011 r. Posiada z tego tytułu zaległości czynszowe. Poszukiwana jest przez ABW, CBS, policję, urząd skarbowy. Pod żadnym z ww. adresów nie znaleziono pojazdów uwidocznionych w CEPiK. Umowy dzierżawy nieruchomości na których spółka prowadziła stacje paliw zostały rozwiązane. Spółka nie posiada nieruchomości. Spółka posiada zaległości w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 do września 2008 r. w wysokości 113 742 zł, bez odsetek a w podatku akcyzowym za ten sam okres w wysokości 1 343 914 zł z odsetkami w wysokości 739 145 zł na dzień 21 luty 2013 r. Tym samym przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało, że nie doszło do zaspokojenia wierzyciela w całości ani w części.

10. Została spełniona także druga przesłanka pozytywna otwierająca możliwość prowadzenia postępowania w stosunku do osoby trzeciej. T. W. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od (...) września 2007 r. do (...) października 2008 r. a więc w okresie w którym powstało zobowiązanie spółki z tytułu podatku akcyzowego za maj 2008 r., co wynika z zapisów w krajowym Rejestrze Sądowym.

11. Analizując przesłanki egzoneracyjne organ stwierdził, że jest niesporne iż Podatnik nie złożył wniosku o upadłość. Wskazał, że art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.), dalej zwane PUiN, który przyjmuje, że dłużnik jest niewypłacalny gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych a gdy chodzi o dłużnika będącego osobą prawną także wtedy gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 PUiN. Obowiązek złożenia wniosku w terminie 14 dni od dnia w którym nastąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości spoczywa na każdym kto ma prawo do reprezentacji podmiotu. - art. 21 ust. 1 i 2 Pu.N. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie ma środków lecz i wtedy gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności. W każdym wypadku należy ustalić "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku. Organ dokonał oceny sytuacji finansowej Spółki przed podjęciem przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie odwołania skarżącego tj. przed dniem 1 października 2008 r. na podstawie sprawozdania finansowego World Invest Spółki z.o.o. za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. i odpisu pełnego z KRS w zakresie kapitału spółki i stwierdził, że zagrożenie upadłością pojawiło się w 2007 r. Wg stanu na 31 grudnia 2007 r. zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 1 457 454,13 zł, przy należnościach krótkoterminowych w kwocie 717 128,63 zł a w styczniu 2008 r. oraz kolejnych miesiącach 2008 r. powstały zaległości z tytułu należności publicznoprawnych z tytułu opłaty paliwowej i podatku akcyzowego za okres od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. w kwocie 949 459 zł, bez uwzględnienia odsetek. Wg stanu na 31 grudnia 2007 r. wartość nabywcza środków trwałych zbliżona do wartości rynkowej wynosiła 861 566,57 zł, co akceptuje sam podatnik w piśmie pełnomocnika z (...) października 2013 r. Porównanie tych wielkości wskazuje znaczną dysproporcję pomiędzy majątkiem Spółki a jej zobowiązaniami i prowadzi do wniosku, że na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego.

12. Badając przesłankę "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku organ przyjął że z dniem 26 maja 2008 r. Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań, w tym wypadku zobowiązań z tytułu: opłaty paliwowej za grudzień 2007 r. w kwocie 21 074 zł z terminem płatności 25 stycznia 2008 r.; opłaty paliwowej za kwiecień 2008 r. w kwocie 21 733 z terminem płatności 26 maja 2008 r.; podatku akcyzowego za kwiecień 2008 r. w kwocie 247 485 zł z terminem płatności 25 maja 2008 r. - łącznie 1 747 746,13 zł. W tym bowiem czasie spółka zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania. Ponieważ obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość powstaje z upływem 14 dni od daty kiedy powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku, organ przyjął, że najpóźniej 9 czerwca 2008 r. taki wniosek powinien być zgłoszony. Organ zwrócił przy tym uwagę, że ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika ale z jego zachowaniem a konkretnie zaniechaniem, a tu takie miało miejsce.

13. Aby uwolnić się od odpowiedzialności skarżący powinien w terminie 14 dni wskazanym w ustawie PUiM, podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego tj najpóźniej do 9 czerwca 2008 r. albo wskazać majątek spółki z którego egzekucja byłaby możliwa. Przesłanki nie zostały spełnione.

14. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ uznał, że: postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób wyczerpujący a skarżący w jego toku nie wskazał majątku z którego mogłaby być skuteczna egzekucja; wniosek o powołanie biegłego rewidenta nie jest skuteczny ponieważ, wbrew zarzutom odwołania, badając stan finansowym Spółki, organ uwzględniał wartości księgowe i rynkowe składników majątkowych Spółki a dane którymi posługiwał sią organ były wystarczające do analizy sytuacji finansowej spółki; zbędny był zgłaszany dowód z zeznań strony na okoliczność pełnienia przez niego funkcji członka zarządu ponieważ okoliczności te wynikają z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe zgodnie z regułami wynikającymi z art. 187 (zasada wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego).

15. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiódł skarżący zaskarżając decyzję w całości wraz z decyzją organu I instancji i wnosząc o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 187 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie czynności dowodowych polegających na zbadaniu realniej wartości majątku spółki w szczególności majątku jaki posiadała spółka W. Spółka z.o.o., później K. w okresie kiedy członkiem zarządu był skarżący przez co doszło do nieprawidłowego ustalenia sytuacji finansowej spółki;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ do twierdzeń organu I instancji dlaczego uznano, że obie spółki nie prowadziły w sposób rzetelny a więc odzwierciedlający rzeczywisty stan, ksiąg rachunkowych oraz że sprawozdanie złożone do KRS było obarczone błędem;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez braki w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym brak ustalenia czy wystąpiły obiektywne przesłanki do złożenia przez D. W. wniosku o ogłoszenie upadłości w następstwie czego doszło do dowolnych ustaleń faktycznych. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji w której dłużnik ma jednego wierzyciela. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia faktycznego powodującego wadliwość decyzji;

- art. 116 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że nie nastąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął zarzuty w szczególności wskazując, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie posługują się pojęciem "zobowiązania" ale "zobowiązań". Posiadanie jednego zobowiązania w stosunku do jednego wierzyciela lub kilku zobowiązań w stosunku do jednego wierzyciela stanowi o braku podstaw do ogłoszenia upadłości (D. Zienkiewicz Prawo upadłościowe i naprawcze Komentarz, Warszawa 2004, str. 34). Za taką koncepcją przemawia to, że postępowanie upadłościowe jest wspólnym postępowaniem wierzycieli i fakt, że celem tego postępowania jest równomierne zaspokojenie dłużników, podział masy upadłości dokonywany jest w stosunku do wielu wierzycieli. (wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt IV CPN 95/09, wyrok SN z 27 maja 1993, sygn. akt III CZP 61/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.10. 2009, sygn. akt III SA/WA 496/09). Gdyby jednak Sąd nie podzielił tych poglądów wskazał, że skoro organ przyjął, że skarżący powinien złożyć wniosek o upadłość najpóźniej 9 czerwca 2008 r. to decyzje orzekające o odpowiedzialności podatkowej za zaległości w opłacie w podatku akcyzowym spółki za okres rozliczeniowy kwiecień, maj 2008 r. są bezprzedmiotowe gdyż wcześniej brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto skarżący wskazał, że błędem jest przyjmowanie wartości nieruchomości tylko na podstawie sprawozdania finansowego, które jest odzwierciedleniem wartości zakupu tych nieruchomości natomiast nie stanowi dowodu na aktualną wartość rynkową. To wartości rynkowe dają rzeczywisty obraz sytuacji finansowej podmiotu. Spółka posiadała majątek ruchomy przewyższający zobowiązania finansowe i zasadnie jest twierdzenie, że była w związku z tym wypłacalna przez cały okres sprawowania przez skarżącego funkcję członka zarządu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Ocenie podlega konkretna sprawa, rozpoznawana wcześniej przez organ administracji publicznej, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa i trafności rozstrzygnięcia.

Kompetencje sądu administracyjnego nakładają na niego obowiązek oceny przebiegu postępowania administracyjnego i to zarówno czynności podejmowanych w toku tego postępowania jak i treści i podstaw wydanej decyzji administracyjnej. Działanie sądu ma bowiem na celu ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji czy postanowienia, które w jakikolwiek sposób naruszałyby obowiązujące prawo. (por. wyrok NSA Warszawa z 20 stycznia 2010 r. I GSK 982/08 LEX nr 594803). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "K." Sp. z o.o. w podatku akcyzowym za okres maj 2008 r. w wysokości 194 320 zł z odsetkami w kwocie 118 016,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 18 252,62 zł.

Podkreślić należy, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty.

Wskazać należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, iż wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, czy też płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej - odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które musza być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu i w tym zakresie zarzuty skargi są bezzasadne.

W realiach niniejszej sprawy jest bezsporne, iż skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu "K." Sp. z o.o. od (...) września 2007 r. do (...) października 2008 r., co potwierdza, znajdujący się w aktach sprawy odpis z Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności podatku akcyzowego za okres wskazany w zaskarżonej decyzji (termin płatności za zobowiązanie za maj 2008 r. upływał 25 czerwca 2008 r., zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.).

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku spółki należało uznać za bezskuteczną. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08, wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wymaga w tym miejscu wyjaśnienia, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego, a zatem pojęcie to należy rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (por. M. Szymczak (red.) Słownik języka polskiego, t. Warszawa 2002, s. 485). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. S. Babiarz i in. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402-403).

Z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, wynika, że Dyrektor Izby Celnej w W. prowadził egzekucję skierowaną do Spółki w związku z wystawieniem 6 tytułów wykonawczych. Egzekucja okazała sią bezskuteczna. Ani dłużnik główny ani skarżący nie wskazali majątku z którego wierzyciel mógłby być zaspokojony. Należy w tym miejscu zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż przy podejmowaniu czynności egzekucyjnych nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych, mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W odniesieniu do spełniania przesłanki bezskuteczności podkreślić należy, że o bezskuteczności egzekucji może świadczyć nie tylko wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec jej bezskuteczności ale inne działania organu na których podstawie da się w sposób nie budzący wątpliwości ustalić że egzekwowana należność nie może być zaspokojona w jakiejkolwiek części z majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06). W niniejszej sprawie organ podjął wszelkie dostępne kroki w celu ustalenia spełnienia tej przesłanki. Z powołanych przez organ dowodów jasno wynika, że spółka nie funkcjonuje, że nie ma pojazdów a przynajmniej organowi nie udało się ich odnaleźć, nie posiada majątku nieruchomego, jest poszukiwana nie tylko przez organy skarbowe ale i policję czy CBS i ABW, od marca 2011 r. nie płaci składek ZUS, nie posiada środków finansowych na wskazanym przez nią koncie bankowym. Świadczy to o tym, że brak jest możliwości zaspokojenia się wierzyciela, co jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji.

Spełniona została także druga z przesłanek pozytywnych.

Odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Jak wynika z analizy przedstawionej przez organ zaległości podatkowe w odniesieniu do których orzeczono o odpowiedzialności członka zarządu powstały w dacie kiedy sprawował on funkcję członka zarządu. Jak wynikało z KRS z (...) lutego 2013 r., D. W. sprawował tę funkcję od (...) września 2007 r. do (...) października 2008 r. natomiast zobowiązanie dotyczy okresu rozliczeniowego maj 2008 z terminem wymagalności na 25 czerwca 2008 r.

Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia pozostaje kwestia, czy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i czy zostało wykazane, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej skarżącego od tej odpowiedzialności.

Sąd stoi na stanowisku, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę (skarżącego). Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich, organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejącą prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (por. A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.).

Zdaniem Sądu, nie zasługuje na aprobatę pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe są jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie ukształtowanie inicjatywy dowodowej nie jest zasadne, choćby z uwagi na brak równości stron postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. I SA/Bd 85/03; wyrok NSA z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01; wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r., III SA/Wa 629/04).

Należy zwrócić uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu, dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność byłych członków zarządu tych spółek (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191.

W przytoczonej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. wskazano również, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W świetle powyższego podkreślić należy, iż rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie była konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie czy i kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. Choć istotnie organ I instancji nie przeprowadził w tym zakresie wyczerpującego postępowania dowodowego to jednak organ II instancji uzupełnił je i dokonał ponownej oceny zebranych dowodów na podstawie których doszedł do nie budzących wątpliwości wniosków, że istniały podstawy do ogłoszenia upadłości z uwagi na niewypłacalność dłużnika. Ustalił także datę w której wniosek najpóźniej powinien być złożony.

Organ podatkowy wykazał w toku postępowania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na skarżącym jako członku zarządu w okresie w którym powstało zobowiązanie podatkowe, że egzekucja wobec dłużnika głównego okazała się bezskuteczna, ustalił jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i kiedy spółka zaprzestała regulowania długów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela zaprezentowaną przez organ II instancji ocenę faktów i argumentacją prawniczą, przyjmując ją jako własną.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Sąd nie podziela poglądu o braku podstaw do prowadzenia niniejszego postępowania. Skarżący wywodzi, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie przewidują możliwości ogłoszenia upadłości w sytuacji w której wierzycielem jest jeden podmiot.

Zgodnie z art. 10 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie to zostało rozwinięte w art. 11. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (§ 1).

Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W tej konstrukcji prawnej, wbrew temu co wywodzi skarżący, dłużnik główny czyli spółka "K." ma wiele zobowiązań pieniężnych w stosunku do wierzyciela jakim jest Skarb Państwa.

Pojęcie zobowiązania pieniężnego nie zostało zdefiniowane w ustawie Ordynacja podatkowa. Należy zatem sięgnąć w tej materii do przepisów kodeksu cywilnego, który pojęcie to reguluje w art. 353. Zgodnie z jego brzmieniem "zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia a dłużnik powinien to świadczenie spełnić". Przepis art. 353 k.c., określając pojęcie zobowiązania, wskazuje, że jest to stosunek prawny pomiędzy podmiotem uprawnionym tj. wierzycielem a podmiotem zobowiązanym, czyli dłużnikiem. Treścią tego stosunku są uprawnienia wierzyciela i skorelowane z nimi obowiązki dłużnika. Uprawnienia wierzyciela to możliwość i prawo żądania od dłużnika świadczenia, a obowiązki dłużnika to obowiązek spełnienia świadczenia wierzyciela. Z przepisów art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 10 ust. 1 wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. Z art. 12 tej ustawy wynika natomiast, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Wtedy, co do zasady, powstaje zobowiązanie podatnika względem Skarbu Państwa, które staje się wymagalne (możliwe do dochodzenia), po upływie terminu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy). W wypadku podatku akcyzowego podatnik, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 dokonuje samoobliczenia podatku.

Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że dłużnik ma względem Skarbu Państwa 6 wymagalnych zobowiązań pieniężnych, za poszczególne miesiące kalendarzowe, co potwierdzają wystawione tytuły wykonawcze.

W związku z tym należy uznań, że skarżący, jest dłużnikiem Skarbu Państwa w odniesieniu do wielu wymagalnych zobowiązań pieniężnych, których jako dłużnik nie wykonuje.

Taka wykładnia pojęcia zobowiązania pieniężnego koreluje z ugruntowanym już w doktrynie poglądem, że każdy kto nie płaci drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalnym, począwszy od dnia następnego od daty wymagalności (por. Komentarz do Prawa upadłościowego i naprawczego, C.H.Beck Warszawa 2007,str. 17 powołany przez organ).

Czyni to niezasadnymi zarzuty skargi o niemożliwości prowadzenia postępowania z uwagi na fakt, że dłużnikiem jest wyłącznie Skarb Państwa.

Trafnie organ uznał, że brak jest podstaw do powoływania biegłego rewidenta celem ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki, w tym badania rynkowej wartości środków trwałych. Jak trafnie wskazuje organ, w decyzji, w art. 11 PUiN ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności dłużnika ze stanem jego majątku ale z jego zachowaniem polegającym na zaprzestaniu płacenia długów (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2014, sygn. akt I FSK 656/13). Dla ustalenia spełnienia przesłanki niewypłacalności nieistotne jest czy nie wykonuje swych zobowiązań pieniężnych w części czy w całości. Bez znaczenia jest także przyczyna niewykonywania tych zobowiązań. Badanie sytuacji finansowej ma na celu ustalenie czy istnieją wymagalne zobowiązania finansowe i czy dłużnik jest wypłacalny. Nawiasem mówiąc, skarżący ani w skardze ani w odwołaniu nie wskazał tych składników majątkowych, których ustalania wartości rynkowej się domagał.

Wadliwie wywodzi także skarżący, że skoro organ przyjął jako datę w której dłużnik powinien najpóźniej złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, 9 czerwca 2008 r., to brak było podstaw do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za kwiecień i maj 2008 r. ponieważ wcześniej brak było podstaw do zgłoszenia upadłości.

Jeszcze raz podkreślić należy, że upadłość ogłasza się w stosunku do podmiotu, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność wynika z zaprzestania regulowania długów. wymagalnych bez względu na datę ich powstania. Tym samym okoliczność kiedy powstało zobowiązanie pozostaje bez wpływu na ocenę przesłanki niewypłacalności. W świetle art. 116 § 2 O.p. istotne jest natomiast to czy zaległości podatkowe powstały w dacie pełnienia funkcji przez członków zarządu. W niniejszej sprawie organ prawidłowo ustalił, że zaległości z tytułu podatku akcyzowego za maj 2008 r. powstały w czasie kiedy D. W. był członkiem zarządu Spółki "K".

Za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 210 § 1 w zw. ze 124, 187 § 1, 122, 191, 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Z wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia okoliczności istotnych w sprawie. Z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek prawidłowego zebrania materiału dowodowego, jego rzetelnej oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191. W ocenie Sądu organ nie naruszył tych przepisów jak i przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Decyzja została poprzedzona oceną zebranych w sprawie dowodów, ich wszechstronną analizą, co znalazło wyraz w treści rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.