Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2160489

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 9 marca 2016 r.
V SA/Wa 1869/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Izabella Janson.

Sędziowie WSA: Sławomir Fularski (spr.), Cezary Kosterna.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi G. G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) marca 2015 r., nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry

1)

uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia (...) grudnia 2014 r.,

2)

zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 4189 zł (słownie: cztery tysiące sto osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;

Uzasadnienie faktyczne

1.1. Przedmiotem skargi (...) sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy) z dnia (...) marca 2015 r., nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z dnia (...) grudnia 2014 r., nr (...) i wymierzająca Spółce karę pieniężną w wysokości 418 894 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w listopadzie 2011 r.

1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) października 2003 r. nr udzielił (...) sp. z o.o., z siedzibą W., na okres (...) lat, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa (...) w (...) punktach. Następnie decyzją z dnia (...) września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedłużył zezwolenie, tym samym zezwalając stronie na prowadzenie przedmiotowej działalności przez kolejne (...) lat. W wyniku stwierdzenia urządzania przez Spółkę gier na automatach niezgodnie z warunkami zezwolenia, to jest ze stawką za udział w jednej grze przekraczającą 0,50 zł, postanowieniem z dnia (...) lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (działając jako organ zezwalający I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa (...). W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia (...) czerwca 2011 r. cofnął Spółce w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2003 r., przedłużone decyzją z dnia (...) września 2009 r. Decyzję tę doręczono stronie (...) czerwca 2011 r. W tym samym dniu doręczono też Spółce decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. o cofnięciu zezwolenia Dyrektora IS z dnia (...) kwietnia 2007 r. udzielonego Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z kolei w dniu (...) sierpnia 2011 r. doręczono Spółce decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. o cofnięciu zezwolenia Dyrektora IS z dnia (...) października 2009 r. udzielonego Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Natomiast w dniu (...) października 2011 r. doręczono Spółce decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. o cofnięciu zezwolenia Dyrektora IS z dnia (...) marca 2006 r. udzielonego spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Należy zaznaczyć, że od decyzji Dyrektora Izby Celnej cofających Spółce zezwolenia na prowadzenie gier na automatach w punktach gier złożyła ona odwołania.

Na podstawie informacji zawartych w deklaracji POG-4, złożonej przez Spółkę w Urzędzie Celnym (...) w W. za okres rozliczeniowy listopad 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. ustalił, że Spółka urządzała gry na automatach o niskich wygranych, na podstawie zezwoleń Dyrektora Izby Skarbowej w W.: z dnia (...) października 2003 r. przedłużonego w dniu (...) września 2009 r. cofniętego decyzją z (...) czerwca 2011 r.; z dnia (...) kwietnia 2007 r. cofniętego decyzję z (...) czerwca 2011 r.; z dnia (...) października 2009 r. cofniętego decyzją z dnia (...) lipca 2011 r. oraz z dnia (...) marca 2006 r. cofniętego decyzją z dnia (...) października 2011 r.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia (...) listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego (...) w R. wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie listopad 2011 r. a decyzją z dnia (...) grudnia 2014 r. Naczelnik wymierzył Spółce z tego tytułu karę w wysokości 418 894 zł. Kwotę przychodu stanowiącego podstawę wymierzenia kary wyliczono na podstawie złożonego przez stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu listopadzie 2011 r." Kara stanowi 100% przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Naczelnik UC wskazał, że decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. cofające w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa (...) podlegały wykonaniu, a Spółka nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych puntach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia.

W ocenie organu I instancji spółka świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych prowadząc w dalszym ciągu działalność w zakresie urządzania gier prowadząc działalność pomimo cofniętego zezwolenia, bazując na tych samych zasobach przedmiotowych, tj. automatach i punktach gier. Tym samym Naczelnik UC wskazał, że tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

2. Reprezentowana przez pełnomocnika strona odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Spółka zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 128 oraz art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że decyzja organu podatkowego wydana w I instancji, od której wniesiono odwołanie jest wykonalna. Ponadto, strona zarzuciła organowi, że ten wydając decyzję oparł się na politycznych nakazach kierownictwa z Ministerstwa Finansów, nie zaś na merytorycznych przesłankach wymierzenia kary pieniężnej. Podniesiono także zarzut złamania kanonów państwa prawa i fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktatach Założycielskich. W piśmie strony znalazł się też wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego, prowadzonego w zakresie wymierzenia kary pieniężnej.

Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia (...) lutego 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania.

3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia (...) grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie wskazał na przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie, w szczególności art. 89, art. 91, art. 129 ust. 1 i art. 141 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, dalej: u.g.h.) i dokonał ich wykładni. Wyjaśnił, że kary pieniężne określone w art. 89 u.g.h. spełniają rolę "zryczałtowanego podatku" należnego Państwu, które otrzymywałoby taki podatek w związku z legalnym urządzaniem gier na zasadach ustalonych ustawą o grach hazardowych.

Dyrektor IC stwierdził że decyzje z (...) i (...) czerwca 2011 r. cofające Spółce w całości wcześniej udzielone zezwolenia były wykonalne od (...) czerwca 2011 r. (dzień doręczenia decyzji stronie). Z kolei decyzje cofające Spółce w całości wcześniej udzielone zezwolenia z dnia (...) lipca 2011 r. oraz z (...) października 2011 r. były wykonalne odpowiednio od (...) sierpnia 2011 r. oraz od (...) października 2011 r., a zatem Spółka utraciła uprawnienie do wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach objętych ww. zezwoleniami. Jego zdaniem powyższe potwierdza treść art. 239a O.p., gdyż decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofa udzielone zezwolenie, czyli uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności wynika natomiast w tym przypadku z tego, że aby prowadzić działalność w zakresie gier hazardowych w tym gier na automatach o niskich wygranych niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia. Wyjaśnił również, że ustawy o grach hazardowych nie zawierają odsyłania do stosowania w poszczególnych przypadkach przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz instytucji w niej regulowanych. Podkreślił, że dyspozycja art. 212 O.p. spowodowała związanie organu treścią decyzji. Związanie organu oznaczało, że nie mógł on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w postępowaniach odrębnych, które ten organ prowadzi. Rozstrzygnięcie to ma moc wiążącą także dla innych organów umocowanych do orzekania w sprawach zawiązanych jego skutkami.

Organ odwoławczy zauważył, że od decyzji cofających zezwolenia zostały złożone odwołania. Postępowania odwoławcze zostały zakończone: decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z (...) kwietnia 2012 r. umarzającą postępowanie odwoławcze z uwagi na fakt, iż zezwolenie z (...) marca 2006 r. wygasło z dniem (...) marca 2012 r., decyzją Dyrektora IC z (...) maja 2013 r. uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie odwoławcze z uwagi na fakt wygaśnięcia zezwolenia z dniem (...) kwietnia 2013 r., decyzją Dyrektora IC z (...) marca 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia (...) października 2009 r. Dlatego też skoro decyzje cofające w całości zezwolenia zostały skutecznie doręczone Spółce w dniach (...) czerwca 2011 r., (...) sierpnia 2011 r., i (...) października 2011 r. i podlegały wykonaniu, a mimo to strona nie zaprzestała urządzania gier na automatach, to zasadnie Naczelnik UC wymierzył karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają legalnej definicji przychodu, która w następstwie przeniesiona mogłaby być w celu realizacji dyspozycji art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. W ocenie Dyrektora IC skoro ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, jak również nie odsyła do przepisów podatkowych definiujących pojęcie "przychodu", to należało dokonać wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. przyjmując potoczne rozumienie pojęcia przychodu. Zatem w ocenie organu II instancji za przychód uzyskany z urządzanej gry należało uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry. Jako zasadniczy dowód wysokości uzyskanego przez spółkę przychodu organ uznał dane wskazane w miesięcznej informacji o osiągniętych w przedmiotowym okresie przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w listopadzie 2011 r. oraz deklaracji dla podatku od gier POG-4 za ten sam okres. W konsekwencji kwota ta stanowiła, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., wysokość kary pieniężnej, co prawidłowo ustalił organ I instancji. Dyrektor IC podkreślił, że podmiot, który utracił prawo do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, a który nadal ją prowadzi, działa nielegalnie, z naruszeniem ustawy o grach hazardowych. Jego działalność miała więc taki sam charakter jak działalność, którą prowadzi podmiot nieposiadający nigdy wymaganego prawem zezwolenia. Nie ma też podstaw w przepisach ustawy o grach hazardowych do wydania wobec takiego podmiotu, w trybie postępowania administracyjnego, decyzji nakazującej zaprzestania działalności. Ustawa nie przewiduje wydania takiej decyzji w przypadku cofnięcia zezwolenia. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę regulację obowiązków o charakterze niepieniężnym, zakres przedmiotowy obowiązków o charakterze niepieniężnym, dopuszczalne środki egzekucji tych obowiązków, należy uznać, iż decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na podmiot obowiązku o charakterze niepieniężnym, który podlegałby wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dlatego też nie odnosi się do niej przepis art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu.

Dyrektor IC odniósł się też do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11. Uznał opierając się na treści art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, że brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych nie stanowi o niezgodności przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h z prawem unijnym.

3. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1)

naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r., zwany Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji oraz jest niezgodna z Konstytucją,

2)

rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 239a, art. 191, art. 128 oraz art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że nieostateczna decyzja organu podatkowego cofnięcia zezwolenia jest wykonalna pomimo tego, że nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności,

3)

naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry strona nie ma prawa dowodzić jakichkolwiek okoliczności ekskulpujących;

4)

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierzetelne uzasadnienie zaskarżonej decyzji i zignorowanie szeregu zarzutów zawartych w odwołaniu.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5. Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle ww. przepisów, oceniając przedmiotową sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 dalej: u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie. W sprawie organy orzekające uznały, że w przedmiotowym okresie Spółka nie legitymowała się ważnymi zezwoleniami na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa (...), gdyż posiadane przez stronę zezwolenia w tym przedmiocie zostały cofnięte decyzjami Dyrektora Izby Celnej w W. Decyzje te, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegały wykonaniu od momentu ich doręczenia Spółce, co miało miejsce w dniach (...) czerwca 2011 r., (...) sierpnia 2011 r. oraz (...) października 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a Ordynacji podatkowej, w świetle którego, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko organów orzekających jest błędne.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe nieostateczne decyzje cofające zezwolenia zostały przez stronę zaskarżone odwołaniami, gdzie postępowania odwoławcze trwały jeszcze w okresie, za który nałożono karę. Decyzjom cofającym zezwolenia na urządzanie gier nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że listopadzie 2011, tj. w okresie, za który wymierzono skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzje cofające zezwolenia na urządzanie gier na automatach nie były decyzjami ostatecznymi.

W związku z tym, w ocenie Sądu zagadnieniem rozstrzygającym dla niniejszej sprawy, jest instytucja ostateczności decyzji administracyjnych. Należy wskazać w związku z powyższym, że stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13).

Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując - jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

W niniejszej sprawie decyzjom cofającym zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznych decyzji, którymi stronie udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z zezwolenia. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku bowiem z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do przedmiotowego zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia decyzją nieostateczną przez Ministra Finansów zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia. W orzeczeniu tym NSA zauważył, że skoro decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązek o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził - co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzyganej sprawy - że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie.

Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Mając zatem na uwadze powyższe tezy trzeba podkreślić, że w listopadzie 2011 r. funkcjonowały w obrocie prawnym zezwolenia, umożliwiające Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści.

Nietrafne jest także również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również bowiem to zagadnienie było przedmiotem rozważań NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny zasadnie wyjaśnił, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku NSA podkreślił, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97).

W podobny sposób odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach.

Przekładając powyższe na stan sprawy należy zauważyć, że decyzje w sprawie cofnięcia zezwoleń udzielonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzja w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia, wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej ostateczności, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się.

Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w miesiącu listopadzie 2011 r., za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, strona legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych.

Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Zatem nie mogły przyczynić się do zmiany prezentowanego stanowiska.

Słusznie twierdzi się, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłącznie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach).

Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej (na problem zgodności ustawy o grach hazardowej z prawem Unii Europejskiej powołano się w skardze). Stąd w tym zakresie zarzuty skargi nie zostały uwzględnione.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.