Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3047339

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 30 grudnia 2019 r.
V SA/Wa 1862/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Michał Sowiński.

Sędziowie WSA: Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Andrzej Kania.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skarg E. P., A. M., W. W. przy udziale uczestników postępowania E. S., D. M. na decyzję Minister Rozwoju i Finansów z dnia (...) sierpnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości z tytułu zwrotu dofinansowania oddala skargi.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skarg...,... i... jest decyzja Ministra Rozwoju i Finansów z dnia... sierpnia 2017 r. nr... uchylająca decyzję Marszałka Województwa (...) (...) o znak: (...), (...), (...) zobowiązującą (...),...,...,...,...,... i... do zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami z tytułu solidarnej odpowiedzialności członków zarządu... w... za zaległości tego... w łącznej wysokości 488.612,88 zł wraz z odsetkami w części dotyczącej odpowiedzialności... i... i w tym zakresie umarzająca postępowanie I instancji. W pozostałym zakresie decyzja Marszałka Województwa została utrzymana w mocy.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Urząd Marszałkowski Województwa (...) będący Instytucją Pośredniczącą, podpisał ze Stowarzyszeniem umowę o dofinansowanie projektu "Dołącz do nas przedszkolaku" nr (...) w dniu (...) września 2009 r. Na podstawie ww. umowy Beneficjentowi przyznano dofinansowanie w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.450.090,00 zł. Projekt był realizowany w okresie od dnia 1 sierpnia 2009 r. do dnia 31 sierpnia 2011 r.

W związku z nieprawidłowościami wykrytymi w trakcie realizacji projektu Marszałek Województwa (...) decyzjami znak: (...), nr (...) z dnia (...) grudnia 2013 r. i znak: (...), nr (...) z dnia (...) maja 2014 r., określił przypadającą do zwrotu kwotę dofinansowania w wysokości 487.801,88 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Decyzją znak: (...), nr (...) z dnia (...) kwietnia 2014 r. Marszałek Województwa (...) określił przypadającą do zwrotu kwotę odsetek od nieterminowo rozliczonego wniosku o płatność w wysokości 779,00 zł. Podstawą żądania zwrotu środków wskazanych w rozstrzygnięciu tych decyzji było: niezwrócenie w terminie części kwoty dotacji, niezłożenie w terminie wniosku o płatność, co spowodowało naliczenie odsetek oraz niezłożenie korekt wniosków o płatność. Stowarzyszenie nie skorzystało z prawa odwołania od powyższych decyzji.

Z uwagi na to, że Stowarzyszenie nie zwróciło ww. kwoty, wszczęto postępowanie egzekucyjne. Jednak pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w... poinformował o nieprzystąpieniu do egzekucji administracyjnej wskazując jako przyczynę fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne.

W związku z powyższym, w dniu... października 2016 r. Marszałek Województwa wszczął z urzędu postępowanie administracyjne wobec byłych członkiń zarządu Stowarzyszenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za należności wynikające z ww. decyzjij. Postępowanie to...,...,...,...,...,... i....

Następnie decyzją z dnia... grudnia 2016 r. Marszałek Województwa orzekł o solidarnej odpowiedzialności członkiń zarządu Stowarzyszenia za jego zobowiązania i wezwała do zwrotu należnej kwoty.

Odwołania od powyższej decyzji zostały wniesione przez..., (...) i (...).

(...) wskazała, że nie miała żadnej wiedzy i świadomości o zaciąganych zobowiązaniach finansowych przez... i..., które były upoważnione do reprezentowania Stowarzyszenia na zewnątrz.

W odwołaniu wniesionym przez... podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ustalenie kręgu osób trzecich ponoszących solidarną odpowiedzialność za należności wynikające z decyzji organu I instancji, z powodu nieuznania przez Marszałka rezygnacji odwołującej z funkcji członkini... w dniu... stycznia 2010 r. Do odwołania załączono oryginał ww. rezygnacji przyjęty przez....

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła również..., która zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 7, art. 8, art. 10, art. 15, art. 77, art. 81 i art. 107 k.p.a. poprzez brak uwzględnienia i wyjaśnienia przez organ I instancji wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sporządzenie wadliwego uzasadnienia, brak wskazania w treści decyzji jej obligatoryjnych elementów, w tym oznaczenia stron postępowania oraz brak zapewnienia stronom możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Decyzją z dnia... sierpnia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów uchylił decyzję Marszałka Województwa... z dnia... grudnia 2016 r. w części dotyczącej odpowiedzialności... i... i w tym zakresie umorzył postępowanie I instancji. W pozostałym zakresie decyzja Marszałka Województwa została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w myśl zaś art, 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900) - dalej jako: "O.p.", za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione wart. 116, tj. innych osób niż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. W tym zakresie ustawodawca nakazuje stosować odpowiednio przepisy art. 116 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

nie wykazał, że:

we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wyżej opisana odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Minister wskazał, że stosując ten przepis odpowiednio do podlegających zwrotowi środków na finansowanie programów i projektów organ odwoławczy zwraca uwagę, że dniem powstania obowiązku zwrotu tych środków nie jest dzień wydania decyzji administracyjnej wobec beneficjenta na podstawie art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 869) - dalej jako: "u.f.p.". Decyzja ta jest bowiem decyzją deklaratoryjną i określa kwotę do zwrotu, która wynika ze zdarzeń wcześniejszych. Oznacza to, że zobowiązanie beneficjenta nie powstaje po doręczeniu mu tej decyzji, tylko aktualizuje się już w momencie zaistnienia przesłanek (w zależności od rodzaju należności: art, 168 ust. 1, art. 189 ust. 3 lub 207 § 1 u.f.p.), a w wydanej decyzji następuje tylko jego konkretyzacja. W rozpoznawanej sprawie najwcześniejsze zobowiązania określone w powołanych powyżej decyzjach z... grudnia 2013 r.,... kwietnia 2014 r.i... maja 2014 r. powstały odpowiednio dnia... stycznia 2011 r.,... października 2011 r.i... października 2011 r. Zasadnicze znaczenie ma zatem to, kto pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Stowarzyszenia.

Następnie Minister zaznaczył, że wskazane powyżej przepisy O.p. zawierają zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione łącznie, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy:

okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu w okresie, w którym nieprawidłowo wydatkowano środki;

konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Stowarzyszenia.

Przesłankami negatywnymi są natomiast okoliczności, które może wykazać członek zarządu, a które potwierdzą podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zobowiązania Stowarzyszenia.

W ocenie Ministra wspomniane powyżej przesłanki pozytywne zostały spełnione dla sześciu z siedmiu osób wskazanych w decyzji IP PO KL, tj....,...,......,...,... i..., poprzez:

nieskuteczną egzekucję należności, co zostało stwierdzone w dniu... kwietnia 2016 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w..., który wydał postanowienie o nieprzystąpieniu do postępowania egzekucyjnego stwierdzając, że w postępowaniu nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne;

stwierdzenie faktu, że w dniach powstania należności Stowarzyszenia (31 stycznia 2011 r., 30 października 2011 r., i 31 października 2011 r.) ww. osoby były członkiniami Zarządu Stowarzyszenia, co potwierdzają m.in. zapisy z Krajowego Rejestru Sądowego, a pisemna rezygnacja z pełnionej funkcji nie została nigdy złożona, kadencja wygasła w momencie postawienia Stowarzyszenia w stan likwidacji w dniu... października 2012 r., a zatem po dacie powstania należności.

Organ odwoławczy wskazał przy tym - odnosząc się do drugiej z powołanych przesłanek pozytywnych, że w orzecznictwie sądowym w związku ze stosowaniem art. 116 § 2 O.p., przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość (por. wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05). Organ wskazał również, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w zw. z art. 116a O.p. Przepisy te nie przewidują bowiem takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07).

Funkcje z zarządzie Stowarzyszenia były pełnione w następujących okresach:

... - od dnia 25 listopada 2002 r. do dnia 20 października 2012 r.,

... - od dnia 25 listopada 2002 r. do dnia 20 października 2012 r.,

... - od dnia 9 listopada 2004 r. do dnia 20 października 2012 r.,

... - od dnia 3 listopada 2008 r. do dnia 20 października 2012 r.,

... - od dnia 3 listopada 2008 r. do dnia 20 października 2012 r.,

... - od dnia 3 listopada 2008 r. do dnia 20 października 2012 r.

Minister zaznaczył, że powyższe informacje zostały ustalone na podstawie pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia... maja 2016 r. oraz uchwały nr......... o rozwiązaniu... z dnia... października 2012 r. W trakcie postępowania administracyjnego żadna z ww. osób nie przekazała dowodów na wcześniejszą rezygnację z funkcji pełnionej w zarządzie Stowarzyszenia. Organ odwoławczy wskazał również, że w rozpoznawanej sprawie nie została wykazana żadna z przesłanek negatywnych.

Wyjaśniając kwestię uchylenia decyzji organu I instancji w części Minister wskazał, że (...) zmarła w dniu 7 listopada 2016 r... złożyła natomiast w dniu... stycznia 2010 r. skuteczną rezygnację z funkcji członkini zarządu Stowarzyszenia, a więc jeszcze przed powstaniem przedmiotowych zobowiązań (najwcześniejsze powstało w dniu 31 stycznia 2011 r.). W związku z powyższym organ odwoławczy umorzył postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności... i... za zobowiązania Stowarzyszenia.

W skardze skierowanej do WSA w Warszawie... wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz decyzji Ministra Rozwoju i Finansów podniosła zarzuty naruszenia: art. 7, 77 § 1, 107 § 3 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i tym samym błędne przyjęcie, że skarżąca miała faktyczny wpływ na prowadzenie spraw stowarzyszenia i podejmowanie jakichkolwiek czynności związanych z realizacją projektu "Dołącz do nas przedszkolaku" realizowanego na podstawie umowy z dnia... września 2009 o nr... zawartej pomiędzy Stowarzyszeniem a Urzędem Marszałkowskim Województwa..., oraz poprzez brak zebrania i rozpatrzenia dowodów na okoliczność faktycznego powołania Skarżącej jako likwidatora, art. 116a w związku z 207 ust. 1 i 9 przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że termin płatności zobowiązania, określonego później w decyzji z dnia... maja 2014 r., znak..., upłynął dnia... października 2011, zamiast 14 dni od dnia doręczenia decyzji Stowarzyszeniu, art. 113 § 1 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.) poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.) zamiast przepisów ustawy o finansach publicznych z dnia Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), co miały wpływ na wynik sprawy, Z ostrożności procesowej w razie nieuwzględnienia ww. zarzutów do decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z dnia... sierpnia 2017 r., Skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 118 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 116a ordynacji podatkowej i art. 207 § 1 ustawy o finansach publicznych z 2009 r., poprzez wydanie decyzji administracyjnej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa tj. wydania w dniu... grudnia 2016 r. przez organ I instancji i utrzymanie je w mocy przez organ II instancji, decyzji administracyjnej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Stowarzyszenia w zakresie kwoty 35.472,89 złotych dotacji oraz kwoty 11.362,00 złotych w sytuacji, gdy ww. kwoty dotacji zostały przekazane Stowarzyszeniu w 2010 r.

Skarga... została zarejestrowana pod sygn. akt V SA/Wa 1862/17.

W skardze wniesionej przez... zarejestrowanej pod sygn. akt V SA/Wa 1863/17 wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zarzuty podniesione w tej skardze polegały na:

naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 113 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 k.p.a., polegające na oparciu zaskarżonej decyzji na przepisach, które nie mogły znaleźć zastosowania w danej sprawie (przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych), ponieważ przepisy intertemporalne odsyłają do stosowania przepisów ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (dalej także jako "stara u.f.p.");

naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 2 i art. 57 § 1 O.p. oraz art. 211 ust. 1 i 4 starej u.f.p. w zw. z art. 113 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) polegające na niewłaściwym przypisaniu Skarżącej odpowiedzialności za zaległość w zwrocie dotacji (odpowiednik zaległości podatkowej) powstałą w dacie, gdy nie była ona członkiem organu zarządzającego stowarzyszenia;

naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 60 pkt 6, art. 61 ust. 1 pkt 1, art. 67, art. 184 ust. 1, art. 168 ust. 1, art. 189 ust. 3 oraz art. 207 § 1 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r., na które to przepisy Organ powołuje się w treści (sentencji bądź uzasadnieniu) decyzji, polegające na zastosowaniu ich w niniejszej sprawie, mimo iż w myśl właściwych przepisów intertemporalnych (vide zarzut przedstawiony w pkt 1) przepisy tejże ustawy nie mogą być stosowane w niniejszej sprawie, bowiem właściwe przepisy odsyłają wyraźnie do stosowania w sprawie dotacji udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. przepisów dotychczasowych, tj. przepisów ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (starej u.f.p.);

naruszeniu przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 15, art. 77 § 1, art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a., polegające na nie wywiązaniu się organu odwoławczego w toku rozpoznawaniu sprawy oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z określonych przywołanymi przepisami obowiązków ustosunkowania się do wszystkich twierdzeń i zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, mimo iż organ odwoławczy powinien przedstawić w uzasadnieniu swoje stanowisko względem kompletu twierdzeń i zarzutów przedstawionych w odwołaniu, a także tych prezentowanych w postępowaniu I-instancyjnym, oraz rażącym naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego;

naruszeniu przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 7, art. 8, art. 75 § 1 i 2 i art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2 i art. 80 w zw. z art. 107 § 3, w zw. z art. 140 k.p.a., poprzez nieprzeprowadzenie w sposób zgodny z dyspozycjami wymienionych przepisów postępowania dowodowego, w tym:

a) braku dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zebrania pełnego materiału dowodowego istotnego w sprawie i jego rozważenia w sposób wszechstronny, na co składa się:

brak zweryfikowania z właściwymi dokumentami (statut stowarzyszenia) tego jaki organ pełnił w ramach stowarzyszenia funkcję organu zarządzającego oraz jaki był tryb i zasady powoływania członków do tegoż organu;

brak zweryfikowania z właściwymi dokumentami (statut oraz wszelkie inne istotne dokumenty w tym właściwe uchwały i protokoły) kto w datach istotnych z punktu widzenia przypisania odpowiedzialności za zobowiązania stowarzyszenia zasiadał w jego organie zarządzającym oraz czy osoby te formalnie miały legitymację do sprawowania takiej funkcji, to jest czy zostały wybrane i powołane zgodnie z zasadami i trybem wynikającym ze statutu stowarzyszenia;

naruszeniu przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób dowolny, z brakiem poszanowania dyrektyw wynikających ze wskazanego przepisu;

naruszeniu przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., polegające na utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy względem Skarżącej, mimo iż wobec zarzutów postawionych przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym i wykazanych uchybień, decyzję Marszalka należało uchylić.

Z kolei w skardze... zarejestrowanej pod sygn. akt V SA/Wa 2121/17 Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Ministra Rozwoju I Finansów w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania będące przedmiotem postępowania. Skarżąca ta zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie zbadania okoliczności, wskazywanych przez osoby zainteresowane w sprawie, a stanowiących podstawę prawidłowego ustalenia osób odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe, ciążące na beneficjencie udzielonego dofinansowani, tj. w szczególności:

niewzięcie pod uwagę okoliczności, iż Skarżąca nie posiadała realnego wpływu na działalność Stowarzyszenia zaś pełnienie przez nią funkcji członka zarządu Stowarzyszenia miało charakter wyłącznie deklaratywny oraz brak podjęcia działań zmierzających do ustalenia, czy zobowiązanie, wynikające z umowy nr... było zaciągnięte za wiedzą i zgodą wszystkich członków zarządu Stowarzyszenia oraz czy ww. znane były zasady udzielania, rozliczania i ewentualnego zwrotu pozyskanych w ten sposób środków finansowych.

W odpowiedziach na powyższe skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2018 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 dalej zwanej "p.p.s.a.") postanowił połączyć sprawy o sygn. akt V SA/Wa 1862/17 i V SA/Wa 1863/17 oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą akt V SA/Wa 1862/17.

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2018 r. Sąd powołując się na ww. podstawę prawną postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt V SA/Wa 1862/17 i V SA/Wa 2121/17 i prowadzić je dalej pod sygnaturą akt V SA/Wa 1862/17.

Swoje stanowiska strony rozwijały w składanych w toku postępowania sądowego pismach procesowych.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem, aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325.) - dalej jako "p.p.s.a.". Ponadto podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżących, jako byłych członków zarządu Stowarzyszenia, za zaległości Stowarzyszenia w powstałe z tytułu zobowiązań związanych z niewłaściwym wykorzystaniem dofinansowania ze środków unijnych wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870), dalej "u.f.p.", do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537). Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 116a w związku z art. 116 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 116a O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione wart. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Wprowadzając powyższy przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale i innych osób prawnych, w tym stowarzyszeń. Przesłanki odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia są takie same jak członka zarządu spółki.

Przepis art. 116 O.p. statuuje zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia, którymi kolejno są:

1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku stowarzyszenia;

2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia stowarzyszenia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Zaznaczyć przy tym należy, że niewątpliwie konstrukcja art. 116 O.p. wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zdaniem Sądu, art. 116 § 1 O.p. pozwala na precyzyjne określenie rozkładu ciężaru dowodu w odniesieniu do wymienionych wyżej w pkt 1-4 przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia. Wobec brzmienia analizowanego przepisu, nie ulega wątpliwości, iż wykazanie istnienia przesłanek o charakterze egzoneracyjnym spoczywa na członku zarządu. Przesłanki te, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., ograniczają się wyłącznie do wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też do wskazania mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jego zaległości podatkowych w znacznej części.

Jakkolwiek w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy, tyle tylko, że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. W sytuacji wskazania przez stronę na którąkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, iż ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na stronie, lecz jest zobowiązany do zbadania i wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Znajduje to uzasadnienie w tym, że wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie (por. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, Lex nr 326665, oraz WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08, LEX nr 446945).

Przedstawiony Sądowi do rozstrzygnięcia spór pomiędzy stronami postępowania dotyczył w szczególności wystąpienia w sprawie przesłanki drugiej. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom zgłoszonym przez wszystkie skarżące, nie może budzić wątpliwości, że zgodnie ze statutem (...) jest organem, który odpowiada pojęciu "organ zarządzający" użytym w treści art. 116a § 1 O.p.

Wskazać należy, że ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 21 z późn. zm., dalej jako: "prawo o stowarzyszeniach") regulująca powstanie, działanie i reprezentowanie podmiotu prawnego jakim jest stowarzyszenie, należy do dziedziny prawa cywilnego. Uzupełniająco, do szeregu czynności prawnych, w tym ustrojowych tegoż podmiotu, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej jako: "k.c."), m.in. w zakresie osób prawnych, czynności prawnych czy oświadczeń woli. Z art. 38 k.c. wprost wynika, że osoba prawna działa przez swe organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 prawa o stowarzyszeniach stowarzyszenie podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, o ile przepis ustawy nie stanowi inaczej. W myśl art. 9 prawa o stowarzyszeniach, w wersji obowiązującej na datę rejestracji stowarzyszenia, osoby w liczbie co najmniej piętnastu, pragnące założyć stowarzyszenie, uchwalają statut stowarzyszenia i wybierają komitet założycielski. Statut stowarzyszenia określa w szczególności nazwę stowarzyszenia, odróżniającą je od innych stowarzyszeń, organizacji i instytucji; cele i sposoby ich realizacji; sposób nabywania i utraty członkostwa, przyczyny utraty członkostwa oraz prawa i obowiązki członków; władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje; sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności jego uchwał (art. 10 ust. 1 pkt 1, 3-5 prawa o stowarzyszeniach). Art. 11 ust. 3 prawa o stowarzyszeniach stanowi, że stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Komitet założycielski składa do sądu rejestrowego wniosek o rejestrację wraz ze statutem, listą założycieli, zawierającą imiona i nazwiska, datę i miejsce urodzenia, miejsce zamieszkania oraz własnoręczne podpisy założycieli, protokół z wyboru komitetu założycielskiego, a także informację o adresie tymczasowej siedziby stowarzyszenia (art. 12). Stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 17 ust. 1).

Prawo o stowarzyszeniach określa zatem organizację stowarzyszenia w sposób bardzo ogólny, wymaga aby stowarzyszenie posiadało zarząd (art. 11 ust. 1) i to właśnie statut powinien doprecyzować regulację ustawową i stworzyć swoiste ramy działania stowarzyszenia, w tym dookreślając sposób jej organizacji, funkcjonowania jak i ewentualnej likwidacji.

Zgodnie z § 20 ust. 1 Statutu UDK w okresie między posiedzeniami Krajowej Rady działalnością DUK kieruje Prezydium zgodnie z regulaminem zatwierdzonym przez Krajową Radę. Stosownie do zapisów ust. 2 do kompetencji Prezydium należy w szczególności: reprezentowanie DUK na zewnątrz, zarządzanie majątkiem i funduszami DUK, podejmowanie decyzji o nabywaniu, zbywaniu, obciążaniu majątku nieruchomego i środków trwałych i przygotowanie sprawozdań z działalności oraz projektów rocznych budżetów; przygotowanie sprawozdań z działalności oraz projektów rocznych budżetów, podejmowanie decyzji o przyjęciu członków rzeczywistych oraz o powstaniu i działalności nowych Klubów, ich rejestracji, a w określonych sytuacjach - o wykreśleniu Klubu ze struktur DUK, odejmowanie decyzji w sprawach przystąpienia do stowarzyszeń krajowych i zagranicznych, tworzenia, przystąpienia i wystąpienia ze spółek podmiotów gospodarczych, powoływanie stałych i doraźnych komisji, zespołów, sekcji. Zgodnie z ust. 4 Prezydium odejmuje swoje decyzje w drodze uchwał i postanowień, które przyjmowane są zwykłą większością głosów, przy obecności co najmniej połowy jej członków. Uchwały Prezydium wymagają zatwierdzenia na najbliższym posiedzeniu Krajowej Rady (§ 20 ust. 6). Zgodnie z § 22 ust. 2 do składania oświadczeń woli w imieniu władz krajowych DUK w zakresie praw i zobowiązań majątkowych oraz podpisywania pism upoważnione są dwie osoby spośród członków Prezydium tj. przewodniczących, sekretarza generalnego, skarbnika lub pełnomocnicy w przypadku ich ustanowienia. W ocenie Sądu wyżej przytoczone zapisy statutu UDK bez żadnych wątpliwości wskazują, że Prezydium Rady Krajowej była organem, o jakim mowa w art. 116a § 1 O.p.

Zgodnie z odpisem pełnym Krajowego Rejestru Sądowego w Dziale 2 Prezydium Rady Krajowej jest wpisane jako organ uprawniony do reprezentacji Stowarzyszenia. Wszystkie Skarżące, a nadto pozostałe strony zaskarżonej decyzji są wpisane jako członkowie Prezydium, wykreślone dopiero w dniu (...).12.2012 r. tj. w momencie zarejestrowania uchwały Kongresu z (...).10.2012 r. o likwidacji Stowarzyszenia.

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 986) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Tym samym mając na uwadze ten przepis można przyjąć, że dane widniejące w KRS są zgodne ze stanem rzeczywistym. Jednakże jak zasadnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 14 marca 2012 r., sygn. akt II CSK 328/2011 (patrz LEX nr 1163191, OSNC-ZD 2013, nr C, poz. 61), ustanowione w tym przepisie domniemanie jest domniemaniem prawnym w rozumieniu art. 234 k.p.c. i może być obalone, gdyż ustawa tego nie wyłącza. Dowód taki obciąża jednak osobę, która wywodzi z tego twierdzenia skutki prawne. Należy stwierdzić, że Skarżące takiego dowodu nie przeprowadziły.

Zdaniem skarżących (...) i (...) nie można przypisać im odpowiedzialności za powstanie spornych zaległości podatkowych Stowarzyszenia, gdyż w zakresie ich obowiązków jako członków Prezydium Rady Krajowej nie leżały sprawy finansowe Stowarzyszenia, nie miały też wiedzy na temat tych spraw, nie pospisywały też umowy o dofinansowanie. Trzeba wskazać jednak, że przedstawione przez skarżące rozumienie pełnienia funkcji członka zarządu spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Stoi bowiem w sprzeczności z jednolitym nurtem orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 8 lipca 2010 r. II FSK 336/09 i z dnia 23 listopada 2010 r. I FSK 2082/09, z 6 sierpnia 2013 r. I FSK 1291/12, z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I GSK 1865/18). Jak zgodnie przyjmuje się zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 Op odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. Gdyby celem ustawodawcy we wskazanym unormowaniu było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład: "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym, warunkującym odpowiedzialność danego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa (np. odpowiedzialność członka rodziny z art. 111 Op). Pogląd ten znajduje pełne zastosowanie do odpowiedzialności opartej na podstawie art. 116a § 1 O.p.

Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. Termin, który nie ma legalnej definicji należy więc interpretować zgodnie z zasadami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (art. 116 O.p.), Przegląd Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (Stowarzyszenia), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu. Postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku dłużnika (Stowarzyszenia), jej wszystkich aktywów, przy czym nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ - na podstawie zebranych w jego toku dowodów - wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów.

W ocenie Sądu, organy wykazały bezskuteczność prowadzonej wobec Stowarzyszenia egzekucji. Bezsporne jest, że wobec Stowarzyszenia była prowadzona egzekucja, która nie doprowadziła do zaspokojenia długu publicznoprawnego wynikającego z jej obowiązków, jako płatnika. Na przedmiotowe zaległości wystawiono trzy tytuły wykonawcze, a w wyniku przeprowadzonej na ich podstawie egzekucji nie wyegzekwowano żadnych kwot. Z czynności podejmowanych przez poborcę skarbowego wynika, że Stowarzyszenie nie posiada żadnego majątku, z którego możliwe byłoby efektywne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego.

Skarżące w toku postępowania nie wskazały żadnych składników majątkowych, z których możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązań Stowarzyszenia, więc nie zostałą spełniona przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Ponieważ Stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej, nie miało zdolności upadłościowej (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym powstały należności). Nie jest w związku z tym możliwe przeprowadzenie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Ze względu na treść art. 116a w związku z art. 116 § 2 O.p. konieczną przesłanką odpowiedzialności członków organów zarządzających za zwrot należności publicznoprawnych, o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p., innych osób prawnych jest pełnienie przez te osoby obowiązków członka organów zarządzających w czasie powstania zobowiązań, których dotyczą te zaległości. Zdaniem Sądu zobowiązanie z tytułu należności, o której mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p., powstanie w momencie przekształcenia się obowiązku w to zobowiązanie. Zatem dla przypisania odpowiedzialności za te zaległości kluczowe znaczenie ma, co akcentują także skarżący, ustalenie, czy dana osoba pełniła we wskazanym wyżej czasie obowiązki członka zarządu.

Sąd podziela również twierdzenie organu, iż decyzja wydana w trybie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. ma charakter deklaratywny, a nie konstytutywny, co oznacza, że stwierdza ona, iż zobowiązanie do zwrotu kwoty powstało z chwilą naruszenia procedur, a nie z chwilą wydania ostatecznej decyzji o obowiązku jej zwrotu. Wykładnie tę potwierdza zapis, iż zwrot takiej kwoty podlega oprocentowaniu od dnia pobrania płatności, a decyzja nakładająca zwrot nie musi być wydana bowiem beneficjent sam może dobrowolnie zwrócić tę kwotę. Zgodnie z treścią art. 207 ust. 8, 9 i 10 u.f.p. organ wzywa beneficjenta do dobrowolnego zwrotu kwoty w terminie 14 dni. W przypadku dokonania zwrotu środków decyzji nie wydaje się. Natomiast decyzja jest wydawana dopiero w przypadku bezskutecznego upływu terminu wyznaczonego na dobrowolny zwrot pobranych środków.

Pełnomocnik (...) twierdzi, że w sprawie niniejszej odpowiedzialność Stowarzyszenia oparta jest nie na przepisach ustawy o finansach publicznych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r., ale ustawy poprzedniej - z uwagi na datę zawarcia umowy o dofinansowanie (1 września 2009 r.). Powołuje się na treść art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.) zgodnie z którym dotacje udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) podlegają zwrotowi na podstawie dotychczasowych przepisów. Jak wynika z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., z wyjątkiem przepisów wyraźnie wymienionych, które weszły w życie w okresie późniejszym. Organ z kolei wyrażą pogląd, że udzielenie dotacji jest równoznaczne nie z podpisaniem umowy, ale z datą wypłaty środków.

Trzeba zauważyć, że w orzecznictwie wyrażane są oba poglądy tj. że udzielenie dotacji wiąże się z momentem podpisania umowy (tak np. NSA w wyroku z dnia 19 września 2017 r. II GSK 3577/15), jak i pogląd zbieżny ze stanowiskiem organu.

Jednak dla ukształtowania odpowiedzialności za zobowiązania Stowarzyszenia kwestia ta nie ma praktycznego znaczenia. Po pierwsze decyzja wydana w trybie określonym w obecnie obowiązującym art. 207 u.f.p. z 2009 r., jak i w trybie określonym w art. 211 u.f.p. z 2005 r. mają charakter deklaratywny. Moment powstania zobowiązania jest zawsze związany z momentem powstania nieprawidłowości. W sprawie niniejszej nieprawidłowości te powstały w datach określonych w zaskarżonej decyzji tj. (...) stycznia 2011 r., (...) października 2011 r. i (...) października 2011 r.

Należy też wskazać, że Stowarzyszenie i Urząd Marszałkowski podpisały w dniu (...).10.2010 r. aneks do Umowy Nr (...). W aneksie tym poddano dofinansowanie regułom nowego prawa o finansach publicznych. Wynika to wprost z jego treści, gdyż jest on zawarty w związku z wejściem życie nowej ustawy o finansach publicznych (wzmianka na wstępie Aneksu), zaś § 13 zawiera wprost odwołanie do art. 207 u.f.p. z 2009 r., tak jak i zmieniony § 30 pierwotnej Umowy. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że w chwili wystąpienia nieprawidłowości, które były przyczyną wydania decyzji nakazującej zwrot dofinansowania umowa podlegała przepisom ustawy z 2009 r. Dlatego też zarzuty pełnomocnika (...) zmierzające do wykazania różnic dla powstania zaległości podatkowej w przypadku orzekania na podstawie art. 211 ust. 1 i 4 u.f.p. z 2005 r. pozostają dla sprawy bez znaczenia. W realiach sprawy niniejszej nie może budzić wątpliwości, że podstawą dla wydania decyzji o zwrocie dofinansowania wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem stanowi art. 207 u.f.p. z 2009 r.

Nietrafnie także pełnomocnik (...) łączy i moment powstania zaległości z upływem 14 dnia od daty doręczenia decyzji o ustaleniu zaległości podatkowej (zwrocie dofinansowania). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. przepisy działu III Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, co oznacza, że podlegają one niezbędnej modyfikacji związanej ze specyfiką powstania zobowiązania do zwrotu dofinansowania ze środków unijnych Jest ona odmienna od zobowiązania podatkowego, który jest przymusową daniną na rzecz państwa. Dofinansowanie ze środków unijnych, podobnie jak i inne formy pomocy ze środków publicznych, są przyznawane na wniosek, są dobrowolne i łączą się z przyjęciem na siebie dobrowolnie określonych obowiązków. Obowiązki te określone są w umowie, co oznacza, że we wzajemnych stosunkach beneficjenta i instytucji pośredniczącej występuje wiele elementów typowych dla prawa cywilnego. Beneficjent podpisując umowę o dofinansowanie zobowiązuje się do spełnienia określonych zobowiązań w określonych terminach i ze skutkiem zwrotu środków finansowych w przypadku nienależytego wykonania umowy o dofinansowanie. Stąd też zobowiązanie do zwrotu powstaje w wyniku niewypełnienia zobowiązań umownych (naruszenia procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p.), a więc w sposób podobny do zobowiązań cywilnoprawnych., a nie zaległości podatkowych. Dlatego też moment powstania zaległości, który zgodnie z art. 116 § 1 O.p. ma znaczenie dla przypisania subsydiarnej odpowiedzialności konkretnemu członkowi zarządu, należy ustalać w oparciu o zapisy umowy i określić moment wystąpienia konkretnej nieprawidłowości. Obecnie obowiązujący art. 207 u.f.p. podkreśla wyżej wskazany moment powstania zobowiązania do zwrotu dofinansowania, gdyż zgodnie z art. 207 ust. 8 wydanie decyzji poprzedzone jest wezwaniem do dobrowolnego zwrotu środków. Decyzja jest wydawana po bezskutecznym upływie terminu (art. 207 ust. 9 u.f.p.).

Reasumując, w tej kwestii ustalenia organu są całkowicie prawidłowe, a nadto wynikają z decyzji ostatecznych wydanych w stosunku do Stowarzyszenia.

Za nietrafny należy także uznać zarzut wydania decyzji po upływie terminu określonego w art. 118 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Aktualnie można mówić o ukształtowanej już linii orzeczniczej, która wskazuje, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji (wyroki SN z: 16 listopada 2009 r., II UK 111/09, LEX nr 577842, oraz 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09, LEX nr 602209; postanowienie SN z 3 lutego 2012 r., II UK 263/11, LEX nr 1215441; wyroki NSA z: 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11, LEX nr 1113123; 23 sierpnia 2016 r., I FSK 212/15, LEX nr 2118531; 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14, LEX nr 2101335; 2 marca 2017 r., II FSK 136/15, LEX nr 2238968). Należy też podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed jego terminem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyroki NSA z 10 kwietnia 2014 r., I FSK 743/13, LEX nr 1484725; 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16, LEX nr 2252110; 2 sierpnia 2017 r., I GSK 1262/15, LEX nr 2350943).

I tak termin do wydania decyzji na podstawie art. 116a O.p. upływał w niniejszej sprawie z końcem roku 2016. Marszałek Województwa (...) wydał decyzję (...) grudnia 2016 r.,a więc przed upływem terminu materialnoprawnego, określonego w art. 118 § 1 O.p.

Również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Decyzja została wydana po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, w którym organy wyjaśniły wszystkie kwestie, które zgodnie z wyżej omówionymi przepisami prawa były niezbędna dla ustalenia istnienia subsydiarnej odpowiedzialności członków organu zarządczego (...). Sąd stwierdza, że skarżące nie wykazały istnienia przesłanek egzoneracyjnych, zaś przeniesienie odpowiedzialności nastąpiło przed upływem terminu prekluzyjnego określonego w art. 118 § 1 O.p.

Z powyższych względów skargi (...), (...) i (...) podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.