V SA/Wa 1749/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2533501

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r. V SA/Wa 1749/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Mirosława Pindelska.

Sędziowie WSA: Marek Krawczak (spr.), Arkadiusz Tomczak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) czerwca 2017 r., nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi P. K. (dalej: "Skarżący" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia (...) czerwca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego I instancji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia (...) września 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

P. K. w dniu 14 marca 2011 r. kupił na terytorium Danii sporny pojazd za kwotę 45.000,00 koron duńskich, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia.

Następnie, na podstawie wystawionej przez Podatnika faktury sprzedaży VAT-marża nr (...) z dnia 25 marca 2011 r. przedmiotowy samochód został odsprzedany B. O. oraz A. J., którzy dokonali w dniu 29 marca 2011 r. zgłoszenia do rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego w Starostwie Powiatowym w S. Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w dniu 29 marca 2011 r. pod numerem rejestracyjnym (...). Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr (...) z dnia (...) marca 2011 r. wystawionego przez P.H.U. "M., K., (...) P. wynika, że w dniu 24 marca 2011 r. badaniu technicznemu został poddany samochód ciężarowy, podrodząj VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 470 kg (różnica masy własnej pojazdu 1600 kg i dopuszczalnej masy całkowitej 2070 kg) oraz liczbie miejsc do siedzenia dla 2 osób, włączając siedzenie kierowcy.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. na terytorium kraju w pojeździe zostały dokonane zmiany skutkujące zmianą w dowodzie rejestracyjnym zapisu dotyczącego rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr (...) z dnia 11 kwietnia 2011 r., do którego załączono również dokument w postaci "Opisu zmian dokonanych w pojeździe" wystawiony przez P.H.U. "M., K., (...) P. Z dokumentów tych wynika, iż w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą, a zamontowano oryginalną kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przystosowując pojazd do przewozu 5 osób łącznie z kierowcą.

W dniu 23 maja 2013 r. przedmiotowy samochód już jako osobowy z 5 miejscami do siedzenia został odsprzedany kolejnemu nabywcy, tj. J. B., który dokonał przerejestrowania pojazdu.

W dniu 18 listopada 2013 r. sporny pojazd został poddany oględzinom na terenie Urzędu Celnego w L. W tym samym dniu przesłuchano również w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem nr (...) z dnia (...) stycznia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z (...) lutego r. nr (...) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki SUZUKI GRAND VITARA 2,0 KAT, nr identyfikacyjny (VIN): (...), rok produkcji 2005, pojemność silnika 1995 cm3, w wysokości 753 zł.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z (...) maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2135/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr (...) z dnia (...) maja 2014 r.

W ocenie Sądu. organy obu instancji nie ustaliły nie ustaliły cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stan pojazdu został opisany dopiero na dzień przeprowadzenia oględzin, czyli 18 listopada 2013 r., co jednak wobec wadliwości postępowania dowodowego w tym zakresie (oględziny pojazdu z dnia 18 listopada 2013 r., jak i przeprowadzone w tym samym dniu przesłuchanie świadka stanowiły czynności kontrolne dokonane z naruszeniem przepisów i nie mogły więc stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym stosownie do postanowień art. 284b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; zwanej dalej: "O.p."), jak również braku jednoznacznych ustaleń odnośnie stanu pojazdu na etapie produkcji i zakresu zmian wprowadzonych w samochodzie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie może mieć znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN.

Wskazując co do dalszego postępowania Sąd podniósł, iż w sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. będzie zobowiązany ustalić ogólny wygląd i ogół cech spornego samochodu poprzez zbadanie zasadniczego przeznaczenia na dzień zakończenia produkcji oraz zmiany ogółu cech w trakcie użytkowania w państwie członkowskim i na terytorium kraju.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 10 marca 2014 r. i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy decyzją nr (...) z dnia (...) marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr (...) z dnia (...) lutego 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Decyzją z dnia (...) września 2016 r. Naczelnik Urzędu ponownie określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara2.0 KAT, nr VIN (...), pojemność silnika 1.995 cm3, rok produkcji 2005.

Pismem z dnia 31 października 2016 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., wnioskując o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia (...) czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia (...) września 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 753.00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara 2.0 KAT, nr VIN (...), pojemność silnika 1.995 cm3, rok produkcji 2005.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi podatnik - wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przeznaczenie pojazdu musi być ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowania do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zdaniem Dyrektora Izby, wbrew twierdzeniom Skarżącego, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, czy wydanego świadectwa homologacji, jako samochodu ciężarowego.

Organ wskazał następnie, iż z materiału zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego, jak również ogólnie dostępnych informacji dotyczących marki pojazdu wynika, iż sporny pojazd opuścił linię produkcyjną jako 5-miejscowy samochód osobowy. Wyposażony w sposób typowy dla samochodów osobowych (4/5 zagłówki, airbag 6 sztuk, el. podnoszenie szyb, przód i tył, fotel kierowcy z manualną regulacją wysokości, instalacja radiowa + 4 głośniki, klimatyzacja automatyczna, lakier metalik, lusterka boczne w kolorze nadwozia, obrotomierz, pasy bezpieczeństwa z napinaczami, przód, popielniczka + zapalniczka, relingi dachowe, tapicerka tekstylna, trzecie światło stop. uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, wycieraczka szyby tylnej, zderzaki w kolorze nadwozia, ABS, EBD-elektroniczny rozdział sił hamowania, felgi stalowe 16 z ogumieniem, immobilizer, klamki zewnętrzne w kolorze nadwozia, kolumna kierownicy regulowana manualnie, lusterka boczne regulowane elektrycznie, lusterka boczne, podgrzewane, ogrzewanie przednich foteli, pasy bezpieczeństwa z regulacją wysokości, przód, radio CD/MP3, szyby barwione, termometr zewnętrzny, tylne oparcie składane, dzielone, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny).

Dyrektor Izby zaznaczył, iż z pisma S. Sp. z o.o. z dnia 12 listopada 2013 r. wynika, że samochody marki Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Z powyższego pisma wynika ponadto, że S. Sp. z o.o. nie dysponuje informacją, w jakiej specyfikacji przedmiotowy pojazd opuścił dealera zagranicznego.

Mając na uwadze wytyczne wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2135/14 oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr (...) z dnia (...) kwietnia 2015 r. dotyczące konieczności ustalenia ponad wszelką wątpliwość ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu na dzień zakończenia procesu produkcji, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się zapytaniem bezpośrednio do duńskiego importera przedmiotowego samochodu, tj. firmy S. A/S. W piśmie z dnia 1 marca 2016 r. przesłanej pocztą elektroniczną przedstawiciel ww. firmy poinformował, że "zwykle importujemy te samochody jako normalne samochody osobowe N1. Następnie przekształcamy je w 2-osobowe vany w DK (...)".

Zdaniem organu II instancji, przedmiotowy samochód od momentu jego wyprodukowania przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a dokonane w Danii zmiany podlegające na przystosowaniu go również do przewozu towarów, miały charakter lokalny niepowodujący zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Świadczy o tym również fakt, że ponowne wyposażenie pojazdu w elementy wyposażenia niezbędne dla przewozu osób nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu. Sporny samochód został nabyty przez Podatnika w Danii jako samochód dwuosobowy. Po dokonaniu przez Podatnika jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazd przeszedł pierwsze badanie techniczne w kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Następnie w pojeździe dokonane zostały zmiany polegające na zdemontowaniu przegrody, zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabryczne punkty kotwiące przystosowując pojazd do przewozu 5 osób. W wyniku dokonanej przebudowy zmianie uległ rodzaj pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy. Z przebiegu poszczególnych zdarzeń wynika, że przystosowanie przedmiotowego pojazdu do transportu towarów w kraju jego nabycia nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a co za tym idzie - przeważnie, w głównej mierze - do przewozu osób, co wcale nie wyklucza możliwości spełniania innych funkcji użytkowych. Zatem dokonywane zmian zarówno w Danii - na wersję z przegrodą, jak i w kraju - na wersję przystosowaną do transportu 5 osób. dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, dokonane zmiany w przypadku przedmiotowego samochodu mają jedynie charakter czasowy i dają się usunąć w sposób niepozostawiający śladów.

Odnosząc zatem powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów.

Uznał bowiem organ, że ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian związanych z dostosowaniem samochodu do wymogów duńskiej kategorii homologacyjnej związanej z obowiązującym tam prawem podatkowym. Zasadnicza substancja pojazdu od etapu produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania, poza demontażem siedzeń dla 3 osób, pasów bezpieczeństwa, niektórych elementów wyposażenia oraz montażem przegrody z wypłaszczeniem podłogi za pierwszym rzędem siedzeń, nie uległa żadnym zmianom w stosunku do wzorca produkcyjnego, w tym uzyskanego z systemu EurotaxGlass's i potwierdzonego w oględzinach z dnia 28 kwietnia 2016 r. Pojazd, jakkolwiek pozbawiony siedzeń i pasów bezpieczeństwa, oraz niektórych elementów wyposażenia, wyposażony w przegrodę, nadal posiadał fabryczne punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Jego wyposażenie (np. automatyczna skrzynia biegów, klimatyzacja, itd.) należy uznać za ponadstandardowe w stosunku do wymogów przewozów towarowych (ekonomika przewozów) i przemawiające za funkcją przewozu osób. Nadto zestawienie zebranych dowodów wskazuje, że dokonane zmiany były całkowicie odwracalne (np. przegroda została zdemontowana), a w samochodzie pozostawiono fabryczne miejsca kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa (nie były zdemontowane na etapie produkcji i później w Danii).

W ocenie organu odwoławczego, opisane powyżej cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie pojazdu właściwe dla samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób świadczą o tym, że sporny samochód od momentu jego wyprodukowania, przez okres nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia dzisiejszego, przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Dokonane w Danii zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter lokalny i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób, co potwierdza, w szczególności sposób jego aktualnego użytkowania.

Zmiany te stanowiły wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów w lej samej przestrzeni wewnętrznej pojazdu. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż ponowne wyposażenie pojazdu w elementy wyposażenia niezbędne dla potrzeb przewozu osób, a więc zgodne z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu celem wykonania np. nowych punktów mocowań. Zmiany dokonane już na terytorium kraju de facto stanowiły zaś przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Warto podkreślić, iż możliwość zdemontowania przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej oraz podestu w części ładunkowej nie wskazuje na trwały, fabrycznie wykonany, charakter tych elementów.

Konstatując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Suzuki Grand Vitara 2.0 KAT, nr VIN (...), pojemność silnika 1.995 cm5, rok produkcji 2005 w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.; zwanej dalej: "u.p.a.").

W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

Skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skargą na decyzję Dyrektora Izby z dnia (...) czerwca 2017 r., zarzucając jej wydanie bez uwzględnienia wiążącej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartej w treści wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2135/14.

Ponadto zarzucił naruszenie:

1)

art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2., art. 3, art. 7, art. 10 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; zwanej dalej: "O.p."), poprzez tworzenie i stosowanie przez organ własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, a które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji spornego auta, a mowa tu o definicji: "producenta", "zmian konstrukcyjnych" i "punktu kotwiczenia kanapy w samochodzie", co prowadzi do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z: założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2)

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2. Konstytucji RP, a także art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez organ celny, manipulację treścią dowodów, stronniczość organu w prowadzonym postępowaniu, w celu określenia mi zobowiązania podatkowego, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności niniejszej decyzji;

3)

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą m.in. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego;

4)

art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 Systemu Zharmonizowanego (publikacja w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r. Poz. 880), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby sporny pojazd był samochodem osobowo-towarowym zgodnym z definicją przedstawioną w tej Nocie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; jakoby cechy projektowe wnętrza pojazdu (tj. siedzenia czy przegroda) nie miały wpływu na klasyfikacje, a jedynie cechy zewnętrzne auta (np. wygląd nadwozia);

5)

art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez określenie zobowiązania podatkowego na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnych ustaleń organu podatkowego, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

6)

naruszenie art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 O.p w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych:

- po raz pierwszy przez duńskiego producenta w czasie przeprowadzania przez niego skompletowania pojazdu, w wyniku którego został wyprodukowany nowy pojazd ciężarowy z homologacją N1;

- po raz drugi w Polsce, po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy pojazd został przerobiony na 5 miejscowy (na potwierdzenie zostało wydane specjalistyczne zaświadczenie przez podmiot dokonujący ww. zmian) oraz dowodów potwierdzających powyższe okoliczności w postaci Zaświadczenia o dokonanych zmianach konstrukcyjnych z dnia 12 października 2011 r.

Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu 5 osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 zgodnie z definicją samochodu osobowo-towarowego zawartą w Notach Wyjaśniających do HS;

7)

naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2, art, 7. Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i duńskim organem z dnia 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek (...) polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (dalej "CN") duńskich vanów, na podstawie których to dowodów zostało mi umorzone analogiczne postępowanie, tymczasem organ II instancji zupełnie nie odniósł się do ww. dowodów;

8)

art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewystarczające wyjaśnienie zmienności poglądów organu w wydanej decyzji, biorąc pod uwagę, że wydane przez organ I instancji w ostatnim czasie decyzje (ok. 40 sztuk) miały odmienny rozstrzygnięcie, a także decyzje wydane na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. wobec Skarżącego oraz innych podatników, umarzały postępowanie na podstawie tych samych dowodów, stanowiło to niewątpliwe podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz naruszyło zasadę równości wobec prawa;

9)

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu, polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie

10)

naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z informacji od producenta spornego pojazdu S. A/S oraz dowodu dołączonego przez Naczelnika Urzędu w postaci odpowiedzi Dyrektora Transportu Dozoru Technicznego z dnia 5 kwietnia 2016 r. i 3 czerwca 2016 r., co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż w przedmiotowym pojeździe w celu zmiany ilości miejsc siedzących nie było konieczności przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych, a tym samym na uznaniu, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji, w której w ww. dowodów wynika jednoznacznie, że był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

11)

naruszenie art. 120 O.p" art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p, art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2, art. 3, i art. 7, i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa.

Skarżący wskazał, iż wszystkie podniesione naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględniania inicjatywy dowodowej Skarżącego, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały prawidłowej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, a dokonały ich dowolnej i wybiórczej oceny.

Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Mając na uwadze, iż postępowanie administracyjne dotyczące spornego pojazdu było już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dokonanej w wyroku uchylającym z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. V SA/Wa 2135/14, przypomnieć należy, iż w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, pub. LEX nr 1138187).

Mając zatem na uwadze związanie wykładnią prawa zawartą we wskazanym wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r., w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu skargi, to jest naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organy do wiążącej wykładni i zaleceń zawartych w uzasadnieniu do tego wyroku. Sąd nakazał wówczas ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania), a w przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób ustalić, czy i jakie zmiany zostały dokonane w tym konkretnym samochodzie.

Wskazać należy, że prowadząc ponowne postępowanie Naczelnik Urzędu zlecił oględziny spornego pojazdu, których - w ramach prowadzonego postępowania podatkowego - w dniu 28 kwietnia 2016 r. dokonali funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. W dniu 21 stycznia 2016 r. przesłuchano w charakterze świadka K. W. który wykonywał w dniu 11 kwietnia 2011 r. badanie techniczne spornego pojazdu i wydał zaświadczenie nr (...). Ponadto, w dniu 24 marca 2016 r. przesłuchano w charakterze świadka B. O., który nabył samochód od skarżącego.

Pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. M. P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "M. został wezwany do wskazania danych osoby, która wykonała w imieniu P.H.U. "M. czynności polegające m.in. na demontażu zabudowy za I rzędem siedzeń oraz montażu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów II rzędu siedzeń w przedmiotowym samochodzie, które to zmiany były następnie postawą do wystawienia przez O., mieszczącą się w K. zaświadczenia o dokonanych zmianach skutkujących zmianą zapisów w dowodzie rejestracyjnym pojazdu w zakresie rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, w piśmie z dnia 22 grudnia 2015 r. M. P. wyjaśnił, że ze względu na odległy okres, a także fakt iż zakład zatrudnia wielu mechaników nie jest w stanie wskazać kto dokonał zmiany konstrukcyjnej w przedmiotowym pojeździe. M. P. nie dysponuje również fakturami VAT dokumentującymi wykonanie usług przebudowy wnętrza, ponieważ zmiany dokonywane były w ramach zmiany przeznaczenia pojazdów.

Wystąpiono również do firmy S. Sp. z o.o., z prośbą o wskazanie na podstawie marki, modelu oraz nr VIN m.in. przedmiotowego samochodu rodzaju homologacji z jaką został wyprodukowany (osobową czy ciężarową).

Z odpowiedzi udzielonej przez firmę S. Sp. z o.o. wynika, iż samochody marki SUZUKI opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Jednocześnie S. Sp. z o.o. nie dysponuje informacją w jakiej specyfikacji przedmiotowy pojazd opuścił dealera zagranicznego.

Dodatkowo Naczelnik Urzędu zwrócił się pismem nr (...) z dnia 17 listopada 2015 r. z zapytaniem bezpośrednio do duńskiego importera przedmiotowego samochodu, tj. firmy S. A/S. W odpowiedzi z dnia 1 marca 2016 r. przesłanej pocztą elektroniczną przedstawiciel ww. firmy poinformował: "Zwykle importujemy te samochody jako normalne samochody osobowe M1 na podstawie normalnej WVAT. Następnie przekształcamy je w 2 - osobowe vany w DK, w oparciu o lokalną aprobatę i sprzedajemy je w DK jako N1".

Biorąc pod uwagę powyższe czynności podjęte w toku ponownego postępowania, sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że działające w sprawie organy zastosowały się do zaleceń zawartych w wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. V SA/Wa 2135/14, zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób nienaruszający wykładni prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, co czyni zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nieuzasadnionym.

Przechodząc do umotywowania zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj.u.p.a.

Istota sporu powstałego między stronami w sprawie dotyczy ustalenia, czy samochód marki SUZUKI GRAND VITARA 2,0 KAT, nr identyfikacyjny (VIN): (...), pojemność silnika 1,995 cm3, rok produkcji 2005, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie, a w konsekwencji czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak słusznie wskazały rozstrzygające w sprawie organy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a obowiązek z tego tytułu powstaje m.in. z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pk 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Co istotne, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Uwagi do Sekcji XVI "Maszyny i urządzenia mechaniczne (...)" oraz uwagi do działu 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" nie zawierają uwag odnoszących się do pozycji 8703 i samochodów z pozycji 8704.

Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN), Komisja Europejska ogłosiła Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zostały opublikowane m.in. w Dz.Urz.UE.C 50 z 28 lutego 2006 r., s. 1 z późn. zm.; Dz.Urz.UE.C 133 z 30 maja 2008 r., s. 1 z późn. zm.; Dz.Urz.UE.C 137 z 6 maja 2011 r., s. 1 z późn. zm.). We wstępie zaznaczono, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zastępują Not Wyjaśniających do systemu HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej odsyłają wprost do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), a odnoszących się do pozycji HS 8703.

Istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów stanowią Wyjaśnienia do Nomenklatury HS, pomimo, że nie stanowią normy prawnej i nie są wiążące dla podmiotów i organów celnych.

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, choć nie są prawnie wiążące.

Z opinii klasyfikacyjnych do HS wynika, że pojazdy samochodowe można klasyfikować albo do pozycji CN 8703 albo do pozycji CN 8704 w zależności od ich własnych cech. Zgodnie ze zmianą do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C nr 74, s. 1, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Z przywołanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny jego wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C - 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Pomocnicze znaczenie przy taryfikacji towarów mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył jednak Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz posiadają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu takich m.in. jak:

a)

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b)

obecność tylnych okien wzdłuż dwóch bocznych paneli;

c)

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d)

brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi pasażerami a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e)

obecność cech komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu, zeznań świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, jak i wymienił zakres zmian dokonanych w pojedzie, informacji uzyskanych od właściciela warsztatu, w którym wykonano przeróbki pojazdu o zakresie wprowadzonych zmian, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie po zmianie rodzaju pojazdu na osobowy. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Oględziny samochodu wykazały, że w samochodzie znajdowały się fabryczne stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Pojazd posiadał również bogate wyposażenie wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy cechy pojazdu, uzasadniały przyjęcie, iż producent samochodu Suzuki Grand Vitara przesądził w fazie projektowej o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Takie przeznaczenie pojazdu potwierdza informacja uzyskana od dystrybutora, że "pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych". Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie przegrody za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie Sąd I instancji zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu 8703.

Na gruncie treści powołanej Noty wyjaśniającej do CN w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1461/14). Jedynie trwałe usunięcie tych punktów np. poprzez ich wycięcie, skutkuje utratą przez pojazd tej cechy (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. o sygn. akt I GSK 353/15).

Także z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U.UE.L 2015.4.13) wynika, że pojazd samochody typu SUV z jednym rzędem siedzeń został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, gdyż punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwale stały się bezużyteczne. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że zmiany dokonywane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód posiadał w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703, takie jak: przeszklone nadwozie, w tym przeszklone drzwi boczne i tylne, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, stałe punkty kotwiące dla tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy, 5 miejsc siedzących, wyposażenie części towarowej kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. wentylację, oświetlenie, jednakową tapicerkę, podsufitkę, uchwyty boczne górne dla pasażerów, punkty kotwienia do zamontowania siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów nie zmieniły dominującego charakteru samochodu do przewozu osób.

Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów nie są to czynności skomplikowane. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek zmian, w tym konstrukcyjnych, w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób.

Obowiązujące przepisy akcyzowe, tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają bowiem tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu.

Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, głośniki), nie stwarzają już trudności zmiany.

Dokonane na terytorium kraju przeróbki w postaci montażu drugiego rzędu siedzeń oraz demontaż przegrody potwierdzają jedynie generalne przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Tak więc wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach z przodu, pełne oświetlenie wnętrza.

Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, trwałymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się Skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie Danii. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 709/15, podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 z późn. zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w Danii.

Dodać należy, iż na żadnym etapie postępowania organy nie negowały twierdzeń skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

W konsekwencji sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Z wyłożonych względów sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy u.p.a. mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym.

Powyższe sprawia, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, co powoduje konieczność jej oddalenia, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.