Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 12 maja 2005 r.
V SA/Wa 1566/04

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA-Ewa Jóźków (spr.).

Sędziowie: WSA-Krystyna Madalińska-Urbaniak, NSA-Marzenna Zielińska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005 r. sprawy ze skargi N. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) maja 2004 r. Nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Celnego w W. w dniu (...) września 1999 r. przyjął zgłoszenie celne dokonane przez N.P. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. na podstawie dokumentu SAD nr (...) jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego i objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera - N. P. AG z siedzibą w S.

W wyniku kontroli przeprowadzonej - po przyjęciu zgłoszenia celnego - w siedzibie skarżącej spółki ujawniono m.in.:

1)

umowę dystrybucji i dostaw, zawartą w dniu (...) maja 2000 r., pomiędzy eksporterem farmaceutyków - N. P. AG z siedzibą w S. a importerem - N. P. Spółką z o.o. z siedzibą w W. wraz z listą produktów (stanowiącą załącznik A umowy) i planem zakupów (stanowiącym załącznik B umowy);

2)

umowę dystrybucji i dostaw, zawartą w dniu (...) kwietnia 2001 r., pomiędzy eksporterem farmaceutyków - N. P.AG z siedzibą w S. a importerem - N. P. Spółką z o.o. z siedzibą w W. wraz z listą produktów (stanowiącą załącznik A umowy) i planem zakupów (stanowiącym załącznik B umowy);

3)

umowę dystrybucji i dostaw, zawartą w dniu (...) maja 2000 r., pomiędzy eksporterem farmaceutyków - B. GmbH z siedzibą w A. a importerem - N. P. Spółką z o.o. z siedzibą w W. wraz z listą produktów (stanowiącą załącznik A umowy) i planem zakupów (stanowiącym załącznik B umowy);

W oświadczeniu złożonym pismem z dnia (...) stycznia 2002 r. N. P. Sp. z o.o. poinformowała, iż ze wszystkimi kontrahentami zagranicznymi posiada zawarte umowy określające warunki wzajemnej współpracy. W zależności od kontrahenta, rozmiarów współpracy z nim oraz okresu, w jakim współpraca miała miejsce, umowy te mają różną formę i różny stopień sformalizowania. Są to zarówno porozumienia ustne, korespondencja pocztą elektroniczną, jak i rozbudowane szczegółowo umowy handlowe.

W wyniku szczegółowej kontroli przedmiotowego zgłoszenia celnego oraz załączonych do niego dokumentów stwierdzono, iż deklarując wartość importowanego towaru Spółka N. P. załączyła do przedmiotowego zgłoszenia celnego fakturę, która nie wyszczególnia wielkości przyznanego rabatu, jednakże faktura ta została anulowana notą kredytową i została wystawiona nowa faktura - prawidłowa z wyszczególnionym rabatem w wysokości 27,5%.

Postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego w części dotyczącej wartości celnej, a następnie po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. decyzją z dnia (...) września 2002 r. nr (...) uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej przyznany Spółce rabat.

W uzasadnieniu decyzji m.in. podniósł, iż na dostawy towarów w 1999 r. ze s. firmy N. P.AG Spółka N. P. nie przedstawiła umowy, zatem należało przyjąć, iż umowa nie została zawarta w formie pisemnej. Rabaty występujące na fakturach nie zostały uwzględnione przy określania wartości celnej importowanych towarów, a pomniejszają zobowiązania na rzecz sprzedającego, tym samym stanowią pomniejszenie ustalonej wartości importowanych towarów. W przedmiotowej sprawie rabat wynosił 27,5% wartości zakupionych produktów. Nie uwzględnienie przedmiotowego rabatu spowodowało znaczne zawyżenie wartości celnej importowanych towarów, co ma bezpośredni związek z wysokością naliczonych należności celno-podatkowych.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji N. P. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie wartości celnej. Uzasadniając odwołanie stwierdziła, iż nie kwestionuje ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, wskazującego iż otrzymała od kontrahenta zagranicznego rabat, jednak nie zgadza się z jego interpretacją, z której wynika, iż rabat ten miał wpływ na deklarowaną wartość celną importowanych towarów.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia (...) maja 2004 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Uzasadniając powyższe orzeczenie organ odwoławczy stwierdził, iż wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem Spółka N. P. dokonując zgłoszenia celnego importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieuwzględnienie rabatów stosowanych przez kontrahenta zagranicznego na importowany towar. Wartość celną leków określono na podstawie wartości transakcyjnej z faktury handlowej nr (...),która została anulowana notą kredytową nr (...) z (...) września 1999 r., a następnie dostawca wystawił nową fakturę nr (...) z dnia (...) września 1999 r. W odniesieniu do importowanych leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym firma N. P.nie przedłożyła umowy z kontrahentem zagranicznym. Wobec jej oświadczenia, iż z każdym kontrahentem zagranicznym łączyły ją porozumienia dotyczące wzajemnej współpracy (ustne lub pisemne) organ celny II instancji stwierdził, iż należało uznać, że porozumienie w sprawie istniało, jednak nie było zawarte w formie pisemnej. Powyższych ustaleń Strona nie zakwestionowała. W rozpatrywanej sprawie w "nowej" fakturze wskazującej prawidłową wartość towaru wyszczególniony został rabat w wysokości 27,5%. W zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej importer zadeklarował wartość celną bez uwzględnienia rabatu. W opinii organu celnego, rabat był bezspornie powiązany z należnościami celnymi wymagalnymi od strony w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne. Organ celny pierwszej instancji działał zgodnie z przepisami prawa, dołożył wszelkich starań do wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadząc postępowanie w zakresie określonym przepisami prawa. Decyzję wydano na podstawie zgromadzonego w prawidłowy sposób materiału dowodowego, zgodnie z wymogami określonymi w art. 187 Ordynacji podatkowej. Według organu strona w postępowaniu odwoławczym przedstawiła jedynie własną interpretację (odmienną od stanowiska organów celnych) odnośnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Uwzględniając zebrany w sprawie przez organ celny materiał dowodowy i biorąc pod uwagę zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził brak podstaw do uznania roszczeń strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego N. P. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1)

przepisów celnego prawa materialnego, tj.

*

art. 21 Kodeksu celnego poprzez określenie wartości celnej dla innych niż tam wskazano celów,

*

art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji po upływie 3 lat od dokonania przez Stronę zgłoszenia celnego,

*

art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez błędne i nieuzasadnione zastosowanie przepisu w przedmiotowej sprawie,

*

art. 30 i 31 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie się do ich treści,

2)

przepisów postępowania, tj.

*

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej do jego treści.

Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowa sprawa uległa przedawnieniu. Zgłoszenie celne miało bowiem miejsce w dniu (...) września 1999 r., a decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana w dniu (...) maja 2004 r., czyli po upływie 3 letniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego przewidzianego przepisami art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy w bardzo niejasny sposób odniósł się do argumentów i dowodów podniesionych przez nią w odwołaniu, a dotyczących stosowanej przez organy celne praktyki traktowania rabatów "postimportowych". Spółka podniosła, iż dokonując przedmiotowego zgłoszenia celnego kwota rabatu nie była jej znana, gdyż rabat ten został przyznany w dniu (...) września 1999 r., czyli dwa dni po zgłoszeniu celnym.

Skarżąca nie zgadza się z zastosowaniem w sprawie przez organy celne art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Skarżąca stwierdziła, iż dokonując zgłoszenia celnego działała zgodnie z prawem w oparciu o znane jej w tej sytuacji prawdziwe, prawidłowe i kompletne dane oraz dokumenty. Skarżąca stwierdziła ponadto, iż żaden przepis prawa nie nakłada na importera obowiązku dokonania korekty wartości celnej przy dokonywaniu zgłoszenia celnego w przypadku otrzymania przez niego rabatu już po dopuszczeniu towaru do obrotu.

Zarzuciła również, iż Dyrektor Izby Celnej w decyzji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ celny wydający decyzję w pierwszej instancji art. 21 Kodeksu celnego. W zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka celna "0". Dlatego dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Skoro więc decyzja organu pierwszej instancji nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, tym samym naruszyła przepis art. 21 Kodeksu celnego.

Ponadto, w piśmie procesowym z dnia (...) kwietnia 2005 r. skarżąca podniosła zarzut podpisania decyzji organów celnych przez nieuprawnione w tym zakresie osoby, a zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie oraz orzecznictwie - konsekwencją prawną takiego stanu rzeczy jest uznanie takiego rozstrzygnięcia za wydane bez podstawy prawnej, stanowiącej przesłankę do stwierdzenia jego nieważności.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi, dotyczącego podpisania zaskarżonych decyzji przez osoby nieuprawnione (decyzji pierwszoinstancyjnej przez D. B. - Zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. oraz decyzji organu II instancji przez B. C.), należy stwierdzić, iż jest to zarzut całkowicie chybiony.

Prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynikało z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1stycznia 1998 r., tj. od dnia wejścia w życie Kodeksu celnego, który w art. 262 stanowił, że "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Op. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był z mocy art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Dokonana z dniem 1 września 2003 r. przez art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), zmiana przepisu art. 143 Op., polegająca na uzupełnieniu treści przepisu o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, kierowana była do organów celnych jako organów podatkowych, albowiem z dniem 1 września organy celne stały się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych...- organem podatkowym. Stąd konieczna była taka zmiana przepisu art. 143 Op., aby organ celny mógł upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych, gdyż przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie "postępowania w sprawach celnych", w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego, nie skutkuje uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje.

Zarówno Dyrektor Izby Celnej w W., jak i Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W., który rozstrzygał sprawę w pierwszej instancji, udzielili stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje te podpisały. Obie zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej.

Zdaniem Sądu, nie można też podzielić tych zarzutów i argumentacji skarżącej (zawartych w ww. piśmie procesowym z dnia (...) kwietnia 2005 r.), które dotyczą wydanej w sprawie niniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) września 2002 r., podpisanej z jego upoważnienia przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego (...), D. B. Co prawda, skarżąca w ww. piśmie słusznie zauważa, że otrzymany przez jej pełnomocnika podczas rozprawy w dniu 16 marca 2005 r. Regulamin organizacyjny urzędu "nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, iż Pan D. B. był upoważniony do podpisania decyzji w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego, ponieważ został wydany w dniu 9 września 2003 r.", natomiast decyzja została wydana w dniu (...) września 2002 r., jednakże w aktach wspólnych sprawy znajduje się również wcześniejszy regulamin, tj. Regulamin Organizacyjny Urzędu Celnego (...) w W., stanowiący Załącznik nr 1 do Decyzji nr (...) Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) czerwca 2002 r. (...) w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Urzędowi Celnemu (...) w W. Zgodnie z § 3 ww. Decyzji nr (...), w którym stwierdza się, że "przekazuje się uprawnienia nadane Naczelnikowi Urzędu Celnego (...) w W. jako organowi administracji celnej do stosowania przez funkcjonariuszy (...) zatrudnionych w oddziałach celnych i komórkach wewnętrznych (...) stanowiące załącznik nr 2 do decyzji", Naczelnik Urzędu w pkt 1 Załącznika nr 2 przekazał Zastępcom Naczelnika uprawnienia do "podejmowania" w jego "imieniu decyzji w zakresie określonym w następujących artykułach Kodeksu celnego" (wymienionych tamże) "...w granicach określonych Regulaminem Organizacyjnym Urzędu". Z kolei w Regulaminie przewidziano, że do Zastępcy Naczelnika należy m.in. "wydawanie rozstrzygnięć w zakresie postępowania w sprawach celnych i podatkowych.

Z przytoczonych wyżej uregulowań (których forma i przejrzystość pozostawiają wiele do życzenia) wynika, że każda osoba pełniąca w danym okresie obowiązki Zastępcy Naczelnika (i prawidłowo powołana na to stanowisko na podstawie odrębnych przepisów) upoważniona została przez Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. do "podejmowania decyzji" w określonym zakresie i, w ocenie Sądu, prawidłowość takiego upoważnienia, stanowiącego element organizacji pracy urzędu i jednoznacznie wskazującego, kto i w jakim zakresie jest władny działać w imieniu Naczelnika Urzędu, nie powinna być kwestionowana. Pamiętać przy tym należy, że jak już wyżej wskazano, samo prawo do udzielania przez organ celny takich upoważnień miało umocowanie w ustawie - Ordynacja podatkowa. Należy przy tym zauważyć, że art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymogu, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone, lecz wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r. Sygn.akt III RN 189/99 OSNAPU 2001 nr 8, poz. 248).

Potwierdzeniem natomiast, że decyzja organu drugiej instancji wydana (...) maja 2004 r. została podpisana przez uprawnionego do tej czynności funkcjonariusza celnego, tj. eksperta celnego B. C. jest decyzja nr (...) Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) kwietnia 2004 r. zmieniająca decyzję nr (...) Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) lutego 2004 r. w sprawie upoważnienia niektórych funkcjonariuszy celnych oraz pracowników Izby Celnej w W. do załatwiania spraw i wydawania rozstrzygnięć w imieniu Dyrektora Izby Celnej w W. (akta wspólne).

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z (...) września 1999 r. wydana została (...) września 2002 r. i doręczona pełnomocnikowi importera (...) września 2002 r., więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z (...) maja 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego należy podnieść, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów - według normy art. 23 § 1 Kodeksu celnego - jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie, w przyjętym przez organ celny - zgodnie z art. 65 § 1 i § 3 Kodeksu celnego - zgłoszeniu celnym, jako że odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 64 Kodeksu celnego, wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości nie odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej. W wyniku późniejszej kontroli celnej (postimportowej), przeprowadzonej u importera (skarżącej), stwierdzono, iż deklarując wartość celną importowanego towaru Spółka nie uwzględniła faktu, iż faktura załączona do zgłoszenia celnego została anulowana notą kredytową, a w jej miejsce eksporter wystawił nową fakturę uwidaczniającą rabat w wysokości 27,5%.

Z powyższego wynika, iż po skorzystaniu przez organ celny z uprawnień jakie daje mu art. 83 § 1 Kodeksu celnego, mówiący że organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu (...) dokonać kontroli zgłoszenia celnego i w związku z ustaleniami pokontrolnymi, z których wynikło że przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu towarów na polskim obszarze celnym zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, niekompletne dokumenty lub dane, organ celny - stosownie do § 3 cytowanego przepisu - podjął niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Tak więc dopuszczalne było podjęcie działań zmierzających do właściwego określenia wartości transakcyjnej importowanych leków przy uwzględnieniu ujawnionych w toku kontroli danych wskazujących, że cena należna została ukształtowana z uwzględnieniem rabatu. W tej sytuacji, przepis art. 83 Kodeksu celnego - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - został zasadnie zastosowany przez organy celne.

Ujawnione w trakcie kontroli dowody oraz złożone przez Spółkę - w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego - oświadczenia doprowadziły organy celne do prawidłowego wniosku, że wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków zadeklarowane przez Stronę nie odpowiadały w rzeczywistości ich cenie transakcyjnej. Obowiązkiem organów celnych było zatem zweryfikowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenie wartości celnej importowanych leków w sposób prawidłowy. Ostatecznie wartość celna towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca spółka nie kwestionuje faktu udzielenia jej rabatu przez kontrahenta zagranicznego. Wskazuje jednak, iż nie może on stanowić podstawy do obniżenia wartości transakcyjnej importowanych leków, bez wskazania przy tym z jakiego tytułu rabaty te zostały Skarżącej udzielone. W związku z powyższym organy celne prawidłowo przyjęły, iż udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera. Jego wysokość procentowa została wskazana na fakturze handlowej. Przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo obniżał cenę wykazaną w fakturach sprzedaży.

Stosownym jest zaznaczyć, iż w obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nie naruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy pomimo, iż upust został zrealizowany po dacie zgłoszenia celnego był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z właściwej "nowej" faktury eksportera, pomniejszonej o wskazany w tej fakturze 27,5% rabat. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek Strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). (v. wyrok NSA z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05).

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "c" Kodeksu celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.

Okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca od początku nastawiona była na wyeliminowanie rabatu jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej; deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie ujawniając stosowanych w obrocie lekami rabatów (obniżających ceny należne za sprowadzane leki), także po ich otrzymaniu przez spółkę po dokonanym wcześniej zgłoszeniu celnym i nie występowała po ich otrzymaniu z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania przez nią upustów, obstawała przy stanowisku wyłączającym tę należność jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną twierdząc, że ów rabat nie stanowił zniżki ceny, nie podając przy tym innych podstaw przyznania jej rabatu przez Eksportera.

Bezpodstawny jest też zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego, określającego cel ustalania wartości celnej importowanych towarów, tzn. kwoty wynikającej z długu celnego. Skarżąca podkreśla, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że w zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka celna "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową, zatem ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło dla innego celu niż wskazanego w powołanym przepisie. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd podziela również stanowisko organu celnego, który wyjaśnił że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku

W ocenie Sądu organy celne rozpoznające sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji i wydające zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych, a zarazem wiążących je na równi z innymi przepisami tej procedury. Ponadto, nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzonego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalono skargę jako niezasadną.