Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3085742

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 7 stycznia 2020 r.
V SA/Wa 1234/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Smołucha.

Sędziowie WSA: Bożena Zwolenik, Jarosław Stopczyński (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi S. Z. przy udziale Rzecznika (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) maja 2019 r. nr (...) w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej

1. uchyla zaskarżoną decyzję;

2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. Z. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...).01.2018 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W., przeprowadzili na węźle drogowym dróg nr S2, w miejscowości K. kontrolę przewozu towarów środkiem przewozowym o nr rej. (...). W trakcie kontroli ustalono, że wysyłającym i jednocześnie przewoźnikiem towaru była firma P. z siedzibą w J. Ustalono również, że pojazdem przewożono olej opałowy w deklarowanej ilości 6 600 litrów klasyfikowany do pozycji CN 2710, który podlegał systemowi monitorowania drogowego przewozu towarów. Kontrolujący ustalili, że przewóz tego towaru był zgłoszony do rejestru zgłoszeń, które otrzymało numer referencyjny (...). Kierowca wezwany przez funkcjonariuszy do okazania dokumentów przewozowych przedłożył m.in.: prawo jazdy, dowód rejestracyjny pojazdu z aktualnym ubezpieczeniem, licencję oraz list przewozowy (dokument MM) (...).

W trakcie weryfikacji zgłoszenia SENT z przedłożonymi przez kierowcę dokumentami, kontrolujący ustalili, że przewoźnik nie dopełnił obowiązku uzupełnienia w rejestrze zgłoszeń danych określonych w art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów tj. nr dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr (...) z dnia (...).01.2018 r., który został podpisany przez kierowcę bez zgłoszenia uwag. Postanowieniem nr (...) z dnia (...).10.2018 r.

Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej.

Decyzją nr (...) z dnia (...).12.2018 r. Naczelnik

(...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. nałożył na Stronę karę pieniężną w wysokości 5000 zł za naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Decyzję doręczono Stronie w dniu 18 grudnia 2018 r.

Pismem z dnia 28 grudnia 2018 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Uznając bezzasadność wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia (...) maja 2019 r. nr (...) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ II instancji przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów określa ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708) - zwana dalej..ustawą SENT", znowelizowana ustawą z dnia 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039), która weszła w życie z dniem 14 czerwca 2018 r.

Art. 3 ust. 1 ustawy określa elementy z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W ust. 2 tego artykułu przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatur) Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m. in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe w tym również przewożony towar objęty kodem CN 2710.

Zgodnie z przepisem art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 22 ust. 2 ustawy zmienionej w art. 1,

w brzmieniu dotychczasowym.

Zatem w przypadku, gdy naruszenie obowiązków określonych w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy SENT, miało miejsce przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów

oraz niektórych innych ustaw (tak jak w niniejszej sprawie) zastosowanie będzie miał przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT w brzmieniu dotychczasowym.

W myśl art. 5 ust. 4 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie) w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

3) numery rejestracyjne środka transportu;

4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru:

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane;

7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju;

8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Jak wynika z protokołu z dnia (...).01.2018 r. kontrola wykazała, iż przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia (...) w zakresie prawidłowych danych określonych w art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT tj. numeru dokumentu przewozowego.

Powyższe ustalenia potwierdza (...) wygenerowany w czasie kontroli z systemu przez funkcjonariuszy (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W.

Ustawodawca w art. 5 ust. 4 wspomnianej ustawy nałożył na przewoźnika obowiązek uzupełnienia danych wymienionych w powyższym przepisie przed rozpoczęciem przewozu. Istotny jest zatem moment czasowy wprowadzenia danych do zgłoszenia, z którym wiążą się określone skutki w postaci nałożenia kary pieniężnej

(vide art. 22 ust. 2 ww. ustawy). W przedmiotowej sprawie przewoźnik prawidłowych danych nie uzupełnił przed rozpoczęciem przewozu, co jest równoznaczne z naruszeniem obowiązków ciążących na przewoźniku. Powyższe stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów określonych w art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w związku z art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039), jest zagrożone karą pieniężną w wysokości 5000 zł.

Jednocześnie należy podkreślić, że nie jest istotny fakt czy kierowca był w posiadaniu dokumentu przewozowego w trakcie kontroli, gdyż ustawa SENT

wprowadza wymóg wpisania numeru takiego dokumentu do zgłoszenia, a to co jest bezsporne, nie zostało dokonane przed rozpoczęciem przewozu.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 22 ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 lub 2 z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Jak stanowi z kolei art. 26 ust. 3 organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1. nie stanowi pomocy publicznej albo

2. stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3. stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4

Organ I instancji dokonał analizy przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie wyjaśnienia pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i pomocy publicznej, które w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawie SENT nie zostały zdefiniowane.

Organ podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów określających jej sytuację ekonomicznofinansową tj. zeznania podatkowe, bilans zysków i strat, spis majątku, wykaz środków trwałych, zestawienie wysokości miesięcznych dochodów itp., mimo, iż w piśmie z dnia 19 października 2018 r. organ zwracał się o nadesłanie takich dokumentów.

Dyrektor IAS w W. akceptuje stanowisko organu I instancji w powyższym zakresie.

Podkreśla jednocześnie, że w trakcie postępowania Strona nie wykazała, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej w kwocie 5000 zł doprowadziłoby do zagrożenia funkcjonowania firmy. W związku z powyższym przyznanie Stronie wnioskowanego wsparcia stawiałoby Ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, które znalazły się w analogicznej lub gorszej sytuacji finansowej, a mimo to wywiązują się z nałożonych na nie obowiązków. Tym samym byłoby sprzeczne z "interesem publicznym". W ocenie organu odwoławczego, odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania Strony niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym z korzyścią dla ogółu.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła strona zarzucając jej:

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego

1. art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 z późn. zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że wymierzenie kary pieniężnej z powodu wystąpienia oczywistej pomyłki polegającej na niewpisaniu w zgłoszenie SENT

przed rozpoczęciem przewozu numeru dokumentu przewozowego, okazanego nota bene w trakcie kontroli drogowej, nie narusza zaufania obywatela do organów władzy publicznej.

B. Naruszenie przepisów postępowania tj. 1. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późniejszymi zmianami) poprzez nadanie pejoratywnego znaczenia pojęciu "interes publiczny" i w efekcie uznanie, że okoliczności towarzyszące sprawie nie są objęte " interesem publicznym".

2. art. 210 § 1 ust. 6 Ustawy OP, poprzez niewyjaśnienie powodów nie zastosowania normy prawnej przewidzianej w art. 22 ust. 3

Ustawy SENT w odniesieniu do zgodności decyzji z interesem publicznym.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

* uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości.

* zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a.

Zarzuty skargi Sąd uznał za trafne, w tym dotyczące naruszenia przez organy administracji orzekające w sprawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT oraz art. 121 i art. 122

Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mianowice na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b cytowanej ustawy obowiązującemu systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych wymienionymi pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707,

2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820 zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów; pod pozycją 2710 zaklasyfikowano olej napędowy.

W ustawie przyjęto (art. 4 ust. 1-4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli.

Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów określa art. 5 ustawy SENT. W zakresie przewoźników istotny jest ust. 4 tego artykułu, mówiący (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2018 r.), iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o szereg elementów wymienionych w tym przepisie, takich jak dane przewoźnika, jego numer NIP, numer rejestracyjny pojazdu, datę rozpoczęcia i zakończenia przewozu, a także numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane.

Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł.

Art. 26 ust. 1 tej ustawy przewiduje wydanie decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 5 cytowanej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W tym miejscu należy zauważyć, iż dokonaną ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039; dalej jako "ustawa zmieniająca") nowelizację ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, która weszła w życie w dniu 14 czerwca 2018 (z wyjątkiem art. 1 pkt 21 lit. c), zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4i art. 6 ust. 3 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 22 ust. 2 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym.

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że Skarżąca, będąca przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT - oleju napędowego (CN 2710), przewożonego samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony - przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełniła zgłoszenia o dane w postaci numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi (art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT)

Stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez Skarżącą obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane, przed rozpoczęciem przewozu oleju opalowego, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy SENT). Należy przyznać rację organowi, że kara ta została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania.

Jednak dla rozstrzyganej sprawy ma znaczenie, że ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia tej kary. Zgodnie bowiem art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo ust. 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków

oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ.

sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

W realiach rozpoznawanej sprawy decyzje organów skarbowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT oraz w związku z art. 14 ustawy zmieniającej. Uchybienia procesowe miały przy tym związek z błędną (rozszerzającą) wykładnią przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 ustawy o SENT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej.

Organy skarbowe obu instancji błędnie przyjęły bowiem, że istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy zgłoszenie zostało uzupełnione w trakcie kontroli, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa.

Jak już wskazano zgłoszenie zostało uzupełnione w trakcie kontroli.

Po dokonaniu korekty zgłoszenia kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Tym samym przewoźnik uzupełnił zgłoszenie o wszystkie dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. To zaś może oznaczać, że brak było podstaw do nałożenia kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który nie dopełni obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy o SENT.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie uzasadnia stanowiska Dyrektora, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełni zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 tej ustawy. Tego rodzaju wykładnię należy uznać za niedopuszczalną jako rozszerzającą możliwość nakładania przez organ kary pieniężnej. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie wynika bowiem, że uzupełnienia zgłoszenia nie można dokonać w toku kontroli, aby uniknąć ciężaru stosownej kary pieniężnej (5 000 zł). To zaś może oznaczać, że brak było podstaw prawnych do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej (5 000 zł) w związku z brakami formalnymi zgłoszenia, ujawnionymi w trakcie kontroli i skorygowanymi w toku kontroli przez przewoźnika (w całości lub w części). Należy bowiem przyjąć, iż racjonalny ustawodawca, zgodnie z założeniami leżącymi u podstaw uchwalenia ustawy o SENT, zrezygnował z nakładania sankcji na przewoźników, którzy uzupełnili braki formalne zgłoszenia, nawet jeśli owo uzupełnienie zostało dokonane w trakcie kontroli. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT wynika, że nie każde naruszenie przez przewoźnika obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4, skutkuje sankcjami z art. 22 ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, jeżeli przewoźnik uzupełnił zgłoszenie w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT, a organ podatkowy nie wykaże, iż ujawnione uchybienie formalne mogło służyć uniknięciu odpowiedzialności związanej z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego nielegalnego paliwa, to brak było podstaw prawnych do nałożenia na niego kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł w wyniku stosowania rozszerzającej wykładniart. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Rozważenia i oceny wymaga zatem okoliczność, czy istotnie wszystkie stwierdzone w toku kontroli uchybienia formalne zgłoszenia zostały podczas tej kontroli usunięte. W drugiej kolejności należy rozważyć, czy stwierdzone uchybienia formalne zgłoszenia mogły skutkować niweczeniem celów ustawy o SENT.

Istotne jest także, iż z treści art. 5 ust. 4 ust. 3 ustawy o SENT wynika, iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane szczegółowo wymienione w pkt 1 - 8.

Skoro zgłoszenie zostało uzupełnione w trakcie kontroli co organ II instancji przyznaje (zob. str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) to strona mogła tkwić w przekonaniu iż wypełniła obowiązek z art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT.

Sąd zauważa jednocześnie, że w przedmiocie nakładania kar administracyjnych nie może mieć miejsca jakakolwiek swoboda interpretacyjna, bowiem rodziłaby ona po stronie przedsiębiorców trwałe zagrożenie sankcjami w postaci bardzo wysokich kar administracyjnych nawet w przypadku zupełnie błahych naruszeń prawa. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez organy skarbowe przeczyłoby treści art. 20 i art. 31 ust. 3

Konstytucji, gdyż prowadziłoby do ograniczenia zasady wolności działalności gospodarczej. W postępowaniu administracyjnym, w którym za nieprzestrzeganie obowiązków wynikających z ustawy istnieje możliwość nałożenia sankcji karnych, należy stosować nie tylko wykładnię literalną przepisu, ale i kierować się zdrowym rozsądkiem. Fiskalizm państwa realizowany za pośrednictwem jego organów nie może przecież przekraczać granic zwykłej przyzwoitości.

Organy skarbowe orzekające w sprawie winny zatem w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne

(techniczne) uchybienia. Organy skarbowe przyjęły, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków. Uznały, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Organ II instancji nie wyjaśnił czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie i posiadającego stosowne zezwolenie na wykonywanie działalności w zakresie przewozów towarów dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte (w całości lub w znacznej części) w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń. Nie naruszyła przepisów art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. (W toku kontroli usunęła braki zgłoszenia.)

W ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każde odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z powołanymi przez organ zasadami i to mimo że zostało przewidziane przez ustawodawcę.

W kontekście prewencji przewidzianych przez ustawodawcę kar dostrzec także należy ich pozycję w systemie kar i kontroli nad działalnością transportową. Porównanie bowiem wysokości kar przewidzianych ustawą z wysokością kar nakładanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym prowadzi do wniosku, że ustawodawca przedkładałby kwestie fiskalne i restrykcyjne nad prewencję i bezpieczeństwo w ruchu drogowym, gdyż kary nakładane na podstawie ustawy są wielokrotnie wyższe. Kłóciłoby się to z pojęciem rozsądnego ustawodawcy i założeniami ustawy, której uzasadnienie jako zasadniczy cel przewiduje walkę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w sposób nieuczciwy lub przestępczy, skutkujący uniknięciem opodatkowania. Pozostaje także w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności kar.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary - stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i art. 67a Ordynacji podatkowej). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona

na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona

na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej.

Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu).

Skoro ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT expressis verbis wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, to przewidział sytuacje, w którym odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie w prawomocnym wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn.

akt I SA/Ol 204/18, badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczone do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18 instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej.

Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.),

Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT). Stanowisko organu administracji ignorujące ten fragment przepisu jest pozbawione podstaw - nie sposób zasadnie wywodzić, że tylko kryteria wskazane w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT mogą przesądzać o odstąpieniu od nałożenia kary. Te ostatnie mają bowiem charakter formalny, a nie materialny, a ich stosowanie wchodzi w grę dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary.

Sąd podkreśla, iż sprawa odstąpienia od wymierzenia kary, nigdy nie będzie mogła zostać uznana za pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Należy bowiem zauważyć, że odstąpienie w niniejszym przypadku od wymierzenia kary nie zakłóciłoby lub też nie groziłoby zakłóceniem konkurencji na unijnym rynku, co najwyżej skutkowałoby tym, że przewoźnik krajowy ukarany w sposób nieproporcjonalny, znalazłby się w gorszej sytuacji finansowej niż jego potencjalni konkurenci z innych krajów unijnych.

Z natury rzeczy będziemy mieli w rozpatrywanej sprawie do czynienia z przypadkiem określonym w art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o SENT tj. odstąpienie od kary nie stanowi pomocy publicznej, bowiem nie wydano ostatecznej decyzji administracyjnej w sprawie. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1609/16, II GSK 1479/16 i II GSK

1482)16).

Ustawodawca w ustawie kodeksowej tj. ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm.) przewidział w art. 189 (f) odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. Jak wskazuje się w komentarzu do ww. artykułu "przepis formułuje warunki dopuszczalności odstąpienia od nałożenia pieniężnej kary administracyjnej. Organ odstępuje od nałożenia kary i poprzestaje na pouczeniu strony w dwojakiego rodzaju sytuacjach. Po pierwsze, organ stwierdza, że waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa (art. 189f § 1 pkt 1). Organ jest wówczas zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony, co zgodnie z zasadą proporcjonalności stanowi działanie adekwatne do okoliczności sprawy. Po drugie, doszło do realizacji celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Cele te mogły zostać osiągnięte w ramach odrębnego postępowania toczącego się przed postępowaniem w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 189f § 1 pkt 2). W takim przypadku organ jest zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony. Powyższe cele mogą być osiągnięte również w wyniku wyznaczenia stronie przez organ terminu do usunięcia naruszenia prawa lub powiadomienia właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa (art. 189f § 2). Wyznaczenie takiego terminu jest fakultatywne. Jeżeli jednak strona w wyznaczonym terminie przedstawiła żądane dowody, to organ jest zobligowany do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestania na pouczeniu" (Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019).

Mając na uwadze ratio legis ustawy o SENT uznać należy, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w tej ustawie powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ administracji, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, organy stosujące przepisy ustawy o SENT mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Poza tym wątpliwości dotyczące wykładni, a w konsekwencji zastosowania przepisów ustawy o SENT regulujących nakładanie kar, należy rozstrzygać na korzyść podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika (art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT), uwzględniając cel wprowadzenia tej ustawy do obrotu prawnego. W interesie publicznym nie leży nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych (oczywistych omyłek) związanych z realizacją obowiązków przewidzianych w ustawie o SENT, jeżeli uchybienia te nie stwarzają realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa.

Nie od rzeczy będzie również wskazanie, że surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3

Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny

(zob. wyrok z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10)2004, poz. 110).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na wniosek skarżącej po myśli art. 200 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną zagadnienia, zważy również, że w interesie publicznym jest budowanie u obywateli i podmiotów gospodarczych zaufania do organów państwa.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.