Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 60578

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie
z dnia 28 kwietnia 1998 r.
V SA 1311/96

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 1998 r. sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. w W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 14 maja 1996 r. Nr (...) w przedmiocie wymiaru należności celnych, oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 4 grudnia 1993 r., zawartą w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD Nr 140508/013521, Dyrektor Urzędu Celnego w W. dokonał odprawy celnej partii mrożonego mięsa wieprzowego, sprowadzonej z D. przez "M." Sp. z o.o. w W. w ramach kontraktu zawartego z kontrahentem niemieckim - "H.H." GmbH w F., jako sprzedawcą (eksporterem).

Wymiar cła dokonany został na podstawie przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury kontrahenta niemieckiego z dnia 4 listopada 1993 r. nr 003633, określającej cenę sprzedaży zgłoszonego do odprawy towaru w kwocie 26.144,64 DEM.

Wskazując, że po odprawie towaru ujawniono w wyniku kontroli u importera dodatkową fakturę, nie zgłoszoną przy odprawie celnej, Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia 20 kwietnia 1995 r. Nr (...) na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 kpa wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 4 grudnia 1993 r. zawartą w dokumencie SAD Nr 140508/013521.

Następnie decyzją z dnia 19 sierpnia 1995 r. Nr (...) Dyrektor Urzędu Celnego uchylił powyższą decyzję z dnia 4 grudnia 1993 r. w części dotyczącej wartości celnej towaru i wymiaru cła i ustalił je na nowo w skorygowanej (podwyższonej) wysokości, wliczając do wartości celnej towaru, poza ceną z faktury z dnia 4 listopada 1993 r. nr 003633, także świadczenie z faktury dodatkowej nr 003634 z dnia 4 grudnia 1993 r., którą kontrahent niemiecki (sprzedawca) zafakturował na Spółkę "M.", jako kupującego, kwotę 14.679,36 DEM.

Według decyzji z dnia 9 sierpnia 1995 r., faktura dodatkowa dotyczyła "kosztów prowizji obejmującej koszty wysyłki towaru do Polski, pośrednictwa oraz rozładunku ...".

W odwołaniu od decyzji z dnia 9 sierpnia 1995 r. Spółka "M." wyjaśniła, że faktura dodatkowa dotyczyła należności kontrahenta niemieckiego ""z tytułu czynności związanych z obsługą kontraktu na dostawę mięsa do Polski", w szczególności z tytułu: kosztów kredytu, prowizji za dostawę, wynagrodzenia za szkolenie i marketing, kar umownych, wynagrodzenia za czynności reklamacyjne oraz koszty delegacji i reprezentacji.

Odwołująca się Spółka podniosła ponadto, że płatności z faktur dodatkowych, jako "jedynie zaliczkowe" według kontraktu, podlegały ostatecznemu rozliczeniu po realizacji wszystkich dostaw ("po zakończeniu kontraktu") i dlatego za przedwczesne uznała zgłoszenia faktury dodatkowej przy odprawie celnej towaru w dniu 4 grudnia 1993 r.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania Spółki, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 14 maja 1996 r. Nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji z dnia 9 sierpnia 1995 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że treść "umowy o współpracy handlowej" powoda z kontrahentem niemieckim, przewidującej określone w odwołaniu należności kontrahenta z tytułu obsługi kontraktu, dowodzi, że umowa sporządzona była w taki sposób, aby ukryć prawdziwą wartość celną towaru.

Zdaniem organu odwoławczego, wskazuje na to w szczególności wygórowana wysokość kosztów dodatkowych oraz nieprecyzyjne (nie ostateczne) ich określenie w umowie przewidującej, jako dodatkowe płatności "za załatwienie dostaw":

- prowizję w wysokości 5 do 8% wartości dostarczonego towaru, zależnej od jakości towaru (zasadności reklamacji),

- wynagrodzenie za szkolenie 2 osób w zakresie handlu mięsem w wysokości aż 6% od uzyskanego przez "M." obrotu, stanowiącej ok. 300 000 DEM rocznie (w 1993 r.),

- ryczałtowe wynagrodzenie za załatwienie reklamacji "M." w wysokości 2% wartości dostaw,

- ryczałtowe wynagrodzenie za prawo do używania znaku graficznego (firmowego) "H.H." w wysokości 2-15% wartości obrotu,

- zwrot na rzecz kontrahenta kosztów delegacji oraz kosztów reprezentacji, związanych z załatwianiem dostaw mięsa do Polski.

Według organu odwoławczego, wartość wynikająca z ujawnionej faktury dodatkowej w rzeczywistości "stanowiła koszt związany z towarem" i jest elementem wartości celnej, zwłaszcza że faktura poza ogólną sumą należności nie wskazuje ich tytułów, w szczególności tytułów o takim charakterze, który wykluczałby zasadność wliczenia należności do wartości celnej towaru.

W skardze na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 14 maja 1996 r. Spółka "M." wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia 9 sierpnia 1995 r., zarzucając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 151 § 1, art. 7 i art. 107 kpa oraz przepisu art. 25 ust. 1 Prawa celnego.

Skarżąca podniosła, że wartość celna towaru, poza wartością (ceną) transakcyjną, obejmuje tylko te koszty poniesione przez kupującego, które wyczerpująco wyliczone zostały w art. 25 ust. 1 pkt 1-6 Prawa celnego.

W niniejszej sprawie przedstawione wyżej koszty przewidziane w kontrakcie, składające się na sumę faktury dodatkowej, zdaniem skarżącej, nie mieściły się w wyliczeniu zawartym w art. 25 ust. 1 pkt 1-6 Prawa celnego.

W 1993 r. Spółka "M.", jak twierdzi, nie dysponowała kapitałem niezbędnym do tak znacznego importu i transakcje z nią oznaczały dla kontrahenta zwiększone ryzyko handlowe. Przewidziane kontrahentem dodatkowe należności kontrahenta, fakturowane dodatkowymi rachunkami, stanowiły rekompensatę zwiększonego ryzyka handlowego kontrahenta.

Skarżąca podniosła ponadto, że przy rozliczaniu kontraktu eksporter, w wyniku zawartej z importerem ugody, zrezygnował z wcześniejszego żądania od skarżącej kar umownych w kwocie ponad 5 milionów DEM.

Naruszenie przepisu art. 151 § 1 pkt 2 kpa skarżąca zarzuciła w związku z uchyleniem przez Dyrektora Urzędu Celnego - po wznowieniu postępowania - pierwotnej decyzji w przedmiocie odprawy celnej z dnia 4 grudnia 1993 r. jedynie w części dotyczącej wartości celnej i wymiaru cła, podczas, gdy przepis ten, jej zdaniem, dopuszcza możliwość uchylenia jedynie całości decyzji.

W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Orzekając w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 ust. 1 obowiązującej w sprawie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (jednolity tekst: Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312), cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Według art. 25 ust. 1 Prawa celnego, wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny (wartość transakcyjna) wraz z nie ujętymi w niej, a faktycznie poniesionymi przez kupującego kosztami wyszczególnionymi wyczerpująco w pkt 1-6 tego przepisu.

Przy zgłoszeniu celnym importowanej partii mięsa odprawionej w dniu 4 grudnia 1993 r. importer przedstawił fakturę kontrahenta zagranicznego z dnia 4 listopada 1993 r. nr 003633 na kwotę 26.144,64 DEM.

W wyniku kontroli przeprowadzonej u importera po odprawie celnej okazało się, że poza powyższą fakturą kontrahent wystawił na Spółkę "M." dodatkową fakturę z dnia 4 grudnia 1993 r. nr 003634, którą zafakturował dalszą kwotę 14 679,36 DEM. Z treści faktury dodatkowej wynika, że dotyczy ona tego samego załadunku i tej samej wysyłki WSJ-373-Z, które objęte były fakturą podstawową. Jako tytuł płatności wskazuje obciążenie "za pośrednictwo i załatwienie (związane z dostawą) w Niemczech i w Danii (k. 13 i 14 akt adm. i k. 44 akt sąd.).

Oznacza to i jest poza sporem, że faktura dodatkowa pozostawała w związku z dostawą partii mięsa będącą przedmiotem odprawy celnej w dniu 4 grudnia 1993 r. w tym sensie, że dostawa ta stanowiła przesłankę uzasadniającą wystawienie faktury dodatkowej oraz jej płatność na rzecz kontrahenta (k. 38 akt adm. i k. 45 akt sąd.). Już ta okoliczność, wobec braku przekonującego przeciwdowodu importera, uzasadniała ocenę organów celnych, że suma należności kontrahenta z obu faktur (podstawowej i dodatkowej) stanowiła koszt zakupu towaru za granicą wyznaczający jego wartość celną w rozumieniu art. 25 ust. 1 Prawa celnego.

Oceny tej nie podważają wywody importera, że faktura dodatkowa obejmowała zależności kontrahenta wykraczające poza zakres kosztów wyliczonych wyczerpująco w art. 25 ust. 1 pkt 1-6 Prawa celnego.

Faktura dodatkowa na kwotę 14.679,36 DEM nie zawiera bowiem specyfikacji, która wskazywałaby jako tytuł tej należności inne - odrębne od dostawy mięsa - świadczenia kontrahenta i Spółka "M." nie przedstawiła dowodów spełnienia przez kontrahenta tego rodzaju, innych niż dostawa świadczeń, które dowodziłyby, że zafakturowana dodatkowo kwota stanowiła nie związane z dostawą wydatki, odrębne, niż określone w art. 25 ust. 1 Prawa celnego.

Powyższe wywody skarżącej w przedmiocie charakteru należności z faktury dodatkowej nie mogą odnieść skutku nawet przy założeniu, że faktura ta dotyczyła płatności przewidzianych w punkcie 2.6 umowy z dnia 30 czerwca 1993 r. zmieniającej umowę o współpracy handlowej z dnia 7 stycznia 1993 r. Spółki "M." z kontrahentem niemieckim (k. 24 akt adm.).

Według skarżącej, płatności te obejmowały zaliczkowe koszty obsługi kontrahenta, w szczególności prowizję za dostawy, wynagrodzenie za szkolenie 2 pracowników importera w zakresie handlu mięsem, wynagrodzenie za załatwianie reklamacji jakościowych importera, wynagrodzenie za prawo używania znaku firmowego kontrahenta oraz koszty delegacji i reprezentacji.

Powyższe płatności umowa z kontrahentem zagranicznym określa jako świadczenia "za załatwienie dostaw" mięsa do Polski, ustalając je w wysokości określonej procentowo od wartości dostaw (obrotów) - k. 22-24 akt adm.

Z wyjaśnień skarżącej wynika, że należności te stanowiły dla kontrahenta zagranicznego (sprzedawcy) rekompensatę zwiększonego ryzyka handlowego, spowodowanego złym stanem finansowym importera w 1993 r.

Przedstawiony charakter powyższych świadczeń, ich wymiar od wartości dostaw (obrotu) oraz ich zastrzeżenie "za załatwienie dostaw" i jako rekompensaty ryzyka handlowego związanego z realizacją dostaw dla skarżącej, wskazują, że świadczenia te obejmowały w istocie elementy wartości (ceny) transakcyjnej towaru oraz koszty i należności, których uiszczenie przez importera stanowiło warunek sprzedaży towaru i w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 i 4 Prawa celnego kwalifikowały się jako składniki wartości celnej towaru.

Wyjaśnienia skarżącej w przedmiocie zaliczkowego charakteru świadczeń i rezygnacji kontrahenta z kar umownych są nieistotne w sprawie wobec uregulowania przez importera faktury dodatkowej i braku przekonujących dowodów ostatecznego ich rozliczenia w niższej wysokości.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz treść dyspozycji art. 80 kpa, stwierdzić należy, że organy celne - jeśli nawet pominąć wskazany wyżej brak przekonującego przeciwdowodu skarżącej - miały podstawę do uznania należności z faktury dodatkowej za składnik wartości celnej towaru w rozumieniu art. 25 ust. 1 Prawa celnego i w takiej ocenie nie można dopatrzyć się naruszenia tych przepisów.

Stwierdzenie to dowodzi jednocześnie, że dokonane na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 kpa wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją zawartą w dokumencie SAD z dnia 4 grudnia 1993 r. oraz korekta wartości celnej i wysokości cła były uzasadnione.

Zebrane w toku postępowania dowody, w szczególności faktura dodatkowa kontrahenta zagranicznego i umowy skarżącej z kontrahentem oraz ich treść, dowodzą bowiem, że w dacie wydania decyzji z dnia 4 grudnia 1993 r. istniały nieznane wówczas organowi istotne dla sprawy dowody i okoliczności, w szczególności ukształtowane umową zobowiązanie importera względem kontrahenta do świadczeń z tytułu dostaw ponad płatności objęte fakturami podstawowymi.

Powyższe dowody i okoliczności ujawnione zostały po zakończeniu postępowania ostateczną decyzją z dnia 4 grudnia 1993 r. i z mocy art. 145 § 1 pkt 5 kpa stanowiły podstawę wznowienia postępowania.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 151 § 1 pkt 2 kpa.

Przepis ten stanowi, że organ administracji uchyla decyzję dotychczasową, gdy stwierdzi istnienie podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 kpa o wznowieniu postępowania.

W świetle art. 151 § 1 pkt 2 kpa, przesłanką uchylenia dotychczasowej decyzji w całości jest więc stwierdzenie istnienia podstaw do uchylenia jej w takim samym zakresie, czyli także w całości.

Nie podlega więc wzruszeniu decyzja w tej części, w której mimo wystąpienia podstaw wznowienia postępowania zachowała ona zgodność z prawem, wyłączającą potrzebę jej uchylenia w tej części.

Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, w której merytorycznie uzasadnione było uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia 4 grudnia 1993 r. jedynie w części dotyczącej wartości celnej towaru i wymiaru cła.

W świetle powyższych okoliczności zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368) należało oddalić skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.