Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 60527

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie
z dnia 9 czerwca 1998 r.
V SA 1288/96

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: przewodniczący sędzia NSA M. Myślińska, sędziowie NSA H. Szafrańska-Falkiewicz (spr.), U. Raczkiewicz, protokolant apl. prok. L. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 1998 r. sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. w W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 14 maja 1996 r. nr (...) w przedmiocie wymiaru należności celnych, skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 5 września 1994 r., zawartą w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD nr (...), Dyrektor Urzędu Celnego w W. dokonał odprawy celnej partii boczku sprowadzonego z zagranicy przez "M." Sp. z o.o. w W. w ramach kontraktu zawartego z kontrahentem niemieckim - H. H. GmbH we F., jako sprzedawcą (eksporterem).

Wymiar cła dokonany został na podstawie przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury kontrahenta z dnia 2 września 1994 r. nr (...), określającej cenę sprzedaży zgłoszonego do odprawy towaru w kwocie 13 138,84 DEM.

Wskazując, że po odprawie towaru ujawniono w wyniku kontroli u importera dodatkową fakturę, nie zgłoszoną przy odprawie celnej, Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia 10 września 1995 r. nr (...) na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 kpa wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 5 września 1994 r. zawartą w dokumencie SAD nr (...).

Następnie decyzją z dnia 20 września 1995 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Celnego uchylił powyższą decyzję z dnia 5 września 1994 r. w części dotyczącej wartości celnej towaru i wymiaru cła i ustalił je na nowo w skorygowanej (podwyższonej) wysokości, wliczając do wartości celnej towaru, poza ceną z faktury z dnia 2 września 1994 r. nr (...), także świadczenie z faktury dodatkowej nr 943389 z dnia 5 września 1994 r., którą kontrahent niemiecki (sprzedawca) zafakturował na Spółkę "M.", jako kupującego, kwotę 39 855,76 DEM.

Według decyzji z dnia 20 września 1995 r., faktura dodatkowa dotyczyła "kosztów prowizji obejmującej koszty wysyłki towaru do Polski, pośrednictwa oraz rozładunku...".

W odwołaniu od decyzji z dnia 20 września 1995 r. Spółka "M." wyjaśniła, że faktura dodatkowa dotyczyła należności kontrahenta niemieckiego "z tytułu czynności związanych z obsługą kontraktu na dostawę mięsa do Polski". w szczególności z tytułu: kosztów kredytu, prowizji za dostawę, wynagrodzenia za szkolenie i marketing, kar umownych, wynagrodzenia za czynności reklamacyjne oraz koszty delegacji i reprezentacji.

Odwołująca się spółka podniosła ponadto, że płatności z faktur dodatkowych, jako "jedynie zaliczkowe" według kontraktu, podlegały ostatecznemu rozliczeniu po realizacji wszystkich dostaw ("po zakończeniu kontraktu") i dlatego za przedwczesne uznała zgłoszenie faktury dodatkowej przy odprawie celnej towaru w dniu 5 września 1994 r.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania spółki, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 14 maja 1996 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji z dnia 20 września 1995 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że treść "umowy o współpracy handlowej" skarżącej z kontrahentem niemieckim, przewidującej określone w odwołaniu należności kontrahenta z tytułu obsługi kontraktu, dowodzi, iż umowa sporządzona była w taki sposób, aby ukryć prawdziwą wartość celną towaru.

Zdaniem organu odwoławczego wskazuje na to w szczególności wygórowana wysokość kosztów dodatkowych oraz nieprecyzyjne (nieostateczne) ich określenie w umowie przewidującej, jako dodatkowe płatności "za załatwienie dostaw":

- prowizję w wysokości 5-8% wartości dostarczonego towaru, zależnej od jakości towaru (zasadności reklamacji),

- wynagrodzenie za szkolenie 2 osób w zakresie handlu mięsem w wysokości aż 6% od uzyskanego przez "M." obrotu, stanowiącej ok. 300 000 DEM rocznie (w 1993 r.),

- ryczałtowe wynagrodzenie za załatwienie reklamacji "M." w wysokości 2% wartości dostaw,

- ryczałtowe wynagrodzenie za prawo do używania znaku graficznego (firmowego) H. H. w wysokości 2-15% wartości obrotu,

- zwrot na rzecz kontrahenta kosztów delegacji oraz kosztów reprezentacji, związanych z załatwianiem dostaw mięsa do Polski.

Według organu odwoławczego wartość wynikająca z ujawnionej faktury dodatkowej w rzeczywistości "stanowiła koszt związany z towarem" i jest elementem wartości celnej, zwłaszcza że faktura poza ogólną sumą należności nie wskazuje ich tytułów, w szczególności tytułów o takim charakterze, który wykluczałby zasadność wliczenia należności do wartości celnej towaru.

W skardze na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 14 maja 1996 r. Spółka "M." wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia 20 września 1995 r., zarzucając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 151 § 1, art. 7 i art. 107 kpa oraz przepisu art. 25 ust. 1 Prawa celnego.

Skarżąca podniosła, że wartość celna towaru, poza wartością (ceną) transakcyjną, obejmuje tylko te koszty poniesione przez kupującego, które wyczerpująco wyliczone zostały w art. 25 ust. 1 pkt 1-6 Prawa celnego.

W niniejszej sprawie przedstawione wyżej koszty przewidziane w kontrakcie, składające się na sumę faktury dodatkowej, zdaniem skarżącej, nie mieściły się w wyliczeniu zawartym w art. 25 ust. 1 pkt 1-6 Prawa celnego.

W 1993 r. Spółka "M.", jak twierdzi, nie dysponowała kapitałem niezbędnym do tak znacznego importu i transakcje z nią oznaczały dla kontrahenta zwiększone ryzyko handlowe. Przewidziane kontraktem dodatkowe należności kontrahenta, fakturowane dodatkowymi rachunkami, stanowiły rekompensatę zwiększonego ryzyka handlowego kontrahenta.

Skarżąca podniosła ponadto, że przy rozliczaniu kontraktu eksporter, w wyniku zawartej z importerem ugody, zrezygnował z wcześniejszego żądania od skarżącej kar umownych w kwocie ponad 5 milionów DEM.

Naruszenie przepisu art. 151 § 1 pkt 2 kpa skarżąca zarzuciła w związku z uchyleniem przez Dyrektora Urzędu Celnego - po wznowieniu postępowania - pierwotnej decyzji w przedmiocie odprawy celnej z dnia 5 września 1994 r. jedynie w części dotyczącej wartości celnej i wymiaru cła, podczas gdy przepis ten, jej zdaniem, dopuszcza możliwość uchylenia jedynie całości decyzji.

W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Orzekając w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 ust. 1 obowiązującej w sprawie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (jednolity tekst Dz. U. 1994 r. Nr 71, poz. 312), cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Według art. 25 ust. 1 Prawa celnego wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny (wartość transakcyjna) wraz z nie ujętymi w niej, a faktycznie poniesionymi przez kupującego kosztami wyszczególnionymi wyczerpująco w pkt 1-6 tego przepisu.

Przy zgłoszeniu celnym importowanej partii mięsa odprawionej w dniu 5 września 1994 r. importer przedstawił fakturę kontrahenta zagranicznego z dnia 2 września 1994 r. nr (...) na kwotę 13 138,84 DEM.

W wyniku kontroli przeprowadzonej u importera po odprawie celnej okazało się, że poza powyższą fakturą kontrahent wystawił na Spółkę "M." dodatkową fakturę z dnia 5 września 1994 r. nr 943389, którą zafakturował dalszą kwotę 39 855,76 DEM. Z treści faktury dodatkowej wynika, że dotyczy ona tego samego towaru, który objęty był fakturą podstawową. Jako tytuł płatności wskazuje obciążenie "za usługi przedstawicielskie i wysyłkę w Niemczech".

Oznacza to, że faktura dodatkowa pozostawała w związku z dostawą partii mięsa, będącą przedmiotem odprawy celnej w dniu 5 września 1994 r. w tym sensie, że dostawa ta stanowiła przesłankę uzasadniającą wystawienie faktury dodatkowej oraz jej płatność na rzecz kontrahenta. Już ta okoliczność, wobec braku przekonującego przeciwdowodu importera, uzasadniała ocenę organów celnych, że suma należności kontrahenta z obu faktur (podstawowej i dodatkowej) stanowiła koszt zakupu towaru za granicą wyznaczający jego wartość celną w rozumieniu art. 25 ust. 1 Prawa celnego.

Oceny tej nie podważają wywody importera, że faktura dodatkowa obejmowała należności kontrahenta wykraczające poza zakres kosztów wyliczonych wyczerpująco w art. 25 ust. 1 pkt 1-6 Prawa celnego.

Faktura dodatkowa na kwotę 39 855,76 DEM nie zawiera bowiem specyfikacji, która wskazywałaby jako tytuł tej należności inne - odrębne od dostawy mięsa - świadczenia kontrahenta i Spółka "M." nie przedstawiła dowodów spełnienia przez kontrahenta tego rodzaju, innych niż dotyczące dostawy, świadczeń, które dowodziłyby, że zafakturowana dodatkowo kwota stanowiła nie związane z dostawą wydatki, odrębne niż określone w art. 25 ust. 1 Prawa celnego.

Powyższe wywody skarżącej w przedmiocie charakteru należności z faktury dodatkowej nie mogą odnieść skutku nawet przy założeniu, że faktura ta dotyczyła płatności przewidzianych w punkcie 2.6 umowy z dnia 30 września 1993 r. zmieniającej umowę o współpracy handlowej z dnia 7 stycznia 1993 r. Spółki "M." z kontrahentem niemieckim.

Według skarżącej płatności te obejmowały zaliczkowe koszty obsługi kontrahenta, w szczególności prowizję za dostawy, wynagrodzenie za szkolenie 2 pracowników importera w zakresie handlu mięsem, wynagrodzenie za załatwianie reklamacji jakościowych importera, wynagrodzenie za prawo używania znaku firmowego kontrahenta oraz koszty delegacji i reprezentacji.

Powyższe płatności umowa z kontrahentem zagranicznym określa jako świadczenia "za załatwienie dostaw" mięsa do Polski, ustalając je w wysokości określonej procentowo od wartości dostaw (obrotów).

Z wyjaśnień skarżącej wynika, że należności te stanowiły dla kontrahenta zagranicznego (sprzedawcy) rekompensatę zwiększonego ryzyka handlowego, spowodowanego złym stanem finansowym importera w 1993 r.

Przedstawiony charakter powyższych świadczeń, ich wymiar od wartości dostaw (obrotu) oraz ich zastrzeżenie "za załatwienie dostaw" i jako rekompensaty ryzyka handlowego związanego z realizacją dostaw dla skarżącej wskazują, że świadczenia te obejmowały w istocie elementy wartości (ceny) transakcyjnej towaru oraz koszty i należności, których uiszczenie przez importera stanowiło warunek sprzedaży i w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 i 4 Prawa celnego kwalifikowały się jako składniki wartości celnej towaru.

Wyjaśnienia skarżącej w przedmiocie zaliczkowego charakteru świadczeń i rezygnacji kontrahenta z kar umownych są nieistotne w sprawie wobec uregulowania przez importera faktury dodatkowej i braku przekonujących dowodów ostatecznego ich rozliczenia w niższej wysokości.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz treść dyspozycji art. 80 kpa, stwierdzić należy, że organy celne - jeśli nawet pominąć wskazany wyżej brak przekonującego przeciwdowodu skarżącej - miały podstawę do uznania należności z faktury dodatkowej za składnik wartości celnej towaru w rozumieniu art. 25 ust. 1 Prawa celnego i w takiej ocenie nie można dopatrzyć się naruszenia tych przepisów.

Stwierdzenie to dowodzi jednocześnie, że dokonane na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 kpa wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją zawartą w dokumencie SAD z dnia 5 września 1994 r. oraz korekta wartości celnej i wysokości cła były uzasadnione.

Zebrane w toku postępowania dowody, w szczególności faktura dodatkowa kontrahenta zagranicznego i umowy skarżącej z kontrahentem oraz ich treść, dowodzą bowiem, że w dacie wydania decyzji z dnia 5 września 1994 r. istniały nie znane wówczas organowi istotne dla sprawy dowody i okoliczności, w szczególności ukształtowane umową zobowiązanie importera względem kontrahenta do świadczeń z tytułu dostaw ponad płatności objęte fakturami podstawowymi.

Powyższe dowody i okoliczności ujawnione zostały po zakończeniu postępowania ostateczną decyzją z dnia 5 września 1994 r. i z mocy art. 145 § 1 pkt 5 kpa stanowiły podstawę wznowienia postępowania.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 151 § 1 pkt 2 kpa.

Przepis ten stanowi, że organ administracji uchyla decyzję dotychczasową, gdy stwierdzi istnienie podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 kpa o wznowieniu postępowania.

W świetle art. 151 § 1 pkt 2 kpa przesłanką uchylenia dotychczasowej decyzji w całości jest więc stwierdzenie istnienia podstaw do uchylenia jej w takim samym zakresie, czyli także w całości.

Nie podlega więc wzruszeniu decyzja w tej części, w której, mimo wystąpienia podstaw wznowienia postępowania, zachowała ona zgodność z prawem, wyłączającą potrzebę jej uchylenia w tej części.

Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, w której merytorycznie uzasadnione było uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 5 września 1994 r. jedynie w części dotyczącej wartości celnej towaru i wymiaru cła.

W świetle powyższych okoliczności zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368) należało oddalić skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.