Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 60501

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie
z dnia 5 maja 1998 r.
V SA 1276/96

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - J. Waksmundzki

Sędziowie NSA - H. Szafrańska-Falkiewicz, S. Kaliński (spr.)

Protokolant - B. Mróz

po rozpoznaniu w dniu 5 maja 1998 r. sprawy ze skargi "M." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 14 maja 1996 r. Nr DOT-II-4041-4237/95/9713/AK/WO w przedmiocie wartości celnej towaru i wymiaru cła

skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 14 maja 1996 r. nr DOT-II-4041-4237/95/9713/AK/WO, wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 kpa oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (jedn. tekst: Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.), Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołania "M." Spółki z o.o. w W. od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia 19 sierpnia 1995 r. nr 14RTW-5110-365/95/5265, wydanej w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zawartą w dokumencie SAD nr 140508/012983 z dnia 14 października 1993 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. dokonał w dniu 14 października 1994 r. odprawy celnej mięsa sprowadzonego z zagranicy przez Spółkę "M." i ustalił wartość celną tego towaru na kwotę 10.366,50 DEM, na podstawie dołączonej do dokumentu SAD faktury b.n. z dnia 12 października 1993 r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w W., w Spółce "M." oraz prowadzącym jej księgowość Biurze Rachunkowym "K." Spółce z o.o. w W. ujawniono istnienie dodatkowej faktury nr 003018 z dnia 15 października 1993 r., obejmującej "usługi przedstawicielskie" o wartości 4.088,50 DEM. Faktura ta została wystawiona na Spółkę "M." i dotyczyła towaru objętego fakturą z dnia 12 października 1993 r., lecz nie została dołączona do zgłoszenia celnego.

W związku z ujawnieniem faktury dodatkowej, Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia 20 kwietnia 1995 r. nr 14 RTW-5110-365/95 wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zawartą w SAD nr 140508/012983 i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 19 sierpnia 1995 r., wydaną na podstawie art. 23 ust. 1 i art. 25 Prawa celnego oraz art. 151 § 1 pkt 2 kpa, uchylił swoją decyzję zawartą w SAD nr 140508/012983 w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i wymierzył cło w wyższej wysokości, obliczając go od wartości towaru podanej w obydwu fakturach. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał, że należność objęta fakturą dodatkową stanowi prowizję zapłaconą przez Spółkę "M." jej kontrahentowi zagranicznemu - Spółce "H. H." w F. i zgodnie z art. 23 ust. 1 i art. 25 ust. 1 Prawa celnego stanowi element składowy wartości celnej towaru.

W związku z tym, Dyrektor Urzędu Celnego w W. ustalił, że faktura dodatkowa powinna być dołączona do wniosku o wszczęcie postępowania celnego zgodnie z art. 50 ust. 3 Prawa celnego, czego Spółka "M." nie uczyniła.

Prezes GUC, podzielając to stanowisko, wskazał, że Spółka "M." kupowała mięso od niemieckiej firmy "H. H." na podstawie zawartej z tą firmą umowy o współpracy handlowej z dnia 7 stycznia 1993 r., zmienionej aneksem z dnia 30 czerwca 1993 r. Zdaniem Prezesa GUC, z analizy postanowień aneksu wynika, że został on sporządzony w taki sposób aby ukryć prawdziwą wartość celną towaru. Świadczy o tym nieprecyzyjne określenie wysokości prowizji 5-8%, wynagrodzenia za czynności reklamacyjne w wysokości 2% wartości dostaw, kosztów podróży służbowych bez określenia ich wysokości oraz kosztów korzystania ze znaku towarowego w wysokości 2-15%. Ukształtowanie treści umowy w taki sposób dawało - zdaniem Prezesa GUC - możliwość manipulowania składnikami wartości celnej importowanego towaru oraz strukturą kosztów transakcyjnych w celu ukrycia prawdziwej ceny transakcyjnej towaru, co w konsekwencji doprowadziło do uszczuplenia należności celnych w znacznej wysokości.

Prezes GUC podkreślił, że zgodnie z art. 25 ust. 1 Prawa celnego wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny wraz z kosztami w niej nie ujętymi a faktycznie poniesionymi przez kupującego. Wszystkie koszty dodatkowe związane z nabyciem przedmiotowego towaru powiększają wartość celną towaru, wobec tego Spółka "M.", zgłaszając ten towar do odprawy celnej ostatecznej, miała obowiązek zadeklarować wszystkie koszty jakie poniosła w związku z jego nabyciem. Prezes GUC podkreślił, że Spółka "M." przyznała w odwołaniu, że miała świadomość tego, iż koszty wymienione w pkt 2.6 aneksu powinny być wliczone do wartości celnej towaru, a skoro tak, to powinna dołączyć do wniosku o wszczęcie postępowania celnego dokument potwierdzający wartość wynikającą z ujawnionej faktury, gdyż wartość ta powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości celnej towaru, ponieważ stanowiła koszt związany z towarem i była elementem wartości celnej. Spółka "M." nie dopełniła tego obowiązku i zataiła, ujawniony dopiero w wyniku kontroli fakt, że jest zobowiązana do zapłaty dalszych należności na rzecz firmy "H. H." oraz że firma ta do każdej faktury za dostawę mięsa wystawiała dodatkowe faktury obejmujące dalsze należności. Prezes GUC wskazał, że podniesiony w odwołaniu przez Spółkę "M." argument, iż koszty dodatkowe miały być rozliczone przy ostatecznym rozliczeniu kontraktu nie mógł być uwzględniony z tego względu, że nastąpiłoby to po trzech latach od dnia dokonania odprawy celnej, a zatem po upływie przedawnienia należności celnych, a także z tego względu, że z treści ujawnionych faktur dodatkowych wynika, że były one wystawiane i regulowane krótko po dokonaniu odprawy celnej ostatecznej towaru. Niezależnie od powyższego Prezes GUC stwierdził, że dla prawidłowości dokonania odprawy celnej jak i wymiaru należności celnych nie mają znaczenia te postanowienia kontraktu, które naruszają przepisy ustawy - Prawo celne, gdyż zgodnie z treścią art. 58 kc postanowienia umowy sprzeczne z tą ustawą, lub mające na celu jej obejście są nieważne. W związku z zawartym w odwołaniu twierdzeniem, iż kwota na którą opiewa faktura dodatkowa obejmuje należność za pośrednictwo oraz koszty związane ze sprzedażą towaru, określone w pkt 2.6 aneksu, Prezes GUC stwierdził, że w fakturze dodatkowej nie wyszczególniono kosztów wymienionych w powołanym postanowieniu kontraktu, w związku z tym Urząd Celny doliczył je do ceny towaru. Decyzję tę Prezes GUC uznał za prawidłową, wskazując, że strona powinna ponieść ujemne konsekwencje tego, że nie zadbała o to aby w fakturze określono czego dotyczą i jaką wartość przedstawiają poszczególne składniki dodatkowo zafakturowanej należności. Ponadto Prezes GUC zauważył, że twierdzenie strony, iż koszty wykazane w fakturze dodatkowej nie stanowią w całości prowizji, nie znajduje potwierdzenia w treści protokołu przesłuchania księgowego zatrudnionego w Biurze Rachunkowym "K.", który zeznał, że rachunki za dostawę towaru księgował na konto towary a rachunki za prowizję na konto kosztów usługi. O płaceniu przez Spółkę "M." prowizji świadczy także - zdaniem prezesa GUC - treść pkt 5 podpisanych przez tę Spółkę z firmą "H. H." umów o dalszej współpracy w latach 1994-1995, którymi zmodyfikowano treść aneksu z dnia 30 czerwca 1993 r.

W związku z powyższym Prezes GUC stwierdził, że koszty na które opiewa ujawniona faktura dodatkowa są związane z towarem, stanowią składnik wartości celnej towaru i dlatego też utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka "M." zarzuciła, że decyzja Prezesa GUC została wydana z naruszeniem art. 7, 107 i 151 § 1 kpa oraz art. 25 ust. 1 Prawa celnego i w związku z tym wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła, że obydwie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uchylił decyzję w przedmiocie wymiaru cła, zawartą w dokumencie SAD w części, a nie w całości jak wymaga tego przepis art. 151 § 1 pkt 2 kpa. Wskazane naruszenie przepisów postępowania powinno - zdaniem skarżącej - skutkować uchylenie obydwu powołanych decyzji bez wgłębiania się w istotę spornego zagadnienia wartości celnej towaru.

Skarżąca podniosła, że organy celne niejako a priori odrzuciły przedłożone przez nią dowody, przyjmując, że umowy zostały zawarte w celu zaniżenia wartości celnej towaru oraz że dodatkowe opłaty powinny podwyższać wartość celną towaru bez wnikania z jakiego tytułu opłaty te zostały uiszczone. W związku z tym skarżąca podniosła, że przy ocenie zgodności wydanych decyzji z art. 25 Prawa celnego należy zwrócić uwagę, że przepis ten taksatywnie wymienia jakie koszty nie ujęte w cenie towaru a poniesione przez kupującego mogą być doliczone do wartości towaru. Zdaniem skarżącej, zgłosiła ona do odprawy celnej wszystkie koszty, które uznała za związane z zakupem towaru, bowiem do wartości celnej nie mogą być doliczane wszystkie koszty związane z towarem, lecz tylko i wyłącznie te, które są wymienione w art. 25 ust. 1 pkt 1-6 Prawa celnego. Organy celne błędnie przyjęły, że do jej obowiązków należało automatyczne okazanie podczas odprawy celnej faktury dodatkowej oraz kontraktu, gdyż należności objęte tą fakturą dotyczyły innych tytułów niż koszty wymienione w art. 25 ust. 1 pkt 1-6 za wyjątkiem prowizji, która była związana z zakupem towaru. Skarżąca podniosła, że zaniechanie wskazania przez Dyrektora Urzędu Celnego w W., który punkt ust. 1 art. 25 Prawa celnego stanowił podstawę do zakwalifikowania dodatkowych płatności jako kosztów nie ujętych w cenie towaru uniemożliwia ocenę i polemikę prawidłowości zakwalifikowania dodatkowych wydatków poczynionych na rzecz kontrahenta niemieckiego. Zajęte w motywach zaskarżonej decyzji stanowisko, iż winą strony jest to, że nie zadbała o to by w fakturach dodatkowych kontrahent niemiecki podał wszystkie tytuły płatności, narusza przepisy art. 7 i 9 kpa, zaś decyzja prezentująca taki pogląd nie może być uznana za zgodną z prawem. Na uzasadnienie tego zarzutu skarżąca powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 1985 r. III ARN 18/83 (OSNCAP 1986 r. z. 5, poz. 52). Skarżąca podniosła, że gdyby faktycznie umowy zostały zawarte w celu obejścia przepisów to kontrahent niemiecki nie zgodziłby się na zwrot części kosztów reklamacji, które w sposób istotny zmieniają rozliczenia i ostateczną wysokość faktur dodatkowych. Podważanie wiarygodności dowodów przedłożonych dla wykazania dodatkowych płatności, oparte wyłącznie na własnej ocenie organów celnych, nie może - zdaniem skarżącej - powodować dla niej negatywnych skutków w postaci niekorzystnej decyzji, gdyż ta powinna być oparta na dowodach a nie przypuszczeniach.

Prezes GUC wniósł o oddalenie skargi, powołując argumentację zbieżną z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania uzasadniają rozpoznanie w pierwszej kolejności, jako najdalej idącego zarzutu wznowienia postępowania z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 5 kpa.

Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Na tej podstawie wznawia się postępowanie, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie trzy przesłanki:

Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć wpływ na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych.

Drugą przesłanką jest istnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Trzecią wreszcie przesłanką jest to, że okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka ta jest związana z przyjętą w Kodeksie postępowania administracyjnego zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 80).

Dyrektor Urzędu Celnego w W. ustalił, że wskazane wyżej przesłanki wznowienia zaistniały w sprawie. Po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Celnego w W. decyzji ostatecznej zawartej w dokumencie SAD o dopuszczeniu przedmiotowego towaru do obrotu na polskim obszarze celnym i wymiarze cła, wyszły na jaw w wyniku kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego nowe okoliczności faktyczne wskazujące na zaniżenie wartości celnej odprawionych wcześniej towarów, potwierdzone nowymi dowodami w postaci faktury dodatkowej. W toku postępowania wznowieniowego ustalono ponadto, że zawarte kontrakty przewidują obowiązek zapłaty przez skarżącego oprócz ceny transakcyjnej za towar celny także wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz skarżącego przez eksportera w związku z nabyciem i odsprzedażą tego towaru. Ujawnione okoliczności i dowody były nowymi i miały istotne znaczenie dla prawidłowego określenia wartości celnej towaru i wymiaru cła.

Dowody dotyczące wystawiania dodatkowych faktur (kontrakt i aneks) istniały w dniu wydania decyzji z dnia 14 października 1993 r. i nie były znane Dyrektorowi Urzędu Celnego w W., gdyż nie zostały dołączone do wniosku o wszczęcie postępowania celnego. Powyższe względy czynią chybionym zarzut wznowienia postępowania z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 4 kpa.

Nie można również podzielić zarzutów skargi, iż wydana przez Dyrektora Urzędu Celnego w W. we wznowionym postępowaniu decyzja z dnia 19 sierpnia 1995 r. nr 14 RTW-5110-365/95/5265 narusza art. 151 § 1 pkt 2 kpa z tego względu, że uchyla decyzję dotychczasową w części a nie w całości. Brak w art. 151 § 1 pkt 2 kpa wyraźnej normy dopuszczającej uchylenie decyzji dotychczasowej w części nie oznacza, zdaniem składu orzekającego w sprawie, że taka możliwość jest wykluczona. Za przyjęciem takiej wykładni przemawia to, że w obrocie prawnym nie powinny pozostawać tylko te części decyzji, które są wadliwe. Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy chodzi o dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji w części (por. wyrok z dnia 21 stycznia 1988 r. IV SA 859/87 - ONSA 1990 r. nr 2-3, poz. 25 oraz wyrok z 10 listopada 1989 r. SA/Ka 646/89 nie publ.).

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 25 ust. 1 Prawa celnego wskutek ujęcia w wartości celnej towaru kosztów w tym przepisie nie wymienionych.

Zgodnie z tym przepisem do wartości celnej towaru zalicza się wartość transakcyjną towaru, czyli cenę za towar zapłaconą lub należną, a ponadto inne koszty poniesione przez kupującego (importera), jeśli nie zostały ujęte w cenie zapłaconej za towar, wymienione w pkt 1-6.

Z treści tłumaczenia faktury dodatkowej nr 003018, dokonanego przez tłumacza przysięgłego, wynika, że podana w tej fakturze kwota 4.088,50 DEM obejmuje należność za "…usługi, za pośrednictwo i załatwienie spraw związanych z załadunkiem dostawy do S. III". Tak określony przedmiot tych usług uprawniał organ celny do przyjęcia, że koszty ich wykonania powinny być ujęte w wartości celnej towaru, gdyż niewątpliwie stanowiły one prowizję i przychód, które przypadły sprzedawcy z odsprzedaży towaru celnego (pkt 2 i 5 ust. 1 art. 25).

W tym miejscu należy zauważyć, ze choć zgodnie z art. 77 § 1 kpa obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego należy w zasadzie do organu celnego, to przepisy Prawa celnego obciążają szeregiem obowiązków także podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą. I tak przepis art. 50 ust. 1 i 3 Prawa celnego nakłada na podmiot dokonujący obrotu z zagranicą towarem, którego rodzaj i ilość wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, obowiązek dołączenia do wniosku o wszczęcie postępowania celnego dokumentów określających rzeczywistą wartość celną towaru. Oznacza to, że podmioty te powinny kształtować treść umów z kontrahentami zagranicznymi w taki sposób by nie obchodzić bezwzględnie obowiązujących przepisów Prawa celnego, dotyczących wartości celnej towaru (art. 25-30) i zamieszczać w deklaracji celnej wszystkie elementy składające się na pojęcie wartości celnej towaru.

Skarżąca, mimo że jest podmiotem prowadzącym profesjonalną działalność gospodarczą, wymogów tych nie spełniła.

Nie można podzielić zarzutu strony skarżącej podniesionego na rozprawie sądowej o braku związku faktury dodatkowej nr 003018 z dnia 15 października 1993 r. z fakturą towarową z dnia 12 października 1993 r. dołączona do dokumentu SAD. Przeciwnie, związek ten wynika wprost z załączonych dokumentów. Zarówno w dokumencie SAD jak i w fakturze holenderskiego dostawcy wskazano, że przedmiotem importu jest głowizna wieprzowa mrożona o wadze 20.773 kg wartości 10.366,50 DM. Sporządzona przez kontrahenta zagranicznego dnia 15 października 1993 r. faktura rozliczeniowa nr 003019 wyraźnie ilością i ceną nawiązuje do faktury załączonej do dokumentu SAD, zaś faktura dodatkowa nr 003018 obejmuje należność za pośrednictwo i załadunek dostawy z dnia 15 października 1993 r. skierowanej do Sokołowa, o jakiej mowa w fakturze rozliczeniowej. Nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe dokumenty odnoszą się do towaru odprawionego w dniu 14 października 1993 r.

Płacąc tę fakturę, skarżący poniósł koszty nie ujęte w cenie zapłaconej za towar, które zgodnie z pkt 2 i 5 ust. 1 art. 25 Prawa celnego podlegały wliczeniu do wartości celnej towaru. Skarżący w powołanym piśmie procesowym nie kwestionuje jedynie ujęcia w wartości celnej towaru prowizji, zarzucając, że pozostałe koszty nie stanowią elementów wartości celnej towaru. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę, gdyż pozostałe koszty stanowią przychód, który przypadł sprzedawcy (eksporterowi) z odsprzedaży skarżącemu towaru celnego i z tej racji podlegają ujęciu w wartości celnej towaru na podstawie pkt 5 ust. 1 art. 25 Prawa celnego. Przepis ten nie uzależnia możliwości wliczenia do wartości celnej towaru kosztów wykonania tylko ściśle określonych usług, gdyż ma on charakter ogólny i przewiduje ujęcie w wartości celnej towaru tych kosztów, które stanowią osiągnięte przez sprzedawcę dochody lub inne korzyści związane z odsprzedaniem towaru.

Zaniechanie wskazania w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W., na podstawie których punktów ust. 1 art. 25 Prawa celnego wliczono do wartości celnej towaru koszt wykonania usług objętych fakturą dodatkową stanowiło wprawdzie naruszenie dyspozycji art. 107 § 3 kpa, jednakże nie może być ono w okolicznościach sprawy kwalifikowane jako mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów oddalono skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.