SA/Sz 801/98 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Szczecinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1690546

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Szczecinie z dnia 26 maja 1999 r. SA/Sz 801/98

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: sędzia NSA Z. Przegalińska.

Sędziowie NSA: K. Sobocińska (sprawozdawca), Z. Chorzępa.

Protokolant: E. Wójtowicz.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie po rozpatrzeniu w dniu 12 maja 1999 r. sprawy ze skargi Wandy T. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 1998 r. Nr IP.I-823-28/98 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Wydatki Wandy T. w 1994 r. wyniosły 833,54 zł i dotyczyły zapłaty podatku dochodowego od otrzymanego wynagrodzenia.

Wydatki osobiste Ireneusza T. wyniosły 2.264,30 zł.

Wspólne wydatki małżonków w 1994 r. wyniosły 176.439,84 zł i dotyczyły budowy stanu surowego motelu oraz domu mieszkalnego (171.233,84 zł) oraz przeciętnych kosztów utrzymania 2 osobowej rodziny (5.206 zł).

Łączne wydatki obojga małżonków w 1994 r. wyniosły 179.537,68 zł natomiast ujawnione łączne ich przychody 18.511,35 zł i były wyższe o 161.026,33 zł.

Po odpowiednim rozliczeniu na każdego z małżonków, przychody Wandy T. w 1994 r. wyniosły 4.818,78 zł, a wydatki 89.053,46 zł i były wyższe od ujawnionych przychodów o 84.234,68 zł.

W odrębnym postępowaniu ustalono, że małżonkowie w roku podatkowym 1993 r. ponieśli wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach: Ireneusz T. w kwocie 30.695,46 zł, Wanda T. w kwocie 18.701,95 zł.

Podatnicy (małżonkowie) nie dostarczyli wiarygodnych dowodów na to, by przed 1 stycznia 1993 r. zgromadzili zasoby pokrywające te zwiększone wydatki.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, że Wanda T. była zatrudniona w latach 1979-1992 i uzyskała dochód w kwocie 5.610,97 zł. Jej małżonek Ireneusz T. w latach 1972-1992 osiągnął dochód z tytułu zatrudnienia, wykonywania rzemiosła oraz innej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 3.429,91 zł. Dochody łączne małżonków z tego okresu wyniosły 9.040,88 zł i odpowiadały przeciętnym dochodom i wydatkom 3 osobowej rodziny pracowniczej bez możliwości zgromadzenia oszczędności.

W latach 1972-92 małżonkowie ponosili też wydatki. W 1992 r. zakupili samochód m-ki Ford za 13.500 zł.

W 1989 r. małżonkowie przekształcili lokatorskie prawo do mieszkania uzupełniając wkład do 172,63 zł. Czynsz za mieszkanie w 1992 r. wyniósł 504,28 zł. Łącznie udokumentowane wydatki za lata 1972-92 bez kosztów utrzymania wynoszą 15.176,91 zł i też przewyższają ujawnione dochody o 6.136,03 zł.

Ireneusz T. w deklaracji zgłoszenia obowiązku podatkowego z listopada 1991 r. wykazał: "samochód-207D". Nie ustalono jednak jaki to był samochód, kiedy kupiony i kiedy sprzedany. Nie uzyskano przekonywających dowodów na to, by małżonkowie posiadali inne samochody.

Ireneusz T. twierdził, że od 29 czerwca 1982 r. do 30 listopada 1983 r. przebywał we Francji, tam pracował i zarobił 300.000 USD. Na tę okoliczność przedłożył kartę pobytu czasowego nr AS-21714 oraz zaświadczenia dotyczące pracy, z których wynika tylko to, że od 17 sierpnia 1982 r. do 22 kwietnia 1983 r. pracował u francuskiego pracodawcy o nazwisku Roger A. w charakterze robotnika oraz w okresie od 25 kwietnia 1983 r. do 31 października 1983 r. pracował u francuskiego pracodawcy o nazwisku Thierry V. (który jest kucharzem przygotowującym posiłki na zamówienia) w charakterze robotnika.

Z dokumentów tych nie wynika jakie wynagrodzenie osiągnął I.T. z tytułu tego zatrudnienia ani czy było ono opodatkowane. Nie ma też żadnego dowodu na to, że zarobione pieniądze zostały sprowadzone do kraju. Zgodnie z § 81 ust. 1 pkt 2 zarządzenia M inistra Finansów z dnia 23 czerwca 1973 r. w sprawie zezwolenia na niektóre czynności obrotu wartościami dewizowymi... (M. P. 1973 r. Nr 29 poz. 184) I.T. miał możliwość zgłoszenia Urzędowi Celnemu wwożonych do kraju dewiz.

Na podstawie takiego zgłoszenia mógł otworzyć rachunek bankowy dewiz - zgodnie z zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 1980 r. (M. P. 1980 r. Nr 29 poz. 163 z późn. zm.). Dowodów takich podatnik nie przedstawił jak również nie deklarował i nie zapłacił w Polsce podatku od wynagrodzenia uzyskanego we Francji pomimo, że taki obowiązek ciążył na nim z mocy przepisów art. 2 ust. 2 i art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz. U. z 1949 r. Nr 7, poz. 41 z późn. zm.). Ponadto w ocenie organu I instancji nie jest możliwe, by I.T. mógł zarobić we Francji w okresie 15 miesięcy 300.000 USD (tekst jedn.: rocznie 212.000 USD), bowiem jak wynika z francuskiego wydawnictwa opublikowanego przez "Direction de la Presse, de Information et de la Communication Ministere des Affaires estrengeres" z maja 1996 r. roczny dochód netto dyrektora przedsiębiorstwa we Francji wynosi 50.400 USD, a robotnika niewykwalifikowanego 15.600 USD. Nierealne jest, by I.T. na stanowisku robotniczym mógł zarobić 300.000 USD w obcym kraju. Jeśli zaś przyjąć że osiągnął zarobek stosowny do charakteru pracy, to - zdaniem organu podatkowego I instancji - dochód ten odpowiada w przybliżeniu wydatkom z lat poprzednich m.in. na zakup samochodu Ford w 1992 r., które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom Ludwika T., ojca Ireneusza, że przechowywał on dewizy syna (300.000 USD i 50.000 USD), z powodu sprzeczności z innymi dowodami jak i sprzeczności wewnętrznych w tych zeznaniach tudzież braku obiektywizmu wynikającego z zainteresowania w sprawie. Zeznania Andrzeja M. organ uznał za nie mające znaczenia dowodowego, bowiem wyrażona w nich ocena o sytuacji finansowej p. T. jest mało konkretna i wynika z zasłyszanych opinii i własnych obserwacji.

Kolejne twierdzenie I.T., że w latach 1985/1986 albo 1987 przebywał w Kanadzie i prowadził tam działalność gospodarczą organ uznał za niezgodne z prawdą, gdyż podatnik nie przedłożył na tę okoliczność żadnego dowodu, a ponadto ustalono, że do 1991 r. posiadał on paszport tylko na kraje Europy.

W konsekwencji tych ustaleń organ I instancji wymierzył Wandzie T. podatek od dochodu (w kwocie 84.234 zł) nie mającego pokrycia w ujawnionych źródłach.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Wanda T. kwestionowała dokonane ustalenia oraz ocenę dowodów i wyjaśniała, że wydatki poniesione w 1994 r. mają pokrycie w oszczędnościach całego życia w szczególności w dochodach męża z pracy we Francji i Kanadzie pomnażanych później obrotem walutami w związku z wysokimi wahaniami ich kursu. Zdaniem skarżącej sam fakt poniesienia zwiększonych wydatków dowodzi, że posiadali wcześniej zgromadzone środki. W uzupełnieniu odwołania skarżąca przedłożyła zaświadczenie z Wydziału Komunikacji UM, że w latach 1991-1993 posiadali 4 samochody oraz przyczepę.

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 20 kwietnia 1998 r. częściowo uwzględniła odwołanie i uchyliła zaskarżoną decyzję i ustaliła należny podatek za 1994 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł w kwocie 61.224 zł.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie przychodu Wandy T. w 1994 r. z ujawnionych źródeł przychodu w kwocie 4.818,78 zł. Natomiast zmniejszył kwotę jej wydatków do wysokości 86.450,46 zł wyłączając całkowicie wydatki na utrzymanie rodziny (5.206 zł). Tym samym wydatki nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosły 81.631,68 zł.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że podatnicy nie udokumentowali posiadania majątku dorobkowego na dzień 1 stycznia 1993 r. W szczególności, odnośnie dochodów I.T. z pracy we Francji, organ odwoławczy podkreślił, że wykazał on jedynie, że przebywał we Francji i pracował przez 15 miesięcy w charakterze robotnika. Nie wykazał natomiast jakie z tej pracy uzyskał dochody i czy wwiózł je do kraju. Również w zeznaniach podatkowych nie wykazał jakiegokolwiek dochodu uzyskanego za granicą. Skarżący nie przedstawił też żadnego dowodu pobytu i pracy w Kanadzie. Przedłożone w postępowaniu odwoławczym zaświadczenie Wydz. Komunikacji UM w K. z 3 marca 1998 r. podaje tylko daty zarejestrowania i wyrejestrowania pojazdów sukcesywnie po sobie następujące, co dowodzi, że nie były kupione i sprzedane jednorazowo, zatem nie jest to dowód posiadania zasobów.

Od decyzji Izby Skarbowej Wanda T. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. oraz przepisów art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że małżonkowie nie posiadali na dzień 1 stycznia 1993 r. zgromadzonych wcześniej zasobów. Uważa, że w dostateczny sposób wykazali i udokumentowali pobyt i pracę męża we Francji w latach 1982-83 oraz uzyskany z tego tytułu dochód w wysokości 350.000 USD. Zdaniem skarżącej art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. nie wymagał, by zgromadzone zasoby pochodziły z legalnych źródeł. Nie było obowiązku zgłoszenia na granicy wwozu dewiz do kraju, ani też opodatkowania zarobków uzyskanych za granicą. Skarżąca wyjaśnia w skardze, że mąż posiadał rachunek w banku niemieckim, na którym gromadził swoje oszczędności uzyskane z pracy za granicą, nie musiał się więc od razu przywozić tych pieniędzy do kraju. Na dowód załączyła zaświadczenie (ksero) z Miejskiej Kasy Oszczędności W. z 15 czerwca 1998 r. Dodatkowo skarżąca wskazuje, że w okresie od 1 listopada 1992 r. do 22 czerwca 1993 r. mąż pracował w Niemczech jako pracownik kontraktowy z wynagrodzeniem miesięcznym 850 DM plus dieta pobytowa 25 DM/dobę. Na dowód załączyła świadectwo pracy z 15 lipca 1993 r. oraz PIT-11 zawierający informację o dochodach męża uzyskanych do 31 grudnia 1992 r. Skarżąca nie zgadza się również z uznaniem przez organ odwoławczy, że małżonkowie nie wykazali, by uzyskali dochody ze sprzedaży samochodów. Zdaniem skarżącej wystarczające jest w tym względzie ich oświadczenie. Skarżąca zarzuca organom podatkowym, że postępowanie prowadzone było nieprawidłowo nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, błędnie oceniono dowody, nie zapewniono stronie czynnego udziału w sprawie oraz uzasadnienie faktyczne oparto na błędnych przesłankach.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko, a w odniesieniu do złożonego w postępowaniu sądowym zaświadczenia z niemieckiego banku z dnia 15 czerwca 1998 r. podniosła, że nie zawiera ono informacji o przebiegu operacji i nie pozwala na ustalenie jaką kwotą dysponował skarżący, a jedynie, że na koniec 1992 r. na rachunku pozostawało 706,31 DM.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu oraz prawidłowo ustalonym faktom.

Art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z ust. 3 art. 20 wysokość przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 także muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Niesporne w sprawie jest, że przychody skarżącej pochodzące z ujawnionych i opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania źródeł wyniosły w 1994 r. 4.818,78 zł. Również bezsporne jest, że poniesione przez nią w tym roku wydatki wyniosły co najmniej 86.450,46 zł. Różnica w kwocie 81.631,68 zł ustalonej przez Izbę Skarbową nie ma pokrycia w przychodach roku 1994.

Sporne zagadnienie dotyczyło tego czy wydatki te mają pokrycie w posiadanych przedtem zasobach. Ciężar dowodu w tym zakresie obciążał podatnika.

Prawidłowe i zgodne z zebranym materiałem dowodowym jest stanowisko organów podatkowych, że skarżąca dostarczyła dowody pozwalające na ustalenie tylko tego, że jej mąż przebywał w określonym czasie we Francji i że pracował tam w charakterze robotnika przez 15 miesięcy. Skarżąca nie wykazała ile zarobił i czy zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Nie dokonał zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawnił przychodu z pracy za granicą i nie opodatkował go choć był do tego zobowiązany z mocy przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że mąż skarżącej z tytułu pracy we Francji posiadał na dzień 1 stycznia 1993 r. zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 powołanej ustawy. Dokonane w tym zakresie ustalenia i ocena dowodów są prawidłowe i zgodne z zebranym materiałem dowodowym. Również trafne jest stwierdzenie na tle danych statystycznych, że mąż skarżącej jako robotnik nie mógł osiągnąć zarobków wielokrotnie przewyższających zarobki dyrektorów przedsiębiorstw we Francji, a zarobek jaki mógł osiągnąć na stanowisku robotniczym pokrywa w przybliżeniu wydatki nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach w poprzednich latach m.in. na zakup samochodu Ford w 1992 r.

Przedłożone dopiero w postępowaniu sądowym zaświadczenie niemieckiej kasy oszczędności z 15 czerwca 1998 r. informujące o obrotach na rachunku męża skarżącej w 1992 r. nie może być uznane za podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż w chwili jej wydania dowód ten nie istniał. Podatnicy wielokrotnie byli zobowiązani do wskazania źródeł zasobów, lecz w toku całego postępowania administracyjnego nie powołali się na zasoby gromadzone w banku za granicą ani na ich źródło. Ponadto z zaświadczenia tego wynika jedynie stan konta 706 DM, co również nie pokrywa nadwyżki wydatków nad dochodami w roku 1992.

Odnośnie zatrudnienia męża skarżącej na terenie Niemiec w okresie od 1 listopada 1992 r. do 22 czerwca 1993 r. należy stwierdzić, że dochód z tej pracy wykazany w PIT-11 uzyskany w 1992 r. w kwocie 1.531,04 zł został uwzględniony, co wynika z zestawienia na str. 22 decyzji organu I instancji. Świadectwo pracy jest dokumentem stwierdzającym zatrudnienie, nie jest natomiast dowodem na okoliczność wysokości otrzymanego wynagrodzenia. Dowodów otrzymania wyższego niż ujawnione wynagrodzenia mąż skarżącej nie przedłożył.

Odnośnie zaświadczenia z Wydziału Komunikacji UM o posiadanych samochodach - słusznie organ odwoławczy uznał, że ich zakup i sprzedaż następowały sukcesywnie, co oznacza, że środki ze sprzedaży jednego przeznaczone były na zakup następnego, nie mogły więc stanowić źródła zgromadzenia zasobów. Ponadto należy stwierdzić, że zaświadczenie podaje jedynie daty zarejestrowania i wyrejestrowania pojazdów, nie zawiera informacji o nabyciu i sprzedaży ani cen. Odnośnie przyczepy Niewiadów podatnicy złożyli w toku kontroli wyjaśnienie (k. 211), że posiadali ją w latach 80-tych i sprzedali ją pod koniec tych lat. Posiadanie ww. samochodów słusznie uznane zostało jako nie mające wpływu na powstanie zasobów majątkowych. Samo oświadczenie podatnika o dochodach ze sprzedaży samochodów nie stanowi miarodajnego dowodu.

Postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami k.p.a. i Ordynacji podatkowej z zapewnieniem czynnego udziału stronom. Zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu jest bezpodstawny.

Zaskarżona decyzja zgodna jest z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o p.d.o.f., a skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.