Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72623

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Szczecinie
z dnia 16 listopada 2000 r.
SA/Sz 793/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w S.

po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2000 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 31 marca 1999 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1997 r.

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 30 września 1998 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 3 i art. 27 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), III Urząd Skarbowy w S. określił S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997 r. w wysokości 1.705,00 zł oraz zaległość podatkową w tymże podatku w takiej samej kwocie, a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 511,00 zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że przeprowadzone postępowanie podatkowe, wszczęte przez III Urząd Skarbowy w S. postanowieniem z 15 września 1998 r., wykazało, iż S. S. prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-budowlanych, ślusarstwa, sprzątania wnętrz i posesji oraz wynajmu obiektów produkcyjnych. W okresie lat podatkowych 1994 i 1995 korzystał on ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Jak wskazano w uzasadnieniu tej decyzji, korzystając z takiego zwolnienia także w 1996 r. osiągnął on w okresie od 1 stycznia do 31 lipca tegoż roku łączny obrót z wyżej wymienionej działalności w wysokości 64.791,45 zł. W dniu 26 sierpnia 1996 r. wystawił on rachunek uproszczony nr [...] na kwotę 16.000 zł przekraczając tym samym z tymże dniem łączny obrót za rok podatkowy 1996 w wysokości 80.000 zł, co spowodowało, że w myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy podatkowej utracił on z tym dniem zwolnienie podatkowe, a to oznacza, że nadwyżka obrotu ponad kwotę 80.000 zł podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mimo utraty z dniem 26 sierpnia 1996 r. zwolnienia od podatku VAT S. S. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, nie prowadził ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy podatkowej ani nie składał deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. Wobec utraty zwolnienia podatkowego oraz niewywiązywania się podatnika z obowiązku podatkowego za okres od 26 sierpnia do 31 grudnia 1996 r. właściwy Urząd Skarbowy określił S. S. odrębnymi decyzjami zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego okresu.

W uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano dalej, iż z ustaleń kontrolnych wynika, że w miesiącu listopadzie 1997 r. S. S. osiągnął łączny obrót w kwocie 9.455,00 zł. Mimo utraty w poprzednim roku podatkowym zwolnienia od podatku od towarów i usług w myśl art. 14 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie wywiązał się on z obowiązku podatkowego za miesiąc listopad 1997 r., a nie dokonując zgłoszenia rejestracyjnego pozbawił się też prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, konsekwencją czego jest określenie przez organ podatkowy wysokości podatku należnego za listopad 1997 r. w kwocie 1.705,00 zł oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 511,00 zł, jako wynikającej z art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy podatkowej konsekwencji niezłożenia przez podatnika deklaracji podatkowej oraz niewpłacenia do Urzędu Skarbowego kwoty zobowiązania podatkowego.

We wniesionym przez jego pełnomocnika odwołaniu od tej decyzji S. S. domagał się jej uchylenia, zarzucając organowi podatkowemu błędne ustalenia dotyczące utraty w 1996 r. zwolnienia od podatku VAT na skutek przekroczenia limitu obrotów (80.000 zł), a to w następstwie bezpodstawnego zaliczenia do obrotów z działalności gospodarczej także przychodów uzyskanych z tytułu wynajmu, pomimo że wynajem nie był świadczony w okolicznościach, o jakich mowa w art. 5 ustawy podatkowej.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 31 marca 1999 r. Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 2, art. 5, art. 10, art. 14 ust. 1, art. 15, art. 18, art. 25 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz na podstawie § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.), orzekła o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, utrzymując zarazem w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na to, iż z akt sprawy wynika, że działalność gospodarcza S. S. wpisana została w dniu 31 stycznia 1994 r. do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta S. i że przedmiotem tej działalności są usługi budowlane oraz wynajem obiektów. W wyniku kontroli podatkowej ustalone zostało, że podatnik w 1995 r. korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i że w tymże roku podatkowym osiągnął obrót ogółem w wysokości 76.810,50 zł (w tym obrót z tytułu usług wynajmu w wysokości 39.896,50 zł). Z powyższego zwolnienia korzystał on dalej w roku podatkowym 1996, osiągając w okresie od stycznia do lipca tego roku obrót w wysokości 64.791,45 zł. W dniu 26 sierpnia 1996 r. podatnik wystawił rachunek uproszczony nr [...] na kwotę 16.000 zł (z tytułu przygotowania terenu pod garaże) i tym samym przekroczył o 791,45 zł kwotę obrotu wolną od podatku (80.000 zł) co spowodowało, że w roku podatkowym 1997 nie mógł on korzystać już ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W miesiącu listopadzie 1997 r. osiągnął on obrót w łącznej kwocie 9.455,00 zł, obejmującej także przychód w kwocie 4.000 zł z tytułu wynajmu obiektów produkcyjnych.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu bezzasadności zaliczenia przez organ podatkowy I instancji przychodów z tytułu wynajmu do obrotu osiągniętego w ramach działalności gospodarczej, Izba Skarbowa w S. wskazała w uzasadnieniu swej decyzji na to, iż bezspornym jest, że na podstawie umowy nazwanej umową najmu i zawartej w dniu 25 lutego 1991 r. S. S. wynajął Spółce z o.o. "E.-P." z siedzibą w S. dwie hale położone na nieruchomości przy ul. O. W umowie tej, zawartej na okres 10 lat, strony ustaliły, iż czynsz płatny będzie w terminie do dnia 10-tego następnego miesiąca. Aneksem nr 4 strony ustaliły, iż czynsz za wynajem hal będzie od dnia 1 maja 1996 r. wynosił 4.000 zł miesięcznie.

Podkreślając, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wykonywanie wskazanych w ustawie czynności w sposób częstotliwy lub choćby jednorazowo, jeżeli czynność ta polega na sprzedaży rzeczy w tym celu nabytych, wskazała Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji, iż najem lub dzierżawa rzeczy jest przykładem usługi o charakterze ciągłym, trwającej odpowiednio długo z obowiązkiem usługobiorcy do powtarzających się świadczeń będących zapłatą za wykonaną usługę. To, że podstawę świadczenia tych usług stanowi tylko jedna umowa, nie przesądza jeszcze o tym, iż czynność usługi jest jednorazową i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wobec cyklicznego charakteru świadczenia usługobiorcy usługa najmu lub dzierżawy oceniana być musi, w świetle przepisów podatkowych, jako czynność powtarzająca się i powodująca powstanie obowiązku podatkowego, który wskazany został w przepisie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określającym, iż obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Wskazując dalej na fakt, że mający miejsce zamieszkania w Polsce S. S. prowadzi działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, w ramach tej działalności wykonuje czynności, o jakich mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz że zawarta przezeń umowa wynajmu hal produkcyjnych z obowiązkiem najemcy do świadczeń powtarzających się, będących zapłatą za wykonane usługi, świadczy o wykonywaniu usługi najmu w sposób częstotliwy, stwierdziła Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji, iż w rozpatrywanej sprawie wypełnione zostały niezbędne przesłanki do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności w postaci usługi wynajmu hal produkcyjnych.

Podzielając zatem stanowisko organu podatkowego I instancji co do opodatkowania wykonanej przez S. S. usługi wynajmu hal produkcyjnych, a w konsekwencji także co do konieczności określenia przez ten organ wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Izba Skarbowa w S. za nieuzasadnione jednak uznała nałożenie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego będącego sankcją podatkową za niewywiązanie się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i brak wpłaty kwoty zobowiązania do Urzędu Skarbowego. Za stanowiskiem takim przemawia, według Izby Skarbowej, obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to obwieszczenie ukazało się w Dzienniku Ustaw Nr 139 z dnia 17 listopada 1998 r. Stąd też organ odwoławczy uznał za konieczne uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w części ustalającej S. S. dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Powyższą decyzję ostateczną pełnomocnik S. S. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług, skarżący zarzuca, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a to przez niewłaściwe przyjęcie, że podatnik wykonywał czynności wynajmu w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy i że przez to przychody z tego tytułu stanowiły obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga okazała się w zupełności niezasadną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

Jak wynika to z przepisu art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) są czynności w przepisie tym wymienione, w tym czynności odpłatnego świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnikami podatku od towarów i usług są - w myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - przede wszystkim osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują one we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa jest w art. 2, a więc także odpłatnie świadczą usługi na tym terytorium, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, chociażby nawet wykonane zostały jednorazowo. Wynika z tego przepisu, iż jednorazowe wykonanie usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bynajmniej nie przesądza o tym, że usługodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, decydującym w przypadku takiej czynności jest bowiem to, czy okoliczności, w jakich dochodzi do jej wykonania, wskazują na istnienie po stronie usługodawcy zamiaru wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Dodać przy tym należy, iż czynnością usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są czynności usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której u podstaw decyzji określającej S. S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za konkretny okres rozliczeniowy oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku leżało ustalenie, iż wobec osiągnięcia obrotu przekraczającego sumę obrotu wolnego od podatku ciążył na nim obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzenia ewidencji dla potrzeb tego podatku oraz składania deklaracji podatkowych i odprowadzania należnego podatku do właściwego Urzędu Skarbowego, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej opodatkowania świadczonej przezeń usługi polegającej na wynajmie obiektów budowlanych w postaci hal produkcyjnych.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w chwili zaistnienia zdarzeń, o jakich mowa w art. 6 omawianej ustawy podatkowej, a więc w przypadku odpłatnego świadczenia usług - zasadniczo z chwilą wykonania usługi. Jednakże w przypadku świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty należnej za usługę, nie później jednak aniżeli z upływem ustalonego terminu płatności (§ 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 154, poz. 797).

Jak wynika to z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miejski w S., działalność, jaką we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją, polegała m.in. na wynajmie obiektów produkcyjnych. Jakkolwiek więc hale produkcyjne wynajęte przezeń Spółce z o.o. "E.-P." z siedzibą w S. były przedmiotem jednorazowej umowy najmu (zawartej na okres 10 lat), to właśnie podjęcie przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie ich wynajmu, czego dowodzi wyżej wskazany wpis do stosownej ewidencji, stanowi okoliczność wskazującą na to, że usługa wynajmu tych obiektów wykonana została przez skarżącego podatnika z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy, co w pełni zasadnym czyni ustalenia organów podatkowych co do tego, że skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług także z tytułu wykonywania tej usługi. Jakkolwiek więc zasadnym jest zarzut skarżącego co do tego, iż o częstotliwym charakterze usługi nie może decydować to, czy świadczenie wzajemne, a więc przychód z tytułu wykonania usługi ma charakter świadczenia okresowego (np. czynszu), to nie zmienia to faktu, iż podjęcie się wykonania usługi wynajmu w ramach działalności gospodarczej wskazuje na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, chociażby w rzeczywistości wykonana ona została jednorazowo.

Zważywszy w tych warunkach, że osiągnięty przez skarżącego podatnika przychód z tytułu wynajmu hal produkcyjnych, jako przychód z czynności opodatkowanej podatkiem VAT, powiększał ogólną kwotę obrotu osiągniętego przez podatnika zwolnionego od podatku po myśli art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i w konsekwencji prowadził - w następstwie przekroczenia limitu obrotu wolnego od podatku - do utraty zwolnienia również w następnych latach podatkowych (art. 14 ust. 7a), za w pełni zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych co do istnienia po stronie skarżącego obowiązku podatkowego w okresie objętym zaskarżoną decyzją oraz co do konieczności - wobec niewywiązania się z tego obowiązku przez samego podatnika - wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej za ten okres.

Nie znajdując zatem podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 27 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.