Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 59083

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Szczecinie
z dnia 28 stycznia 1999 r.
SA/Sz 624/98

UZASADNIENIE

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 19 listopada 1997 r. nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w S., na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), art. 7 ust. 4, art. 9, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), art. 35 i art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 60, poz. 253 ze zm.) określił "B." spółce z o.o. ze S. podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 6.174,80 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że działające w oparciu o zezwolenie prezesa agencji d/s inwestycji zagranicznych z dnia 19 września 1989 r. prowadziła działalność w zakresie:

- produkcji wyrobów artystycznych ze srebra, bursztynu, kamieni szlachetnych i skór,

- produkcji i świadczenia usług w zakresie fotografii,

- produkcji i świadczenia usług w zakresie poligrafii,

- prowadzenia importu na potrzeby produkcyjne i usługowe spółki,

- prowadzenie eksportu towarów pochodzących z własnej produkcji i usług świadczonych przez spółkę i korzystała w okresie od 19 marca 1990 r. do 19 marca 1993 r. ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. W toku kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że spółka "B.":

1. w styczniu 1993 r., nie zaewidencjonowała faktury nr [...] z dnia 12 stycznia 1993 r. wystawionej przez firmę "N." za zakup regałów wartości 103.300.000 st. zł co stanowiło zaniżenie kosztów uzyskania przychodów,

2. wyżej wymienione towary spółka sprzedała odbiorcy zagranicznemu wg r-ku [...] z 11 stycznia 1993 r. za kwotę 173.024.784 st. zł, który to przychód nie został ujęty w ewidencji powodując zaniżenie przychodów,

3. ujęty w ewidencji księgowej w dniu 2 lutego 1993 r. przychód ze sprzedaży na eksport towaru wg r-ku [...] w kwocie 1.228.291.100,-zł, który został zwrócony przez kontrahenta zagranicznego, a następnie wysłano partiami w oparciu o faktury pro forma, których nie ujęto w ewidencji księgowej. Zdaniem organu podatkowego, brak korekty przychodu powoduje zawyżenie przychodu w okresie zwolnionym o w/w kwotę,

4. nie ujęła w ewidencji księgowej dwóch faktur zakupu towarów z importu nr [...] z dnia 23 listopada 1993 r. na kwotę 136.142.300 st. zł i nr [...] z dnia 20 grudnia 1993 r. na kwotę 108.762.700,-st. zł co spowodowało zaniżenie kosztów o kwotę 244.905.000 st. zł i naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisu § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Zdaniem organów podatkowych, spółka w piśmie z 21 maja 1997 r. wyjaśniła, że koszty te zostały ujęte w kosztach wykazanych w zeznaniu podatkowym CIT-8,

5. odliczyła od zadeklarowanego dochodu przed opodatkowaniem kwotę 90.185.000 st. zł stanowiącej 1/3 straty z roku 1992, niezgodnie z przepisem art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przewiduje, że przy ustaleniu straty podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nieuwzględnienie 1/3 straty za 1993 r. i nieuznanie za koszty kwoty 244.905.000 st. zł i orzeczenie prawidłowej wysokości należnego spółce zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego.

W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, że organ podatkowy w zakresie odliczenia straty stosuje całkowicie błędną podstawę prawną, gdyż mają tu zastosowanie przepisy ustawy z 28 grudnia 1989 r. o zmianie ustawy o zasadach prowadzenia na terytorium PRL działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości (Dz. U. Nr 74, poz. 442). W toku postępowania podatkowego II urząd skarbowy nie ustalił innej wysokości straty niż uczynił to podatnik, a więc organ podatkowy może kwestionować wysokość odliczenia, a nie jej możliwości. Natomiast odnośnie kwoty kosztów, spółka wskazała, że nie złożyła oświadczenia, że kwota tych kosztów została ujęta w rocznym zeznaniu CIT-8, a pismo z 21 maja 1997 r. stanowi tego potwierdzenie a przez organy podatkowe zostało błędnie zrozumiane. Zdaniem spółki, z treści tego pisma wynika, że spółka tych kosztów nie ujęła w rozliczeniu rocznym albowiem "ten problem" pojawił się w decyzji organu z dnia 19 września 1996 r. a więc po złożeniu zeznania CIT-8, i tym samym, skoro nie zostały ujęte w zeznaniu CIT-8, winny być uwzględnione w decyzji II urzędu skarbowego.

Nadto, spółka podniosła zarzut nie zapoznania z utajnionymi materiałami zebranymi w sprawie, z którymi spółka nie zapoznała się przed wydaniem decyzji co stanowi naruszenie jej prawa do zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa w S., decyzją z dnia 10 marca 1998 r. nr [...] na podstawie art. 138 § 3 kpa, uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że naruszono w postępowaniu zasadę prawdy obiektywnej, przez niezebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Dotyczy to ujęcia w ewidencji księgowej przychodu ze sprzedaży na eksport towaru za rachunkiem [...], który to towar odbiorca zagraniczny zwrócił, a spółka nie dokonała korekty przychodu, a zwrócony towar wysłała później partiami na podstawie faktur pro forma. Ponieważ powyższa kwestia była przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 1996 r. - k.651-661 akt, organ I instancji winien, wyrażoną w tym wyroku ocenę prawną, uwzględnić, przy ustaleniu wielkości przychodu w okresie zwolnienia spółki "B." od podatku dochodowego.

Również enigmatyczne są ustalenia organu I instancji związane z nie uznaniem odliczenia z tytułu poniesionej za 1992 r. straty. Ponieważ spółka korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego jedynie z przedmiotu działalności określonej w zezwoleniu na podstawie którego powstała, a prowadziła działalność w zakresie nie objętym zwolnieniem, konieczne jest przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania w celu wyjaśnienia i wskazania prawidłowej wysokości straty, która będzie podlegała odliczeniu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "B." wniosła o jej uchylenie i nakłonienie organu odwoławczego do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. W uzasadnieniu skargi, podniosła że organ odwoławczy już raz wydał w sprawie określenia podatku za 1993 r. decyzję kasacyjną. Organ I instancji, rozpoznając ponownie sprawę dokonał czynności w przedmiocie ustalenia prawidłowości straty za 1992 r. w kontekście przepisów ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym i prawidłowej jej wysokości i organ ten podzielił w tym zakresie ustalenia spółki. Tym samym, kierowanie sprawy ponownie do tego organu, by ponownie rozpatrzył sprawę w tym samym zakresie, w jakim sprawa była prowadzona rok wcześniej, bez wskazania powodu w jakim ponownie ma być sprawa badana jest niezasadna. Nadto, po upływie 5 lat, dokumenty skontrolowane nie są archiwizowane i kontrola ich jest niemożliwa.

Również potrzeba wyjaśnienia sprawy kosztów w kwocie 244.905.000 st. zł nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego, albowiem koszty te nie mogły być ujęte w zeznaniu CIT-8 za 1993 r. i nie wynika to z treści pisma spółki z 21 maja 1997 r. w piśmie tym, potwierdziliśmy prawidłowość ustaleń organu podatkowego, że przedmiotowych rachunków nie ujęliśmy i wnosimy aby organ podatkowy to uczynił.

Kwestia sprzedaży eksportowej towaru wg rachunku nr [...] nie była przedmiotem odwołania i wobec tego, wątpliwości co do uzyskanego przychodu nie stanowią "rażącego naruszenia prawa" które uzasadniałoby uchylenie decyzji, gdy taka kwestia nie jest przedmiotem odwołania strony.

Takie przesłanki nie wyczerpują zdaniem skarżącej spółki dyspozycji art. 138 § 2 kpa, gdy poniesione kwestie nie wymagają przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, zwłaszcza że wskazanie okoliczności które organ I instancji ma wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu były przedmiotem oceny tego organu albo dyspozycja jest tak ogólnikowa że nie można jej uznać za dyspozycję o której mowa w cyt. przepisie.

Nadto, nie zapoznano strony z utajnionymi materiałami załączonymi do akt sprawy, którymi była zwłaszcza opinia prawna w sprawie przychodu ze sprzedaży eksportowej towaru za rachunkiem nr [...].

W odpowiedzi na skargę, izba skarbowa wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazała że konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczy tak sprawy odliczenia straty za 1992 r. jak i kwestie nie ujętych kosztów w kwocie 244.905.00 st. zł. Natomiast zarzut orzekania na niekorzyść nie jest zasadny, albowiem zakaz ten dotyczy decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 kpa, a więc gdy organ odwoławczy orzeka co do meritum sprawy. Natomiast uchylając decyzję i przekazując ją do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy nie przeprowadza tego postępowania, nie kontroluje decyzji co do meritum i jego decyzja nie zawiera elementów, które mogłyby przesadzić o ponownej decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Izba skarbowa rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, obowiązana jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Nie może zatem, ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale musi, jest zobowiązany ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Jeśli zatem, przepis art. 138 kpa daje organowi odwoławczemu uprawnienia do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez możliwość utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, to możliwości organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej są ograniczone. Takie rozumienie roli organu odwoławczego wynikające z art. 138 kpa, poparte jest orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podkreśla w orzeczeniach stwierdzając, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma obowiązek rozpatrzyć wszelkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji. Zlecenie organowi I instancji, aby udzielił stronie wyjaśnień na niektóre wnioski i zarzuty odwołanie jest niedopuszczalne - patrz wyrok NSA z 14 sierpnia 1987 r., IV SA 385/87 kpa z Orzecznictwem z 1998 r., str. 340. To podkreślenie roli i uprawnień organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia całokształtu sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, potwierdza konstrukcja prawna odwołania, skoro kpa nie określa rodzajów naruszeń przepisów prawa, które dają podstawę do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej.

Jeśli zatem ustawodawca tak mocno podkreśla uprawnienie organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania całokształtu sprawy, to decyzja kasacyjna musi uwzględniać powyższą zasadę oraz zawierać oparcie w przepisach kpa, określających organowi odwoławczemu uprawnienie do takiego rozstrzygnięcia.

Dlatego, mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem składu orzekającego, powołany w zaskarżonej decyzji przepis art. 138 § 2 został wskazany jako podstawa prawna decyzji kasacyjnej bez należytego rozważenia zasady dwuinstancyjności postępowania i obowiązku organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Decyzja kasacyjna z art. 138 § 2 kpa powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji może być stosowana, po pierwsze gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy a po drugie, gdy "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części" - patrz - kpa - komentarz B. Adamiak, J. Borkowski z 1996 r. str. 591.

Z uwagi na przepis art. 136 kpa, organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego przez to, że: organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy - patrz komentarz kpa jak wyżej.

Jeśli zatem, zgodnie z art. 136 kpa, organ odwoławczy może przeprowadzić postępowanie dowodowe tylko uzupełniające, to musi wykazać w jakim zakresie zostały naruszone normy postępowania procesowego, uzasadniające ponowne jego przeprowadzenie.

W przedmiotowej sprawie, izba skarbowa, powołując zasadę prawdy obiektywnej, wskazała na potrzebę ponownego wyjaśnienia zakwestionowanych przez podatnika okoliczności nieodliczenia straty z roku 1992 oraz nieujęcia dwóch rachunków dot. kosztów, nie wskazując w jakim zakresie te okoliczności nie mogą być wyjaśnione w postępowaniu odwoławczym jak również nie ustosunkowując się do zarzutów odwołania w tym zakresie, zwłaszcza, że skarżąca spółka już na tym etapie postępowania, podniosła, że organ I instancji odnośnie odliczenia straty prowadził postępowanie wyjaśniające i nie ustalił innej wysokości straty za 1992 r. niż podana przez podatnika. Jeśli zatem organ I instancji uznał wysokość straty za nie podlegającą odliczeniu z uwagi na to, że strata dotyczyła działalności objętej zwolnieniem od podatku to, nierozważenie przez organ odwoławczy możliwości wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie przez przeprowadzenie postępowania uzupełniającego stanowi naruszenie art. 138 § 2 kpa.

Podobnie organ odwoławczy postąpił z zarzutem odwołania dotyczącym niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dwóch rachunków na kwotę 244.905.000 zł, zwłaszcza, że spółka wskazywała, że taka kwestia była badana przez organ I instancji w decyzji z 19 września 1996 r.

Dodatkowo, nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, jest problem prędkości postępowania w sprawie. Organ odwoławczy, rozpatrując i rozstrzygając sprawę nie może pomijać przepisów regulujących terminy załatwienia spraw.

Zasada wyrażona w art. 35 § 1 kpa dotyczy również organu odwoławczego, a nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zwłoka w jej załatwieniu nastąpiła.

Tym bardziej nie wykorzystanie przez organ odwoławczy uprawnień do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego i nie wykazania, dlaczego z takiej możliwości nie skorzystał stanowi nadużycie możliwości uchylenia decyzji na podstawie art. 138 § 2 kpa.

Dlatego, mając na uwadze powyższe rozważania, uznając że zaskarżona decyzja narusza prawo, sad na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) zaskarżoną decyzję uchylił i orzekł o kosztach postępowania.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.