Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 60521

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Szczecinie
z dnia 6 maja 1998 r.
SA/Sz 1285/97

UZASADNIENIE

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 24 stycznia 1997 r., wydaną na podstawie art. 104 § 1 kpa oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 7, poz. 33), Pierwszy Urząd Skarbowy w S. odmówił Michałowi K. prowadzącemu firmę "S." w P. umorzenia odsetek w kwocie 21 238,40 zł od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. oraz styczeń i luty 1996 r.

Powyższa decyzja została wydana po rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia 16 grudnia 1996 r., w którym przedstawił swoją trudną sytuację gospodarczą, spowodowaną koniecznością likwidacji dwóch sklepów ze względu na ich nierentowność, co spowodowało zamrożenie gotówki w towarze, stratami w działalności gospodarczej spowodowanymi zaborem mienia dokonanym przez pracowników podatnika, a także zdarzeniami losowymi, takimi jak napad rabunkowy na sklep położony w S. i wynikłą z tego tytułu stratę w kwocie około 100 000 zł, która nie została zrekompensowana przez firmę ubezpieczeniową ,oraz chorobą pracownika, która uniemożliwiła kierowanie firmą. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, przyczyną odmowy umorzenia odsetek, o co ubiegał się podatnik, był fakt, że podatnik uprzednio ubiegał się o rozłożenie na raty podatku informując, że jego trudności finansowe są przejściowe, a poprawa sytuacji nastąpi w okresie letnim, a następnie we wniosku z dnia 4 kwietnia 1996 r. twierdził, że zobowiązanie podatkowe ureguluje do końca sierpnia 1996 r. Mimo powyższych oświadczeń, podatnik - jak podaje organ I instancji - nawet częściowo nie uregulował zaległości podatkowych, a dodatkowo odwołał się od decyzji w sprawie rat. Takie działania - zdaniem organu - wskazują na brak dobrej woli w uregulowaniu ciążących na podatniku zobowiązań. Nadto z uzasadnienia decyzji z dnia 24 stycznia 1997 r. wynika, że w krótkim okresie, tj. od 29 listopada 1996 r. do 14 grudnia 1996 r., podatnik potrafił zgromadzić i uregulować należność główną w kwocie 77 490 zł, co pozwala przypuszczać - jak się wyraził organ I instancji - że kondycja finansowa firmy podatnika jest dobra. Jak podaje Urząd Skarbowy, z deklaracji VAT-7 za okres od marca 1996 r. do lipca 1996 r. wynika, że sytuacja finansowa firmy podatnika jest dobra, ponieważ sprzedaż towarów znacznie przewyższa dokonane zakupy.

Organ podatkowy I instancji uznał, że choroba podatnika nie stanowi uzasadnienia do umorzenia odsetek za zwłokę, gdyż skoro podatnik w tym czasie nie przerwał działalności gospodarczej, to znaczy, że kierował firmą za pośrednictwem osób przez siebie upoważnionych. Straty, na które powołuje się podatnik, zdaniem organu podatkowego, nie mogą stanowić uzasadnienia wniosku podatnika, ponieważ nie mają związku z wysokością powstałych zobowiązań w podatku VAT.

W odwołaniu wniesionym do Izby Skarbowej podatnik domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, wyrażając pogląd, że uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami ustawowymi, nakazującymi organom podatkowym rozważenie każdej sprawy z punktu widzenia występowania, bądź braku w konkretnym wypadku względów gospodarczych lub społecznych, które uzasadniałyby umorzenie. Właściwa ocena występowania bądź braku takich względów w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 80 kpa), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie tego materiału (art. 77 kpa) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 7 kpa).

W ocenie podatnika postępowanie przeprowadzone w jego sprawie warunków takich nie spełnia.

Dane zawarte w deklaracjach VAT - zdaniem podatnika - nie pozwalały na właściwe ustosunkowanie się do argumentacji zawartej we wniosku o umorzenie odsetek, a treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje na to, że organ podatkowy próbował dokonać ustaleń pozwalających na ustosunkowanie się do zasadniczych argumentów skarżącego pod kątem czy i jaki wpływ miały przywołane przez podatnika zdarzenia losowe na zdolność produkcyjną, handlową i płatniczą jego firmy w 1996 r.

Decyzją z dnia 20 maja 1997 r., wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 kpa, Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że odwołanie podatnika zostało rozpatrzone pod kątem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W efekcie tej oceny organ odwoławczy nie stwierdził, aby organ I instancji naruszył obowiązujące przepisy podatkowe, a wydana przez Urząd Skarbowy decyzja o charakterze uznaniowym spełnia wymogi art. 107 kpa. Nadto organ odwoławczy wyraził pogląd, że udzielenie ulgi stosownie do art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych będzie uzasadniona względami gospodarczymi lub społecznymi jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Ocena co do zasadności zastosowania w indywidualnym przypadku konkretnej ulgi należy do organu podatkowego działającego w granicach uznania administracyjnego. Ponieważ decyzje w tym zakresie mają charakter uznania administracyjnego, nawet wystąpienie odpowiednich przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do umorzenia odsetek za zwłokę.

W ocenie Izby Skarbowej, Urząd Skarbowy przed wydaniem decyzji podjął wszelkie kroki, niezbędne do dokładnego wyjaśnienia i oceny stanu faktycznego w myśl art. 7 kpa i stosownie do wymogów w tym zakresie przeprowadził prawidłowe postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania urząd zbadał sytuację finansową podatnika oraz prowadzonej przez niego firmy. Ustalił poziom zdolności płatniczej podatnika na podstawie analizy przychodów, poniesionych kosztów oraz uzyskanych dochodów według zeznania rocznego oraz deklaracji PIT-5. Organ odwoławczy twierdzi w uzasadnieniu swojej decyzji, że Urząd Skarbowy wykazał na podstawie deklaracji VAT-7, iż od marca do lipca 1996 r. sytuacja firmy podatnika była dobra i nie odbiegała od stanu, kiedy podatnik regulował w terminie zobowiązanie w podatku VAT.

Zdaniem Izby Skarbowej również napad rabunkowy na sklep podatnika i jego choroba nie mogą mieć wpływu na decyzję w sprawie umorzenia odsetek z tytułu zaległości podatkowych zdarzenia te miały miejsce później niż w grudniu 1995 r. oraz styczniu i lutym 1996 r., czyli nie zaistniały w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa. Na podstawie protokołu o stanie majątkowym podatnika z dnia 24 lutego 1997 r. Izba Skarbowa twierdzi, że znajduje się on w dobrej kondycji finansowej.

Ustosunkowując się do treści odwołania, Izba Skarbowa stwierdziła, że zarzuty naruszenia art. 7, 77 § 1, 80 i 107 § 3 kpa nie znajdują uzasadnienia, organ podatkowy I instancji działał bowiem na podstawie przepisów prawa materialnego, przewidujących uznaniowy charakter rozstrzygnięcia, i na podstawie zebranego w sprawie oraz przedstawionego przez stronę materiału dowodowego oparł swoje stwierdzenie. Postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena zostały przeprowadzone bez naruszenia obowiązujących przepisów. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy i jest prawidłowo uzasadniona.

W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 80 kpa w związku z treścią art. 140 kpa poprzez zaniechanie przez organ II instancji dokonania własnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie i ograniczenia się do kontroli zgodności z prawem decyzji I instancji, a w związku z tym naruszenia również art. 77 kpa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 kpa. Oznaczać to powinno, że organ odwoławczy rozpoznawał sprawę na skutek odwołania strony. Odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencje do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji i prowadzi do tego, że zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Wynika to z art. 138, który przyznaje organowi odwoławczemu kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, a nie oddalenia odwołania bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej przez sąd sprawie, mimo że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 138 § 1 pkt 1 kpa, organ odwoławczy wyraźnie w uzasadnieniu jej stwierdził, że badał sprawę pod kątem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Stwierdzić zatem należy, że decyzja Izby Skarbowej w Sz. nie jest decyzją odwoławczą, mimo że napisano w niej, iż jest wydana na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 kpa.

Nie znajduje żadnego potwierdzenia w aktach administracyjnych ani w decyzji organu I instancji twierdzenie organu odwoławczego, że "urząd skarbowy zbadał sytuację finansową podatnika oraz prowadzoną przez niego działalność, ustalił poziom zdolności płatniczej podatnika na podstawie analizy przychodów, poniesionych kosztów oraz uzyskanych dochodów według zeznania rocznego oraz deklaracji PIT-5". Akta administracyjne poza zbiorem deklaracji nie zawierają nawet śladu wykonania jakiejkolwiek analizy, badania czy ustalenia w tym zakresie. Wobec tak przedstawionej oceny ustaleń organu I instancji wątpliwości budzi fakt, czy sądowi zostały przedstawione te same akta podatkowe, które służyły organowi odwoławczemu w czasie rozpatrywania sprawy w postępowaniu odwoławczym. Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się protokół o stanie majątkowym podatnika, ale - po pierwsze - nie mógł posłużyć organowi podatkowemu I instancji do oceny kondycji majątkowej podatnika, gdyż został sporządzony w dniu 24 lutego 1997 r., czyli dokładnie miesiąc po wydaniu decyzji przez ten organ, a po drugie - informacje w nim zawarte są tak ogólnikowe, że nie można stwierdzić, czy fakt posiadania przez podatnika dwóch samochodów świadczy o jego zamożności, chyba że z marki tych samochodów "Mercedes" i "Porche" wynika już dobra kondycja finansowa podatnika i bez znaczenia jest np. rok produkcji tych samochodów.

Nie jest trafny pogląd Izby Skarbowej, "iż zarzuty naruszenia art. 7, 77 § 1, 80 i 107 § 3 kpa nie znajdują uzasadnienia, organ podatkowy I instancji działał bowiem na podstawie przepisów prawa materialnego, przewidujących uznaniowy charakter rozstrzygnięcia". Nie sposób przyjąć taki pogląd, gdyż każda decyzja o charakterze uznaniowym musi być poprzedzona postępowaniem w sprawie, toczącym się według reguł procedury administracyjnej, w tym art. 7, 77 § 1, 80 kpa, sama zaś decyzja powinna spełniać wymogi art. 107 kpa. Zwrócić należy uwagę na § 3 wymienionego artykułu, który wymaga, aby uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W ocenie sądu decyzja organu I instancji w ogóle nie zawiera uzasadnienia faktycznego, nie można bowiem uznać, że takim uzasadnieniem faktycznym jest przywołanie dat, kiedy skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym kolejne wnioski i pisma wnioski te uzupełniające, a także przywołanie takich faktów, jak to, że podatnik ubiegał się o rozłożenie na raty zaległości podatkowej zobowiązując się w nich do ich uregulowania w kolejnych terminach, których potem nie dotrzymał, a dodatkowo nie wykazał dobrej woli, gdyż nie zapłacił on nawet części zaległości, a na koniec jeszcze wniósł odwołanie od decyzji w sprawie rat.

Wskazanie faktów, o których mowa w art. 107 § 3 kpa w sprawie o umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego, musi pozostawać w ścisłym związku z przedmiotem sprawy oraz przesłankami będącymi podstawą umorzenia odsetek, czyli przesłankami wymienionymi w art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. względami gospodarczymi i społecznymi. Organ I instancji nie zapoznał się też z dowodami przedstawionymi przez stronę skarżącą, a okoliczności, takie jak choroba podatnika, rabunek w jego sklepie oraz kradzież popełniona na jego szkodę, czyli zdarzenia, które mogą mieć wpływ na sytuacje materialną podatnika, potraktował marginalnie, stwierdzając jedynie zdaniem, że nie pozostawały one w związku z powstałą zaległością podatkową.

Przypomnieć należy, że przesłanką do umorzenia zaległości podatkowych i odsetek są wypadki gospodarczo lub społecznie uzasadnione.

Odmawiając zatem umorzenia, organ podatkowy powinien wykazać, że okoliczności przedstawione przez podatnika nie uzasadniają umorzenia zaległości właśnie ze względu na brak przesłanek ustawowych do ich umorzenia.

Organ odwoławczy nie naprawił błędu organu I instancji, a dodatkowo nie rozpoznał ponownie sprawy, do czego był zobowiązany skutkiem wniesienia odwołania przez skarżącego.

Zatem w pełni należy podzielić stanowisko zawarte w skardze, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 7, 77 § 1, 80, 107 kpa, a także art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo i z tej przyczyny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.