Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72595

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Rzeszowie
z dnia 8 czerwca 2000 r.
SA/Rz 715/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w R., po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2000 r. na rozprawie sprawy ze skarg Partii Kupieckiej Rzeczypospolitej Polskiej na decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia 9 kwietnia 2000 r. nr:

1) L.IS.III-732/1/113/99 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1997 r.,

2) L.IS-III-732/1/114/99 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1997 r.,

3) L.IS.III-732/1/115/99 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r.,

4) L.IS.III-732/1/116/99 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r.,

I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 grudnia 1998 r.:

a) US.X-1/732/445/98,

b) US.X-1/732/446/98,

c) US.X-1/732/447/98,

d) US.X-1/732/448/98

w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe,

II. w pozostałej części skargi oddala,

III. zasądza od Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącej Partii Kupieckiej Rzeczypospolitej Polskiej koszty postępowania sądowego w kwocie 6000 zł (sześć tysięcy złotych).

Uzasadnienie faktyczne

Izba Skarbowa w R., powołując się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa):

a. Decyzją z dnia 9 kwietnia 1999 r., po rozpatrzeniu odwołania Partii Kupieckiej Rzeczypospolitej Polskiej (powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako Partia) od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 grudnia 1998 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Partia w deklaracji VAT-7 za październik 1997 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu. Urząd Skarbowy w R. opisaną powyżej decyzją określił w podatku od towarów i usług za październik 1997 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu w kwocie 0 zł, do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 263 860 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 62 090 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w trybie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w kwocie 79 946 zł.

Zdaniem organu II instancji spór w sprawie dot. kwalifikacji zakupów inwestycyjnych dokonywany przez Partię, a mianowicie, czy można uznać, że zakupy te zmierzają do wytworzenia własnego (Partii) środka trwałego. Ustalenia te mają istotne znaczenie, bowiem warunkują bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego, w trybie art. 21 ust. 3 ustawy z 1993 r., tryb przewidziany dla zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. O zaliczeniu składnika majątkowego do środków trwałych decydują kryteria wynikające z treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Kryteriów tych nie można jednak wprost odnieść do niniejszej sprawy, gdyż w tej sprawie występują nakłady zmierzające do wytworzenia środka trwałego, a nie zakup kompletnego i zdatnego do użytku składnika majątkowego.

Możliwość odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupach stanowiących koszty inwestycyjne przewiduje przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy z 1993 r., w swej treści wyraźnie akcentujący, iż chodzi o wydatki związane z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 cyt. ustawy. Właśnie ten zapis powoduje, iż niezbędne jest przed zakończeniem inwestycji ustalenie, czy wydatki te rzeczywiście mają na celu wytworzenie własnego środka trwałego. Dokonywanie takich ustaleń po zakończeniu inwestycji, jak sugeruje odwołanie, byłoby działaniem - z uwagi na przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy z 1993 r. - zbyt późne.

Z aktu notarialnego z daty 27 lipca 1995 r. za 1995 r. wynika, że Partia nabyła od Gminy Miasto R. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w R. oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka 760/3 oraz prawo własności znajdujących się tam zabudowań - obejmujących kamienice oznaczone nr: 20, 21, 22 i 23 przy ul. Rynek, jednakże okoliczność ta nie przesądza o zaliczeniu ww. zabudowań do środków trwałych jednostki. Od lutego 1995 r. Partia zaczęła na podstawie dowodów KP przyjmować wpłaty od osób fizycznych, jako zaliczki na wykup lokali w wymienionych kamienicach, i równocześnie zawierane były z wpłacającymi umowy wstępne, w których Partia w § 2, przyjmując na siebie obowiązki inwestora zastępczego, zobowiązywała się, po wykupieniu ww. budynku, ich inwentaryzacji i wykonaniu projektu technicznego, przenieść na inwestora (wpłacającego) nie wydzieloną część jednego z budynków, ściśle oznaczoną, odpowiadającą zadeklarowanej woli nabycia powierzchni. Po spisaniu aktu notarialnego z gminą R. w dniu 27 lipca 1995 r. Partia potwierdzała umowy wstępne umowami o zastępstwo inwestycyjne, w których uszczegółowiono warunki transakcji. Powołane zapisy umów wyraźnie wskazują cel inwestycji rozpoczętej na działce 760/3 w R. pod nazwą "Centrum Kupieckie" - prowadzona jest ona z zamiarem odsprzedaży przyszłych lokali użytkowych. Partia cel taki potwierdziła w pismach skierowanych do Urzędu Skarbowego w R.: z dnia 19 grudnia 1997 r. PK ZG/345/97 oraz z dnia 13 stycznia 1998 r. PK ZG/5/98. Z dostarczonej "Koncepcji Programowo-Przestrzennej Centrum Kupieckiego" wynika, iż w obiekcie tym przewidziano powierzchnię użytkową przeznaczoną na biura Partii. Jedynie więc w odniesieniu do tej części obiektu stwierdzić można, iż w przyszłości stanowić ona będzie składnik majątku trwałego Partii. W tej sytuacji nie można uznać, że poniesione przez Partię koszty inwestycyjne przeznaczone zostały na wytworzenie w całości własnego środka trwałego. Wyklucza to możliwość zastosowania zwrotu w trybie art. 21 ust. 3 i art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy z 1993 r. podatku naliczonego dot. lokali przeznaczonych na sprzedaż.

Natomiast podatek naliczony związany z biurami Partii nie będzie podlegał rozliczeniu ze względu na zapis art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r.: podatek naliczony od wydatków na wytworzenie własnego środka trwałego nie podlega rozliczeniu z podatkiem należnym, jeżeli ten środek trwały ma służyć działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o partiach politycznych (Dz. U. Nr 98, poz. 604 - poprzednio art. 6 ust. 2 ustawy z 1990 r.) partia polityczna może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółdzielni lub udziałów w spółkach. Sama zaś działalność statutowa partii politycznej, zaliczona wg KWiU do działalności organizacji członkowskich, objęta jest ustawowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podst. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. Prowadzenie przez podatnika działalności, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług, pociąga za sobą konsekwencje niemożliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach związanych z tą działalnością.

Partia nie ma również prawa do żądania bezpośredniego zwrotu wydatku dot. lokali przeznaczonych na sprzedaż, ze względu na zapis art. 21 ust. 2 ustawy z 1993 r., ponieważ w październiku 1997 r. dokonała jedynie czynności opodatkowanych podstawową stawką, tj. 22%.

W ocenie organu odwoławczego chybiony jest zarzut, że naruszono przepis art. 52 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem odwołującego otrzymanego przez Partię zwrotu nadwyżki za październik 1997 r. nie można traktować na równi z zaległością, bowiem zwrot ten nastąpił bez winy Partii. Kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług przy przyjętej w ustawie z 1993 r. technice samoobliczania i wpłacania podatku na konto urzędu skarbowego - oznacza w istocie, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym kwota nienależnie otrzymanego zwrotu stanowi zaległość podatkową.

Zauważył organ odwoławczy nadto, iż powołanie się przez urząd skarbowy w uzasadnieniu decyzji na art. 21 ustawy z 1993 r., podczas gdy w podstawie prawnej tej decyzji podano jedynie dwa ustępy tego artykułu, nie stanowi wady powodującej uchylenie decyzji.

Organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r. uznając zadeklarowanie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu jako naruszenie powołanego przepisu i ustalając sankcję w wysokości 30% kwoty zawyżenia.

Brak podstaw do zarzucenia organowi I instancji nieprawidłowości doręczenia decyzji. Pismem z dnia 19 sierpnia 1998 r. pełnomocnik podatnika informuje, że jest pełnomocnikiem w postępowaniu odwoławczym, którego przedmiotem jest określenie i ustalenie zobowiązania podatkowego Partii w podatku od towarów i usług za okres od października 1997 r. do lutego 1998 r. Jednostka potwierdziła taki zakres udzielonego pełnomocnictwa pismem z dnia 14 września 1998 r. W piśmie z dnia 23 stycznia 1998 r. jednostka twierdzi, że pełnomocnictwo udzielone zostało do reprezentowania Partii we wszelkich sprawach podatkowych, w tym m.in. w sprawie dot. postępowania odwoławczego od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 grudnia 1998 r. W tej sytuacji decyzje przesłane pod adresem siedziby Partii uznać należy za doręczone w sposób prawidłowy, bowiem jednostka poinformowała organ podatkowy o zmianie zakresu pełnomocnictwa - w szczególności pismem z dnia 23 stycznia 1999 r.,

b) decyzją z dnia 9 kwietnia 1999 r. L.IS.III-732/1/114/99, po rozpatrzeniu odwołania Partii od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 grudnia 1998 r. US-X-1/732/446/98, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że urząd skarbowy, decyzją powyżej opisaną, określił w podatku od towarów i usług za listopad 1997 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w trybie art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r., w kwocie 18 963 zł.

Wskazał organ II instancji, że podstawowym uprawnieniem podatnika podatku VAT jest możliwość zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo - z pewnymi jednakże zastrzeżeniami - do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast gdy całość lub część sprzedaży podatnika opodatkowana jest stawką niższą niż 22% bądź też podatnik dokonywał zakupów towarów lub usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przed podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, różnica podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, ale również z pewnymi zastrzeżeniami, bowiem podatnik musi wykazać czynności podlegające opodatkowaniu (art. 19 ust. 4 ustawy z 1994 r.). Jeżeli w okresie rozliczeniowym, jakim dla podatku VAT jest miesiąc, podatnik nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej. Partia w listopadzie 1997 r. nie wykonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu i nie poczyniła także żadnych zakupów. Wobec tego kwota podatku naliczonego przeniesiona z poprzedniego miesiąca w wysokości 263 860 zł podlegać będzie rozliczeniu w najbliższym okresie rozliczeniowym, w którym jednostka wykona czynności opodatkowane. Organ odwoławczy podzielił stanowisko co do zastosowania przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r., zaś co do zarzutu nieprawidłowości w doręczeniu decyzji organu I instancji powołał argumentację przytoczoną przy omówieniu motywów decyzji opisanej powyżej pod punktem a,

c) decyzją z dnia 9 kwietnia 1999 r. L.IS.III-732/1/115/99, po rozpatrzeniu odwołania Partii od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 grudnia 1998 r. US-X-1/732/447/98, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazała, że Partia w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 1997 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Urząd skarbowy, opisaną powyżej decyzją, określił w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w trybie art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r., w kwocie 61 831 zł.

Partia w grudniu 1997 r. nie wykonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Poczyniła natomiast zakupy, jednakże podatek naliczony związany z nimi nie może być rozliczony w całości. Z dostarczonej bowiem "Koncepcji Programowo-Przestrzennej Centrum Kupieckiego" wynika, iż w obiekcie tym przewidziano, oprócz powierzchni przeznaczonej na sprzedaż, powierzchnię użytkową przeznaczoną na biura Partii. Partia polityczna może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółdzielni lub udziałów w spółkach. Sama zaś działalność statutowa partii politycznej objęta jest ustawowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Prowadzenie przez podatnika działalności, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług, pociąga za sobą konsekwencję niemożliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach związanych z tą działalnością - art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. Wobec tego kwota podatku naliczonego przeniesiona z poprzedniego miesiąca w wysokości 263 860 zł powiększona o kwotę podatku naliczonego do odliczenia z miesiąca bieżącego w wysokości 575 zł podlegać będzie rozliczeniu w najbliższym okresie rozliczeniowym, w którym jednostka wykona czynności opodatkowane.

Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji co do zastosowania przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r., a co do zarzutu nieprawidłowości w doręczeniu decyzji I instancji powołał okoliczności przytoczone przy omawianiu motywów decyzji opisanej powyżej pod punktem "a",

d) decyzją z dnia 9 kwietnia 1999 r. L.IS.III-732/1/116/99, po rozpatrzeniu odwołania Partii od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 grudnia 1998 r. US-X-1/732/448/98, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że Partia w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 1998 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Urząd Skarbowy w R., opisaną wyżej decyzją, określił w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w trybie art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r., w kwocie 61 656 zł. Partia w styczniu 1998 r. nie wykonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Poczyniła natomiast zakupy, jednakże podatek naliczony związany z nimi nie może być rozliczony w całości. Z dostarczonej bowiem "Koncepcji Programowo-Przestrzennej Centrum Kupieckiego" wynika, iż w obiekcie tym przewidziano, oprócz powierzchni przeznaczonej na sprzedaż, powierzchnię użytkową przeznaczoną na biura Partii. Partia polityczna może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółdzielni lub udziałów w spółkach. Sama zaś działalność statutowa partii politycznej objęta jest ustawowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Prowadzenie przez podatnika działalności, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług, pociąga za sobą konsekwencję niemożliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach związanych z tą działalnością - art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. Wobec tego kwota podatku naliczonego przeniesiona z poprzedniego miesiąca w wys. 264 435 zł, powiększona o kwotę podatku naliczonego do odliczenia z miesiąca bieżącego w wysokości 3688 zł podlegać będzie rozliczeniu w najbliższym okresie rozliczeniowym, w którym jednostka wykona czynności opodatkowane.

Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji co do zastosowania przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r., a co do zarzutu nieprawidłowości w doręczeniu decyzji I instancji powołał okoliczności przytoczone przy omawianiu motywów decyzji opisanej powyżej pod punktem "a". W skargach na opisane powyżej decyzje organu II instancji Partia wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ustawy z 1993 r. Naprowadziła, że szczegółowe określenie, na czym polega to naruszenie, zostało zawarte w skardze skierowanej do NSA dot. wcześniejszych rozstrzygnięć Izby Skarbowej w tej sprawie. Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa konsekwentnie unika poruszenia istoty sprawy, tzn. określenia, dlaczego nie jest należny zwrot podatku.

W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie powołując się na motywy zaskarżonych decyzji. Dodatkowo naprowadziła, że zarzuty zawarte w skargach, na które powołują się skargi w niniejszej sprawie dot. decyzji kasacyjnych i w zw. z tym dot. przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a ten przepis w zaskarżonych decyzjach nie miał zastosowania.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisów art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) Sąd ten sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przy czym nie jest związany granicami skargi.

Zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione, jednakże skarga odniosła częściowo zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, gdyż sąd wziął pod uwagę okoliczności nie podnoszone w skardze.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się przede wszystkim do zagadnienia, czy w sprawie ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 3 ustawy z 1993 r. Przepis ten stanowi, że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 (tj. 22%), u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Tymi przepisami odrębnymi, na które powołuje się przepis wskazany, są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). W okolicznościach sprawy pod rozwagę należy wziąć przepis § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, wedle którego za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: nieruchomości, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podst. umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Organy wskazując na ten przepis omawianego rozporządzenia zaznaczyły jednocześnie, że kryteriów wymienionych w tym przepisie nie można wprost odnieść do realiów sprawy, gdyż w sprawie występują nakłady zmierzające do wytworzenia środka trwałego, a nie zakup kompletnego i zdatnego do użytku składnika majątkowego. W ocenie organów istotne znaczenie w sprawie ma również przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy z 1993 r., który w swej treści wyraźnie akcentuje, iż chodzi o wydatki związane z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 cyt. ustawy. Stanowisko organów jest takie, iż niezbędne jest przed zakończeniem inwestycji "Centrum Kupieckie" ustalenie, czy wydatki te rzeczywiście mają na celu wytworzenie własnego środka trwałego. Organy podnoszą, powołując się na umowę notarialną z 27 lipca 1995 r. A 2459, a także na umowy zawierane pomiędzy Partią jako inwestorem zastępczym z osobami fizycznymi - inwestorami bezpośrednimi, że prowadzona inwestycja jest realizowana z zamiarem odsprzedaży przyszłych lokali użytkowych. Podkreślają organy, że Partia potwierdziła taki cel inwestycji w pismach kierowanych do Urzędu Skarbowego w R.: z 19 grudnia 1997 r. PK ZG/345/97 oraz z dnia 13 stycznia 1998 r. PK ZG/5/98. Tak więc w ocenie organów w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 3 ustawy z 1993 r., gdyż realizowana inwestycja "Centrum Kupieckie" nie może być zaliczona przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Stanowisko strony skarżącej jest odmienne i, przy przyjęciu syntezy argumentów przytaczanych przez tę stronę, sprowadza się do twierdzenia, że skoro Partia jest wieczystym użytkownikiem działki, na której realizowana jest przedmiotowa inwestycja, a jednocześnie właścicielem substancji budowlanej znajdującej się na tej działce i adresatem decyzji pozwalającej na budowę "Centrum Kupieckiego", to mimo zawarcia przez Partię wielu umów o charakterze zobowiązaniowym z osobami fizycznymi, po zrealizowaniu inwestycji Partia będzie właścicielem tego "Centrum" i w konsekwencji inwestycja będzie zaliczana przez Partię do środków trwałych, a więc wcześniej również nakłady inwestycyjne na te inwestycje są nakładami na własny środek trwały. Błędne więc jest stanowisko organów w kwestii oceny, czy w sprawie ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 3 cyt. ustawy z 1993 r.

W ocenie sądu uprawnione i zgodne z prawem jest stanowisko organów podatkowych.

Poza sporem jest, że umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 27 lipca 1995 r. Gmina Miasta Rzeszowa oddała Partii w wieczyste użytkowanie na lat 99 nieruchomość położoną w R. - obr. 207 - oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka 760/3 oraz sprzedała jej na własność zabudowania znajdujące się na tej działce, obejmujące kamienice oznaczone nr 20, 21, 22 i 23 przy stanie zabudowy ok. 60%. Z zalegających w aktach postępowania podatkowego umów wynika, że Partia po dacie 27 lipca 1995 r. zawarła umowy z wieloma osobami fizycznymi "o zastępstwo inwestycyjne". Na podstawie tych umów Partia jako inwestor zastępczy zobowiązała się do kompleksowego przygotowania i zrealizowania inwestycji pod nazwą "Centrum Kupieckie" w R. na wyżej opisanej działce. Strony ustaliły, że inwestor zastępczy przeniesie na rzecz inwestora bezpośredniego (osoby fizyczne) prawo własności lokali użytkowych o określonej powierzchni wraz z odpowiednią ułamkową częścią budynku służącą do wspólnego użytku oraz odpowiednią ułamkową częścią prawa użytkowania wieczystego gruntu w terminie 30 dni od zakończenia inwestycji w drodze umowy notarialnej. W przypadku braku prawnych lub faktycznych możliwości ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego inwestor zastępczy zobowiązał się do przeniesienia w tym samym terminie na rzecz inwestora bezpośredniego prawa własności ułamkowej części budynku w proporcji odpowiadającej określonej powierzchni lokalu oraz odpowiedniej ułamkowej części prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, iż prowadzona inwestycja jest prowadzona z zamiarem odsprzedaży przyszłych lokali użytkowych. Trafnie zauważają organy, że Partia w dwóch pismach skierowanych do urzędu skarbowego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wskazywała, że zgodnie z zawartymi umowami z osobami fizycznymi po realizacji inwestycji nastąpi wykonanie tych umów, a więc ustanowienie odrębnej własności lokali użytkowych bądź też przeniesienie prawa własności ułamkowej w części budynku. Tym samym podatnik wykazywał, że realizowana inwestycja nie będzie zaliczana przez niego do środków trwałych podlegających amortyzacji. Stanowisko więc organów podatkowych jest zgodne z przepisami prawa i nie można zarzucić organom, że dysponując zgromadzonymi w sprawie dokumentami przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonując tej oceny w aspekcie zastosowania przepisu art. 21 ust. 3 ustawy z 1993 r.

Oczywiście to stanowisko nie narusza zasad prawa cywilnego, a w szczególności prawa własności i wieczystego użytkowania, niemniej jednak prawo podatkowe jest autonomiczną częścią systemu prawa. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w umowy - stosunki cywilnoprawne pomiędzy stronami tych umów, ale niewątpliwie są zobowiązane do oceny skutków prawnych tych umów dla właściwego zastosowania przepisów podatkowych. Reasumując organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, w tym również prawa cywilnego, dokonując zaprezentowanej wyżej oceny dowodów mających znaczenie w sprawie.

Zasadnie również organy wykazały, że także podatek naliczony związany z biurami podatnika nie będzie podlegał rozliczeniu, gdyż podatek naliczony od wydatków na wytworzenie własnego środka trwałego nie podlega rozliczeniu z podatkiem należnym, jeżeli ten środek trwały ma służyć działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z 27 czerwca 1997 r. o partiach politycznych partia polityczna może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w formie Spółdzielni lub udziałów w spółkach. Sama zaś działalność statutowa partii politycznej, zaliczona wg KWiU do działalności organizacji członkowskich, objęta jest ustawowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. Prowadzenie przez podatnika działalności, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług, pociąga za sobą brak możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach związanych z tą działalnością. W tym zakresie skarga nie kwestionuje stanowiska organów podatkowych.

Stosownie do przepisu art. 19 ust. 4 z 1993 r., jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3 (miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym), podatnik nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej. Zasadnie wskazały organy, że Partia nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu w miesiącach: listopad, grudzień 1997 r. i styczeń 1998 r. i to powoduje brak podstaw do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach podatkowych składanych za te miesiące.

Wprawdzie w skardze nie powtórzono zarzutów przywołanych w odwołaniach od decyzji organu I instancji, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez nieprawidłowe doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnych. Organ II instancji szczegółowo odniósł się do tych zarzutów w zaskarżonych decyzjach, a podkreślić należy, że niezależnie od tego, gdyby nawet naruszono przepisy procedury nie doręczając odpisów decyzji pełnomocnikowi Partii, to to uchybienie w procedowaniu nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro odwołania od decyzji organu I instancji wniosła pełnomocnik Partii.

Organy ustalając podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe powołały się na przepis art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r., który stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Niewątpliwie owa 30% sankcja nazywana dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w rzeczywistości pełni funkcję kary. Niezależnie od nazwy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego musi mieć wyraźną podstawę prawną i nie można dokonywać nadinterpretacji powołanego przepisu. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, Partia miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez obniżenie o tę różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym podatku należnego za następny okres. Partia z naruszeniem przepisu art. 21 ust. 3 ustawy z 1993 r. wykazała kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Niemniej jednak taka sytuacja w ocenie sądu, przy ścisłej wykładni językowej art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, nie uprawniała organów do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dlatego też sąd uchylił zaskarżone decyzje i decyzje je poprzedzające w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W pozostałej części skargi oddalił, mając na uwadze poczynione wyżej uwagi oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego (art. 27 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o NSA).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.