Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 59047

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Rzeszowie
z dnia 28 października 1998 r.
SA/Rz 610/97

UZASADNIENIE

Uzasadnienie faktyczne

Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia 11 kwietnia 1997 r. Nr (...) uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w S. określającą F.M. w S. wysokość dodatkowego przypisu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do listopada 1996 r. i określiła ich wysokość za ten okres w kwocie 222.851 złotych, tj. wyższej od zadeklarowanej o 48.116 złotych. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 1, 7, 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 9, 18, 19 i 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz materiałów sprawy wynika, że na skutek przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. kontroli stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz świadczeń socjalnych. W związku z tym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 28 stycznia 1997 r. określił F.M. w S. wysokość zaliczek na podatek dochodowy za 1996 rok w kwocie 48.016 złotych, w tym za okres od 1 stycznia do 31 maja - 20.921 złotych, do 30 czerwca - 10.724 zł, do 31 lipca - 5.275 zł, do 31 sierpnia - 5.274 zł, do 30 września do odpisu - 4.726 zł, do 31 października - 5.274 zł i do 30 listopada - 5.274 zł W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, że stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335) na kierownika zakładu pracy nałożono obowiązek przekazania na rachunek bankowy funduszu równowartości dokonanych odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w terminie do dnia 30 września, z tym że do 31 maja tego samego roku przekazania co najmniej 75 % równowartości tych odpisów. Podatnik nie dokonał wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy, lecz ponoszone wydatki z tego tytułu zaliczał do kosztów uzyskania przychodu. Takie działanie nie było prawidłowe, ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym, warunkiem niezbędnym do uznania odpisu za koszt uzyskania przychodu było dokonanie odpisu i faktyczne dokonanie wpłaty, a uznanie odpisu za koszt następowało w momencie przekazania środków na odrębny rachunek bankowy. W końcowej części uzasadnienia wskazano, że "określone wyżej zobowiązanie należy wpłacić wraz z odsetkami liczonymi od dnia 21 czerwca 1996 r."

W odwołaniu od tej decyzji F.M. podniosła, że art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku pozwalał zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy i wpłaty na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w wysokości określonej w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, bez konieczności dokonywania wypłat świadczeń z tego funduszu za pośrednictwem rachunku. Wymóg taki obowiązuje dopiero od 1 stycznia 1997 r. na skutek zmiany tego przepisu. Fabryka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu tylko wydatki mieszczące się w wysokości odpisów podstawowych i zwiększeń, które były faktycznie wydatkowane lub wpłacone na rachunek funduszu posiłkując się interpretacją zawartą w piśmie Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 16 lutego 1995 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania izba skarbowa wyjaśniła, że podatnik w 1996 r. obciążył koszty uzyskania przychodu kwotą 145.040,06 złotych, z której nie wpłacił na wyodrębniony rachunek 120.040,06 złotych, czym naruszył art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 - zwanej dalej ustawą o zakładowym funduszu). Obowiązek przekazywania naliczonych odpisów i zwiększeń nakazują przepisy art. 2 pkt 2 i art. 6 ust. 2 tej ustawy. Dla celów podatku dochodowego warunkiem niezbędnym do uznania odpisu za koszt uzyskania przychodu było nie tylko dokonanie odpisu, ale i dokonanie wpłaty na rachunek, ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym wyraźnie mówił o odpisach i wpłatach na fundusz, nie zaś o odpisach lub wpłatach. Nie dokonując wpłaty fabryka pozbawiła się możliwości zaliczenia do kosztów wypłaconej pracownikom kwoty.

Powoływane przez podatnika wyjaśnienie Ministerstwa Finansów dotyczyło tylko pierwszego roku obowiązywania ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i stanowiło jednorazowe odstępstwo od zasady nakazującej gromadzenie środków na wyodrębnionym rachunku bankowym. Zdaniem organu odwoławczego, zmiana z dniem 1 stycznia 1997 r. art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym nie miała wpływu na ocenę stanu faktycznego, ponieważ w tej części nie został zmieniony, a oznaczony tylko jako ppkt "a", zaś dodany ppkt "b" dotyczył praktycznie zwiększeń odpisów. Izba skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji mimo prawidłowych ustaleń "z uwagi na sprecyzowanie treści rozstrzygnięcia".

W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze F.M. w S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu. Ponadto zarzuciła izbie skarbowej zastosowanie rozszerzającej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym przez uznanie, że za wpłatę na fundusz należało rozumieć wpłatę na rachunek bankowy funduszu. W ocenie skarżącego, za wpłatę mogła być również uznana faktyczna wypłata świadczeń socjalnych mieszcząca się w kwocie odpisu, która została rozliczona z funduszem. Brak wpłat na rachunek skutkuje odpowiedzialnością kierownika zakładu pracy przewidzianą w art. 12a ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu, jednak nie może pozbawiać podatnika prawa do zaliczenia odpisu i faktycznie dokonanych wypłat do kosztów uzyskania przychodu, skoro takie uprawnienie przyznaje mu art. 6 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem skarżącego, niespójność ustawy o podatku dochodowym i ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie mogła być interpretowana na niekorzyść podatnika. Dopiero bowiem nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym obowiązująca od dnia 1 stycznia 1997 r. warunkuje uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów na fundusz świadczeń socjalnych dokonaniem wpłaty na rachunek tego funduszu.

Izba Skarbowa w R. wniosła o oddalenie skargi argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć w 1996 roku do kosztów uzyskania przychodów odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w przypadku, gdy środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów nie były przekazane na odrębny rachunek bankowy, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie należy najpierw ustalić obowiązujący stan prawny w 1996 roku (w niezbędnym dla rozstrzygnięcia zakresie) tak ustawy o podatku dochodowym, jak i ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Otóż art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w całym roku podatkowym miał jednakowe brzmienie. Jeśli chodzi o ustawę o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, to należy odróżnić stan prawny do dnia 4 kwietnia 1996 r. i po tej dacie, a to na skutek nowelizacji dokonanej przez art. 1 ustawy z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o organizacjach pracodawców (Dz. U. Nr 34, poz. 148), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, jednak kosztem uzyskania są podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Przepis ten dotyczy różnego rodzaju funduszy i zarazem odsyła do odrębnych ustaw stanowiących o tym, czy dany fundusz jest tworzony w ciężar kosztów oraz określających sposób jego tworzenia.

W niniejszej sprawie - w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 4 kwietnia 1996 r. - są to przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych opublikowanej w Dz. U. z 1994 r. Nr 43, poz. 163 wraz ze zmianami w Dz. U. z 1994 r. Nr 80, poz. 368 i Nr 90, poz. 419.

W myśl art. 5 ust. 1 fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego do przeciętnej liczby zatrudnionych. Coroczny odpis podstawowy w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy, to odpis naliczany w I kwartale roku kalendarzowego lub I kwartale działalności nowo utworzonego zakładu pracy. Takie unormowania oznaczają, że utworzenie funduszu jest operacją rachunkową, która polega na naliczeniu odpisu w wysokości określonej w art. 5 ustawy. Utworzony fundusz, stosownie do treści art. 6 ustawy obciąża koszty działalności zakładu pracy. Nie ma w tym przepisie mowy, jak i w pozostałych przepisach, o wpłatach na fundusz. Od utworzenia funduszu należy odróżnić przekazanie środków pieniężnych, stanowiących równowartość odpisów naliczanych, na odrębny rachunek bankowy otwarty w myśl art. 12 w celu gromadzenia środków funduszu. Wstanie prawnym obowiązującym w omawianym okresie przekazanie środków nie było określone żadnym terminem, zatem przepis art. 12 należy uznać za mający wyłącznie charakter techniczny. Wprawdzie powoływany art. 6 ustawy o zakładowym funduszu nie znajduje się w ustawie podatkowej, jednak jako ściśle powiązany z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym, który kwestię uznania za koszty uzyskania przychodów pozostawia odrębnym ustawom, ma charakter podatkowy. Należy także wskazać, że na tle omawianego stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt FPS 4/98 stwierdził, iż w 1994 r. warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie było przekazanie środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów na odrębny rachunek bankowy, o którym mowa w art. 12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W uzasadnieniu uchwały sąd m.in. wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 dotyczy różnego rodzaju funduszy, a użyty przy wymienianiu odpisów i wpłat spójnik "i" nie oznacza koniunkcji, zaś wymienienie odpisów obok wpłat miało pozwolić na zaliczenie do kosztów zarówno odpisów jak i wpłat, w zależności od odrębnych regulacji dotyczących tworzenia poszczególnych funduszy ("różnego rodzaju funduszy").

Zatem należy stwierdzić, że do dnia 4 kwietnia 1996 r. można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów naliczony odpis na fundusz, do wysokości określonej w art. 5 ustawy o funduszu świadczeń socjalnych, mimo nie przekazania środków pieniężnych na odrębny rachunek bankowy.

Inaczej przedstawia się stan prawny począwszy od 5 kwietnia 1996 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. Nr 34, poz. 148), która w istotny sposób zmieniła definicję corocznego odpisu podstawowego oraz nadała nowe brzmienie art. 6 ustawy. W rozumieniu znowelizowanego art. 2 pkt 2 przez coroczny odpis podstawowy należy rozumieć równowartość dokonanych odpisów na rachunek bankowy funduszu (dotychczas odpis naliczany) w wysokości określonej w art. 5, na zasadach określonych w art. 6 ust. 2. Wprawdzie art. 6 ust. 1 co do poprzedniego brzmienia art. 6 nie uległ zmianie co do zasady, jednak należy go odczytywać w korelacji z ust. 2, do którego odsyła także art. 2 pkt 2. Tak więc odpisy i zwiększenia obciążają koszty działalności zakładu pracy, jednak równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5 na dany rok kalendarzowy winna być przez kierownika zakładu pracy przekazana na rachunek bankowy funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku winien przekazać kwotę stanowiącą co najmniej 75 % równowartości odpisów, o których mowa w art. 5 ust. 1-3. Powyższe uregulowania w istotny sposób zmieniły zasady tworzenia corocznego odpisu na fundusz, wiążąc skuteczność utworzenia tego funduszu z obowiązkiem przekazania odpisów na rachunek bankowy w określonych przez ustawę terminach.

Zasadniczo więc od 5 kwietnia 1996 r. tylko te wydatki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, które zostały pokryte środkami zgromadzonymi na rachunku funduszu (art. 12), stanowić będą koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo tego, że powyższy przepis w 1996 r. nie uległ zmianie, to nowelizowane przepisy odrębnej ustawy (o funduszu świadczeń socjalnych) ukształtowały w odmienny sposób zasady tworzenia funduszu i zaliczania w ciężar kosztów zakładu.

Ustawa z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (...) nie zawiera przepisów przejściowych, chociaż reguluje (zmienia) zasady tworzenia funduszu świadczeń socjalnych w wymiarze rocznym, w tym rozumienia corocznego odpisu podstawowego. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena prawna i możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "odpisu naliczanego w I kwartale" lub "równowartości dokonanych odpisów na rachunek bankowy" (zgodnie z art. 2 pkt 2 przed i po nowelizacji) może zależeć od konkretnego stanu faktycznego podatnika. W ocenie sądu brak byłoby podstaw prawnych do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego odpisu w przypadku, gdyby dokonano tego w zakładzie pracy w I kwartale 1996 r., a nawet do dnia 5 kwietnia i zaliczono do kosztów bez przekazywania równowartości odpisów naliczonych na odrębny rachunek. Podobnie byłoby, gdyby w tym okresie w ciężar kosztów uznano faktycznie poniesione z naliczonego funduszu wydatki na rzecz osób uprawnionych, chociaż środki nie były zgromadzone na odrębnym rachunku. Natomiast - jeśli nie zaliczono by do kosztów uzyskania naliczonych odpisów i nie wydatkowano kwot z funduszu do dnia 5 kwietnia 1996 r. - zakłady pracy byłyby zobowiązane w 1996 r. stosować przepisy znowelizowanej ustawy o funduszu ze wszystkimi prawnopodatkowymi skutkami.

Opisane wyżej rozróżnienie obowiązującego stanu prawnego uszło uwadze zarówno stronie skarżącej, jak i orzekających w sprawie organów, które w uzasadnieniu decyzji powoływały się na przepisy tekstu jednolitego ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych opublikowanej w Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335. Zastosowanie przez organy podatkowe przepisów, które weszły w życie z dniem 5 kwietnia 1996 r. do stanu faktycznego sprzed tej daty, musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Na podstawie uzasadnienia decyzji organów podatkowych i materiału zgromadzonego w administracyjnych aktach sprawy brak jest możliwości ustalenia stanu faktycznego istniejącego do dnia 5 kwietnia 1996 r. i po tej dacie. Urząd Skarbowy w S. w sentencji decyzji określił F.M. wysokość zaliczek na podatek dochodowy za 1996 r. w łącznej kwocie 48.016 złotych, w tym za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 maja w kwocie 20.922 złotych oraz za poszczególne miesiące do 30 listopada w wysokościach podanych w pierwszej części uzasadnienia. Jak wynika z zestawienia deklarowanych zaliczek... (k. 1) w istocie była to wysokość zaliczek do tzw. przypisu, a nie wysokość zaliczek na podatek dochodowy wyliczona zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z zestawienia tego wynika również, że w okresie do 31 maja skarżąca fabryka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów dokonane odpisy na fundusz świadczeń socjalnych w kwocie 65.927,30 złotych. Izba Skarbowa w R. wprawdzie uchyliła decyzję organu pierwszej instancji, jednak wadliwie określiła wysokość zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do listopada 1996 r. w łącznej kwocie 222.851 złotych, tj. wyższej od zadeklarowanej o łączną kwotę przypisu, bez określenia wysokości zaliczek należnych za poszczególne miesiące. W tej sytuacji nie można uznać jako zgodnego z prawem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż uchylenie decyzji urzędu skarbowego nastąpiło "z uwagi na sprecyzowanie treści rozstrzygnięcia". Instytucja zaliczki na podatek dochodowy przewidziana w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę stopniowego poboru podatku, którego ustalenie następuje po upływie roku podatkowego. Przepis art. 25 ust. 1 określa, że zaliczka jest różnicą pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące i podlega wpłacie do urzędu skarbowego za okresy miesięczne. Zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek jest odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku, a bezpośredni związek między nimi powstaje dopiero wówczas, gdy możliwe jest zestawienie sumy wpłaconych zaliczek miesięcznych i ustalonej po zakończeniu roku podatkowego kwoty należnego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) za zaległość podatkową uważa się także nie wpłaconą w terminie zaliczkę. Wadliwość rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest kolejną przyczyną uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji.

Z podanych wcześniej przyczyn sąd nie podzielił zarzutu skargi, że w całym roku 1996 skarżący miał prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu świadczeń socjalnych, bez uprzedniej wpłaty na odrębny rachunek bankowy, a to na podstawie omówionych wyżej przepisów art. 2 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w brzmieniu tekstu jednolitego. Do takiego wniosku uprawniają zmienione od dnia 5 kwietnia 1996 r. zasady tworzenia funduszu, w tym zmiana definicji corocznego odpisu podstawowego i zasady obciążania kosztów działalności zakładu pracy oraz odesłanie do odrębnych ustaw w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na to, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy oraz sposób rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie pozwala na ustalenie poniesionych przez stronę skarżącą wydatków z funduszu świadczeń socjalnych w okresie od 1 stycznia do dnia 5 kwietnia 1996 r., zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji uchylono w całości. Rzeczą organów podatkowych w ponownym postępowaniu będzie ustalić ten stan i orzec o wysokości należnego podatku dochodowego za 1996 rok.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.