Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 11073

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Krakowie
z dnia 5 października 1994 r.
SA/Kr 2904/93

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi KZC "P" w B.Z. na uchwałę - rozstrzygnięcie nadzorcze - Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. z 12 sierpnia 1993 r. nr 198/93 w przedmiocie stwierdzenia nieważności części uchwały budżetowej - skargę oddalił.

Uzasadnienie faktyczne

Zgromadzenie KZC "P" w B.Z., wydało 22 marca 1993 r. uchwałę nr 1/93 w sprawie budżetu Związku na 1993 r., opierając ją na przepisie § 35 statutu Związku. W załączniku do tej uchwały określiło przewidywane koszty i przewidywane wpływy Związku.

Uchwała ta została poddana badaniu przez Regionalną Izbę Obrachunkową w K., która uchwałą z 9 czerwca 1993 r. nr 85/93 uznała uchwałę budżetową w całości za nieważną i wskazała sposób usunięcia nieprawidłowości.

W wykonaniu tych zaleceń ZKZC "P" uchwaliło załącznik do swojej uchwały w nowym brzmieniu.

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. uchwałą 12 sierpnia 1993 r. nr 198/93 stwierdziło nieważność uchwały ZKZC w części dotyczącej załącznika do uchwały, przedstawiającego klasyfikację wydatków budżetowych w pozycji 2 (wynagrodzenia bezosobowe - 200 mln zł) i 14 (amortyzacja środków trwałych -1368 mln zł) oraz co do ogólnej kwoty wydatków (24.992 mln zł). W tejże uchwale ustaliło budżet w części dotkniętej nieważnością, w ten sposób, że:

- kwotę 200 mln zł z § 12 rozdział 7011 dział 70 przenosi się do § 36 rozdział 7011 dział 70, którego wartość po zmianach wynosi 6.732 mln zł,

- poz. 14 wydatków pn. "Amortyzacja środków trwałych" wykreśla się,

- ogólną kwotę wydatków ustala się na 46.624 mln zł.

W uzasadnieniu swojej uchwały, Kolegium RIO podnosi, że w kwestionowanym załączniku sklasyfikowano wydatki i dochody Związku według zasad przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 18 kwietnia 1991 r. w sprawie klasyfikacji dochodów i wydatków budżetowych oraz rocznych przychodów i rozchodów - z wyłączeniem poz. 2 i 14 wydatków. § 12 wymieniony w poz. 2 wydatków załącznika nie występuje w klasyfikacji budżetowej, a świadczenia nim objęte powinny być ujęte w § 36. Wymieniona w poz. 14 wydatków amortyzacja środków trwałych nie występuje w klasyfikacji budżetowej, nie stanowi więc wydatków. W konsekwencji, ogólna wysokość wydatków została zawyżona.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium RIO twierdzi, że zapisy statutu Związku wskazują na konieczność stosowania przez Związek ustawy z 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe. Budżet gmin i budżet związku gmin to, zdaniem RIO, pojęcia tożsame i stosuje się do nich normy prawa budżetowego.

Na ww. uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, KZC wniósł 23 września 1993 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, opartą na uchwale Związku z 9 września 1993 r. W skardze tej KZC wniósł o uchylenie uchwały Regionalnej Izby Obrachunkowej. W uzasadnieniu skargi ZZC wyraża wątpliwość, czy związek komunalny jest cywilnoprawnym porozumieniem gmin, mającym stosować przepisy prawnofinansowe i podatkowe dotyczące powszechnych osób prawnych, czy też jest osobą prawa publicznego, która powinna stosować, jako jednostka budżetowa, przepisy prawa budżetowego. Związek powołuje się tu na pisma Ministerstwa Finansów i Izby Skarbowej w K. z których wynika, że związki komunalne nie powinny być traktowane jako jednostki budżetowe.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. wniosło o jej oddalenie. Uważa ono, że związek komunalny jest jednostką samorządu terytorialnego, a statut KZC "P" nakazuje prowadzenie gospodarki finansowej na podstawie budżetu Związku. Wobec braku szczególnych uregulowań, do związków komunalnych należy stosować przepisy prawa budżetowego. Regionalna Izba Obrachunkowa stwierdza ponadto, że obowiązek prowadzenia rachunkowości przez Związek na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 15 stycznia 1991 r. wynika wprost z przepisów tego rozporządzenia, a zasady rachunkowości w nim ustalone dotyczą zarówno jednostek budżetowych, jak i innych podmiotów. Dodaje też, że stanowisko Izby Skarbowej w K., na które powołuje się skarżący, jest tylko nie popartym argumentami prawnymi poglądem organu podatkowego w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 z późn. zm.), w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne (związki komunalne). Takim zadaniem jest np. zaopatrzenie w energię cieplną (art. 7 ust. 1 pkt 3).

Prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku komunalnym, związane z wykonywaniem zadań przekazywanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku (art. 65 ust. 3). Oznacza to, że związek komunalny ma tyle praw i obowiązków ile miały gminy w związku z wykonywaniem ww. zadań. W celu wykonywania tych zadań związek komunalny może tworzyć jednostki organizacyjne, w tym przedsiębiorstwa, i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1). Jeżeli nie skorzysta z możliwości przewidzianej przez ten przepis prawny, to zadania jemu przekazane wykonuje bezpośrednio.

Za takim stanowiskiem przemawia również odesłanie w art. 64 ust. 5 do art. 39 ust. 3. W myśl tych przepisów, zastosowanych odpowiednio, zgromadzenie związku do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej może upoważnić również organy jednostek i podmiotów, o których mowa w art. 9 ust. 1. Przepisy regulujące gospodarkę gmin zawarte są w rozdziale 6.

I tak, gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu gminy (art. 51 ust. 1). Przepis ten w zakresie zadań przekazanych ma odpowiednie zastosowanie do związku komunalnego.

Odrębna ustawa określa ogólne zasady procedury budżetowej, gospodarki finansowej i rachunkowości publicznej oraz jednolitą klasyfikację budżetową (art. 63 pkt 3). Jest to ustawa z 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 72, poz. 344). Również przepisy tej ustawy stosuje się do związku komunalnego. Za tym stanowiskiem przemawia dodatkowy argument. Przepisy prawa budżetowego można podzielić na odnoszące się do budżetu państwa, budżetów gmin oraz na wspólne dla tych budżetów. Jak już wyjaśniono wyżej, przepisy dotyczące gmin stosuje się odpowiednio do związków komunalnych.

Według art. 73 ustawy z 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe, przepisy art. 42 ust. 1 pkt 1-5 i pkt 8, art. 48 i rozdziału 8 tej ustawy, stosuje się odpowiednio do gmin i związków gmin. Przepisy te odnoszą się tylko do budżetu państwa. Rozdział 8 zatytułowany jest "Naruszenie dyscypliny budżetowej", zaś pozostałe przepisy, do których się odsyła, znajdują się w rozdziale 6 zatytułowanym "Wykonanie budżetu" i regulują niektóre zasady gospodarki finansowej, jakie obowiązują w toku wykonywania budżetu, a także wygasania kredytów budżetowych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż związki komunalne powinny uchwalać budżety tych związków, a nie inne plany finansowe zamiast nich.

Zwrócić należy jednak uwagę na postanowienia art. 67 ust. 1 pkt 6 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym, według których statut związku komunalnego powinien określać zasady udziału w kosztach wspólnej działalności, zyskach i pokrywaniu strat tego związku. Użyto w nich terminów, które są właściwe dla działalności opartej na rozrachunku gospodarczym, a nie dla gospodarki budżetowej.

W literaturze przyjmuje się, że statut związku komunalnego może także stanowić - w przepisach nie ma takich ograniczeń - że prowadzi on gospodarkę finansową na zupełnie innych zasadach, np. przedsiębiorstwa użyteczności publicznej, którego zasady gospodarki finansowej reguluje ustawa z 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (zob. J. Glumińska: Związki międzygminne, Informator Regionalnej Izby Obrachunkowej w K., nr 5 (10) z 1994 r.). Pogląd ten nie wydaje się być trafnym. W szczególności przemawia za tym okoliczność, ze związek komunalny może tworzyć przedsiębiorstwa w celu prowadzenia działalności gospodarczej mieszczącej się w ramach tzw. użyteczności publicznej.

W przypadku przyjęcia tego poglądu, związek taki korzystałby nadal ze zwolnienia od podatku dochodowego, które zostało mu przyznane przez art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych zasad regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Ustawodawca podatkowy zaś już inaczej traktuje tzw. formy gospodarki pozabudżetowej (środki specjalne, gospodarka pomocnicza, zakłady budżetowe). Nie są one w zasadzie wolne od podatku. Natomiast przedsiębiorstwa państwowe i komunalne płacą równe podatki. Zresztą przepis ten w części odnoszącej się do związków komunalnych jest zbędny. Skoro związki te przejmują prawa i obowiązki gmin związane z przekazywanymi zadaniami, to tak jak gminy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W statucie ZKZC "P" wybrano zasady gospodarki budżetowej. Stanowią o tym postanowienia jego § 13 pkt 6, § 35 i § 36.

Związek ten powinien więc uchwalać budżet. Do budżetu tego odnoszą się odpowiednio postanowienia art. 37 ust. 2 ustawy z 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe, iż wydatki budżetu gminy planuje się w uchwale co najmniej w układzie działów klasyfikacji budżetowej. Mogą one być planowane i uchwalane w układzie paragrafów tej klasyfikacji. Rozporządzenie Ministra Finansów z 18 kwietnia 1991 r. w sprawie klasyfikacji dochodów i wydatków budżetowych (Dz. U. Nr 39, poz. 169 z późn. zm., w tym Dz. U. z 1992 r. Nr 103, poz. 523) nie przewidują odrębnego paragrafu dla bezosobowego funduszu płac, czyli świadczeń pieniężnych wypłacanych osobom fizycznym na podstawie umów o dzieło lub zlecenia, od których związek gmin jako płatnik potrąca zaliczki na podatek dochodowy lub zryczałtowany podatek dochodowy. Z kolei - jak to na rozprawie sądowej wyjaśnił pełnomocnik ZKZC "P" - odpisy amortyzacyjne, o które chodzi w rozpoznawanej sprawie, dotyczyły środków trwałych działalności gospodarczej. Ww. przepisy wykonawcze nie przewidują paragrafu dla takich odpisów. Odpisy są bowiem związane z rozrachunkiem gospodarczym.

Zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze nie narusza zatem prawa. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił, na podstawie art. 207 § 5 kpa.