Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72544

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Białymstoku
z dnia 10 kwietnia 2001 r.
SA/Bk 585/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2001 r. sprawy ze skargi Dariusza - Bogdana N. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2000 r. Nr (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 242.560,80 zł.

1. uchyla zaskarżoną decyzję

2. zasądza od Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego 7.866,80 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Izba Skarbowa w B. decyzją z 30.03.2000 r., (...) , utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 30.12.1999 r. Nr (...), w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1996 r w kwocie 242.560,80 zł.

Przez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy Izba Skarbowa zaakceptowała jako podstawę prawną decyzji przepisy art. 30 ust. 7 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wywiodła, co następuje:

Stwierdzenia Inspektora Kontroli Skarbowej, że przedstawione dowody zakupu kształtowników aluminiowych i mosiężnych nie obejmuj ą pełnej ich ilości przerobionej w 1996 r. na listwy i narożniki budowlane należy uznać za uzasadnione.

Z faktur zakupu wynika, że w 1996 r. zakupiono 47.673 kg kształtowników mosiężnych. Po uwzględnieniu sprzedaży surowca bez przerobu, ilość surowca przeznaczonego do produkcji i rozliczenia sprzedaży złomu ustalono, że udział złomu mosiężnego w produkcji badanego okresu wyniósł 32,38%. Tak wysoki udział odpadów w produkcji nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, ponieważ:

1) średni udział złomu mosiężnego w 1997 r. wynosił 13,5% i był niższy o 0,39% od wskaźnika udziału złomu aluminiowego (13,17%). Wskaźniki te w produkcji z obu typów kształtowników są więc zbliżone;

2) wskaźnik udziału złomu z 1997 r. (13,56%) mieści się w przedziale wskaźnika dla aluminium za 1995 r. (w okresie wdrażania nowej produkcji i jej kontynuacji, uwzględniającego różnorodne okoliczności zwiększające odpady np. zmiana metody produkcji, wprowadzenie nowych wyrobów i.t.p.). Zastrzeżenia do protokołu z dnia 12.11.1999 r., że udział złomu musiał być wyższy ze względu na produkcję nowych wyrobów, nie wyjaśniają ani jego wysokości, ani też różnicy w stosunku do roku 1995 i 1997. Tymczasem w 1995 r., kiedy to uruchomiono produkcję 3 nowych typów listew, wskaźnik ten wyniósł 14,57%, a kontynuacja tej produkcji w 1997 r. dała wskaźnik udziału złomu w wysokości 13,17%. Przedmiotowe okoliczności powodują więc wzrost wskaźnika złomu w produkcji nie więcej niż 1,4%

Podnoszony fakt, że kształtowniki mosiężne nabywane w I półroczu 1996 r. wymagały dodatkowej obróbki, co powodowało automatycznie wzrost odpadów, a fakt stosowania takiej obróbki został udokumentowany stosownymi fakturami nie wyjaśnia jednak tak dużych odpadów surowca. W 1996 r. wykazano bowiem tylko jedną fakturę z 17.07.1996 r. za prostowanie kształtownika w ilości 1.310 kg, przy czym zakup tej usługi nie znajduje odzwierciedlenia w dowodach zakupu kształtownika, który wymagał dodatkowej obróbki. W przedstawionych dowodach zakupu surowca nie wystąpił ani zakup 1.310 kg kształtownika mosiężnego ani też zakup 2.280 szt. (w przeliczeniu) przekazanych do prostowania. Tak więc brak w okazanych dowodach zakupu towarów zakupu surowca poddanego dodatkowej obróbce wg w/w faktury oraz powoływanie się przez odwołującego się na inne faktury za prostowanie nieudokumentowanych w zakupie kształtowników świadczy o tym, że przedstawione dowody zakupu towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych rozmiarów zakupu kształtowników. Twierdzenie, że jeśli nawet kształtowniki z firmy "H." nie wymagały prostowania, to i tak znacznie zwiększyły ilość odpadów, gdyż przy ich długościach 1,7 mb. I 2,7 mb. Oraz produkcji z nich listew o długościach 1 mb. I 2mb. Powstawały odpady w granicach 35% - 70% jest niewiarygodne, albowiem nie przedstawiono żadnego dowodu, że nabywane listwy miały faktycznie powyższe długości oraz że produkowano z nich wyroby tylko o w/w wymiarach (z zaewidencjonowanych dowodów źródłowych powyższe wielkości również nie wynikają. Jednocześnie z wyjaśnień do protokołu z dn. 12.11.1999 r. odwołujący powołał się na współpracę z hutą w celu uzyskania jak najlepszych parametrów kształtowników do produkcji listew, aby zapewnić maksymalną oszczędność materiału ze względu na jego wysoką cenę. Dodać przy tym należy, że zakupu kształtowników dokonywano na podstawie wcześniej składanych zamówień, odpowiadających wymaganiom klientów. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania aby podatnik chciał i akceptował zakup drogiego surowca powodującego tak niską opłacalność produkcji, w której odpady sięgały 70%.

Uzasadnienie wysokiego wskaźnika złomu występującego w 1996 r. stosowaniem dwóch rodzajów wykrojników, różną wagą jednostkową poszczególnych listew i złą jakością surowca z huty "H." nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W okresie od 19.01.1996 r. do 05.05.1996 r. wykazano zakup kształtowników mosiężnych w ilości 7.600 kg 67,6% z tej ilości, tzn. 5.144 kg pochodziło z huty "H.". Udział złomu w tym okresie wyniósł 12,76% (pkt 2,5 na str. 6-7 protokołu z 08.11.1999 r.). Porównanie tej wielkości procentowej do wskaźnika 32,38% za cały 1996 r., gdy udział zakupów z huty "H." stanowił 13,45% dowodzi, że wszelkie stwierdzenia o złej jakości surowca są bezzasadne.

Wyjaśnienia, że nie było możliwości nabycia kształtowników od innych podmiotów gospodarczych, a od znanych producentów wywóz towarów wymagał przepustek i był kontrolowany są nieuzasadnione. Z urzędu znany jest fakt, że poza źródłami zakupu, które odwołujący się wymienił, istnieją inne źródła zaopatrzenia w powyższe surowce. Przykładem może być sklep "H." w K., gdzie dokonuje się takiej sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi.

Nie można się również zgodzić z zasadnością kolejnego zarzutu, iż bezpodstawnie ustalono relacje między złomem i zużyciem materiałów w ciągu roku w sytuacji, gdy nie sporządzano jego inwentaryzacji. Mimo jej braku, wskaźnik udziału złomu za badany okres wyliczono w oparciu o wszystkie okoliczności podawane przez odwołującego się. Uwzględniono więc jego wyjaśnienia dla wskaźnika 18,8% dla aluminium w okresie uruchamiania produkcji w 1995 r., wskaźnika 9,33% dla aluminium za okres od 10 listopada do 31 grudnia 1995 r. jako polepszonego w wyniku poprawy matryc, pogorszenia tego wskaźnika w styczniu 1996 r. (nowa metoda produkcji listew AL.-skos). Są to dowody świadczące, że średnioroczne wskaźniki wyliczone na podstawie dowodów źródłowych (28,21% dla aluminium i 32,38% dla mosiądzu) są od nich wyższe w takim stopniu, że nie można ich uznać za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Zarzut, że bezpodstawnie ustalono relacje między złomem i zużyciem materiałów w ciągu roku bez inwentaryzacji jest także nieuzasadniony. Pomimo jej braku, wskaźnik udziału złomu za badany okres wyliczono z uwzględnieniem wszystkich okoliczności podawanych przez podatnika w wyjaśnieniach takich jak: traktowanie wskaźnika 18,8% dla aluminium jako duży ze względu na uruchomienie produkcji w 1995 r., traktowanie wskaźnika 9,33% dla aluminium za okres od 10 listopada do 31 grudnia 1995 r. jako polepszonego w wyniku poprawy matryc, pogorszenia tego wskaźnika w styczniu 1996 r. z powodu wprowadzenia nowej metody produkcji listew AL.-skos. Były one niezbędne jako dowody świadczące o tym, że średnioroczne wskaźniki wyliczone na podstawie dowodów źródłowych w wysokości 28,21% dla aluminium i 32,38% dla mosiądzu są od nich wyższe w takim stopniu, że wskaźników tych nie można uznać za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Także zarzuty podniesione w odwołaniu w zakresie kształtowników aluminiowych nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

W analizowanym okresie wykazano zakup 4.818,5 kg kształtowników aluminiowych w ZML "K." i sklepie H. w K., co stanowi 21,46% ogólnej ilości udokumentowanych dowodami źródłowymi zakupów (22.458,5 kg). Powołanie się przy tym na fakt, że wyroby zakupione w w/w podmiotach gospodarczych są cięższe od tych zakupionych w Walcowni Metali "D." jest bezprzedmiotowe dla wysokości wskaźnika udziału złomu w produkcji. Należy tutaj zauważyć, że kolejny wskaźnik wyliczony przez podatnika w wysokości 23,5% jest również niższy od średniorocznego - 28,21% wynikającego z dowodów źródłowych. W tej sytuacji dowodzenie na podstawie pojedynczych listew różnych wielkości uzyskiwanego złomu jest nieadekwatne do wskaźników średniorocznych, które uwzględniają różnorodne odchylenia zarówno parametrów surowca jak i technologicznych warunków produkcji.

Pomimo wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu metalurgii metali nieżelaznych na okoliczność wielkości odpadów przy produkcji wyrobów z mosiądzu i aluminium; opinia taka nie została złożona.

Dariusz - Zbigniew N. na powyższą decyzję Izby Skarbowej w B. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, art. 23 § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

W uzasadnieniu skargi podał i wniósł, że za podstawę nierzetelności prowadzonych przez niego urządzeń księgowych organy podatkowe przyjęły różne wskaźniki złomu mosiężnego i aluminiowego w stosunku do produkcji w latach 1995 - 1997.

Ponieważ zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, to fakt uzyskania innego wskaźnika złomu w latach 1995 - 1997 nie powinien stanowić podstawy do zakwestionowania rzetelności ewidencji prowadzonej w 1996 r.

W uzasadnieniu decyzji nie wykazano, że brak jest niezbędnych danych do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z ewidencją. Dlatego organy podatkowe winny postąpić zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, czyli odstąpić od ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Faktura na 2.477,22 zł. w świetle brzmienia § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych . . . nie daje podstaw do stwierdzenia, że kwota ta przekracza 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za 1996 r.

Protokół z oględzin-zważenia listew mosiężnych i aluminiowych oraz kształtowników z dnia 30.06.1999 r. dokonany przez inspektora kontroli skarbowej i wskazujący m.in. różnicę wagi najszerzej produkowanej i sprzedawanej długości 1 m -MSIO, których różnice wagi sięgają 73% (218 g. - 298 g.) został skomentowany przez organ II instancji w ten sposób, że (str. 4 uzasadnienia) "wywodzenie na podstawie pojedynczych listew różnych wielkości uzyskanego złomu jest nieadekwatne do wskaźników średniorocznych, które uwzględniają różnorakie odchylenia zarówno parametrów surowca jak i technologicznych warunków produkcji".

Tego rodzaju argumentacja świadczy bezspornie, iż w sprawie niniejszej wymagane są wiadomości specjalne i zachodziła konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Strona w sentencji odwołania z dnia 10.01.2000 r. (złożonego 12.01.2000 r.) złożyła wniosek o : dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w zakresie metalurgii metali nieżelaznych na okoliczność wielkości odpadów (złomu) przy produkcji wyrobów z mosiądzu i aluminium. Izba Skarbowa w B. nie kwestionując konieczności powołania takiego biegłego - nie odmówiła dopuszczenia dowodu z takiej opinii (brak postanowienia o odmowie) - stwierdziła przy tym, iż skoro podatnik takiej opinii nie dostarczył, to odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Powołanie właściwego biegłego do wydania opinii jest domeną organu podatkowego. Nie jest przewidziane w obowiązujących przepisach postępowania administracyjnego powoływanie przez stronę wybranego biegłego i zlecanie mu na własny rachunek wydania opinii. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrywać materiał dowodowy, bo to na tym organie ciąży ciężar dowodu - art. 187 Ordynacji podatkowej. Żądanie zaś dopuszczenia dowodu z opinii biegłego należy przynajmniej rozpatrzyć, zgodnie z art. 187 § 62 i art. 188 Ordynacji podatkowej, czego Izba Skarbowa w B. nie dokonała.

Nie powinno zaś budzić wątpliwości, iż w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Organ podatkowy nie zastosował jednak dyspozycji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przerzucając ciężar w tym zakresie na stronę. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji jak i II instancji, nie wyjaśniono przy tym i nie wskazano przesłanek na podstawie których przyjęto, iż wskaźnik z roku 1995 i 1997 (w zakresie aluminium) i roku 1997 (w zakresie mosiądzu) stanowią normy bezwzględnie obowiązujące, których podatnik nie może przekroczyć, bo naraża się na zarzut "nierzetelności".

Izba Skarbowa w B. powołuje się przy tym na fakty znane Izbie z urzędu, stwierdzając, że "istnieją inne źródła zaopatrzenia w powyższe surowce, a przykładem może być sklep "H." w K. gdzie dokonuje się takiej sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi". Należy podkreślić, iż fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (art. 187 § 3 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej). Jednocześnie na jakiej podstawie fakt znany z "urzędu" jest jednoznacznie interpretowany na niekorzyść podatnika. Organ podatkowy nie ujawnił, bo nie miało to miejsca, ani jednego przypadku nie ujęcia w ewidencji dokonanej sprzedaży. Jednocześnie organy obu instancji pomijają fakt oczywistej pomyłki, w wyniku której nie ujęto w ewidencji jednej faktury zaś inną ujęto podwójnie w wyniku czego ilość dostaw była zgodna.

W konsekwencji podniesionych zarzutów domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie negując prawa organów podatkowych do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wynikającego z przepisu art. 23 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stwierdzić jednoznacznie należało, że argumentom skarżącego - po części - nie można było odmówić słuszności.

Nie można nie zauważyć, że oszacowanie podstawy opodatkowania ma zastosowanie wówczas, kiedy brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także kiedy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przypadku istnienia możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych danymi uzyskanymi w toku postępowania, stosowane metody oszacowania byłyby wyłączone (zobacz wyrok NSA z 18.05.2000 r., sygn. I SA/Łd 2089/98).

W sprawie niniejszej organy podatkowe przyjęły, że prowadzone przez podatnika urządzenia finansowo - księgowe nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu działalności gospodarczej. Do takiego wniosku organy podatkowe doszły na podstawie dokonania porównania ilości złomu w stosunku do produkcji w latach 1995, 1996 i 1997 r. Podatnik wywodził, w toku postępowania, że wskaźnik złomu uzyskanego w wyniku produkcji zależy od jakości zakupionego surowca i od asortymentu produkcji, a nadto od stanu urządzeń użytych w procesie produkcyjnym. Organ podatkowy pierwszej instancji, a za nim Izba Skarbowa przyjęły, że wykazany przez podatnika uzysk złomu w stosunku do rozmiaru produkcji - przy porównaniu tego stosunku z innych lat - a dotyczący 1996 r. nie może być zaakceptowany, gdyż jest zbyt wysoki.

Podatnik dla prawidłowego wyjaśnienia tego zagadnienia w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wnosił o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu metalurgii metali nieżelaznych. Taki wniosek podatnika znajdował uzasadnienie w przepisach art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i 197 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Na obecnym etapie wyjaśnienia sprawy nie można w żadnym wypadku stwierdzić, że dowód z opinii biegłego okaże się nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego może być przydatne, nawet przy metodzie szacowania, do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania.

Na wątpliwości co do poprawności ustaleń organów podatkowych w zakresie wpływu jakości produkcji na stosunek zakupionych surowców do sprzedaży i uzyskania złomu wskazywać może protokół ważenia - oględzin listew mosiężnych i aluminiowych oraz kształtowników, sporządzony w dniu 30.06.1999 r. Różnica wagi poszczególnych elementów jest bardzo znaczna - do 27%.

Nierzetelności prowadzonej ewidencji nie można skutecznie wywodzić z istnienia samej tylko możliwości zakupu surowca w sklepie przy hucie. Istnieje bowiem prawdopodobieństwo, że podatnik mógł skorzystać z takiej możliwości ale jednocześnie z takim samym efektem podatnik może twierdzić, że z możliwości tej nie skorzystał. Przy istnieniu wątpliwości w tym zakresie, organ prowadzący postępowanie winien zachować daleko idącą ostrożność w ferowaniu osądów mających wpływ na zakres zobowiązania podatkowego podatnika. Skoro więc organy podatkowe z faktu możliwości zakupu surowca w sklepie przy hucie wywodzą skutki rodzące po stronie podatnika obowiązek podatkowy, to winny udowodnić, że podatnik w sklepie tym dokonał zakupu surowca i operacji tej nie utrwalił w odpowiednich księgach.

Nie można uznać, że wystarczającym dowodem dla przypisania podatnikowi nierzetelności jest wykazanie, że uzysk złomu w 1998 r. w odniesieniu do produkcji jest zbyt wysoki i podwyższa wskaźniki z lat 1995, 1996 i 1997 a skoro tak to podatnik nie wykazał wszystkich zakupów surowca i sprzedaży wyrobów.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie uwzględniła w zadowalającym stopniu reguł postępowania określonych w przepisach art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 197 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Takie zaś stwierdzenie skutkowało, z mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, uchylenie zaskarżonej decyzji.

Na marginesie Sąd zauważa, że zarzut skarżącego, iż "wyniki" produkcji z innych lat nie mogą mieć wpływu na ocenę "wyników danego roku podatkowego", przy stosowaniu metody oszacowania do określenia podstawy opodatkowania nie jest uzasadniony i nie może mieć wpływu na wynik sprawy niniejszej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sadzie Administracyjnym.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.