Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 60464

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Białymstoku
z dnia 19 lutego 1998 r.
SA/Bk 1261/97

UZASADNIENIE

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 16 grudnia 1996 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił wysokość zobowiązania Artura K. S. w podatku obrotowym za okres od 1 stycznia 1993 r. do 4 lipca 1993 r. Ponieważ prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów, związana z jego działalnością gospodarczą, okazała się nierzetelna, podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie oszacowania na kwotę 146 257,90 zł (nowych), a podatek dochodowy w wysokości 1% na kwotę 1 462,60 zł. Podatek ten jest wyższy o 592,00 zł od zeznanego przez podatnika. Za podstawę oszacowania wysokości obrotu urząd przyjął wielkość poniesionych przez Artura K. S. wydatków jako jedynego źródła przychodów (67 571 169 złotych starych) oraz przy zastosowaniu podanego przez podatnika wskaźnika udziału dochodu przed opodatkowaniem w obrocie (4,62%) ustalił wysokość ogólnego obrotu.

Drugą decyzją wydaną 16 grudnia 1996 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił Arturowi K. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1993 r., poczynając od lipca do grudnia tego roku. Łączna kwota zobowiązania z tego tytułu została określona na kwotę 5 777,00 zł. Na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług urząd ustalił zobowiązanie według stawki 22% od wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 10 198,00 zł nie podwyższając tej kwoty o 100%.

W motywach tej decyzji urząd skarbowy podał, że podatnik od 1991 r. prowadzi na terenie B. działalność gospodarczą w postaci handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi. W marcu 1993 r. złożył on druk rejestracyjny VAT-1, w którym wykazał zaniżoną wartość sprzedaży w 1992 r. i na tej podstawie dokonał wyboru zwolnienia z podatku VAT za 1993 r. W rzeczywistości w 1992 r. w ramach tego samego przedsiębiorstwa uzyskał on obrót ponad 6 miliardów starych złotych i w tej sytuacji obrót uzyskany w okresie od 5 lipca 1993 r. do 31 grudnia 1993 r. podlegał z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem VAT, a podatnik miał obowiązek obliczać i wpłacać ten podatek za okresy miesięczne.

Urząd uznał, że podatnik od 1 czerwca 1993 r. do 31 grudnia 1993 r. nie dokonywał zapisów w księdze podatkowej, a w pozostałym okresie 1993 r. zapisy były dokonywane nierzetelnie. Uzasadnia to konieczność ustalenia wartości sprzedaży za 1993 r. w drodze szacunku. Dla ustalenia wielkości sprzedaży urząd obliczył wielkość wydatków, które podatnik musiał pokryć z dochodów z działalności gospodarczej jako jedynego źródła przychodów (33 734 931 starych złotych za omawiany okres). Do tak ustalonej kwoty zastosowano wskaźnik udziału dochodu przed opodatkowaniem w obrocie, w wysokości 4,62% wskazanej przez podatnika. Na tej podstawie ustalona została łączna wartość sprzedaży w wysokości 889 946 570 starych złotych, w tym wartość sprzedaży ewidencjonowanej - 324 403 000 zł. Obrót nie zaewidencjonowany w tym okresie wyniósł 463 560 000 zł, a należny od niego podatek VAT - 10 198,00 zł (po denominacji).

Od obu wymienionych decyzji Artur K. S. złożył odwołania zarzucając w nich obrazę art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych "poprzez automatyczne ustalenie wartości sprzedaży osiągniętej w 1993 r. w drodze szacunku", a także art. 77 § 1 kpa przez nieustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. W odwołaniu od decyzji określającej podatek od towarów i usług zarzucił nadto naruszenie art. 14 ust. 2 "ustawy o VAT" przez przyjęcie, iż podatnikowi zwolnionemu z podatku od towarów i usług można ustalić wartość sprzedaży w drodze szacunku i na tej podstawie uznać księgi za nierzetelne, a zwolnienie za nie istniejące. W uzasadnieniach tych odwołań podatnik wskazał na pominięcie jego wniosków dowodowych i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wobec tego wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia 12 marca 1997 r. Izba Skarbowa w B. uchyliła decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego od towarów i usług za okres od 5 lipca 1993 r. do 31 grudnia 1993 r. w części dotyczącej ustalenia należnego podatku na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie decyzja ta określiła kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1993 r. na łączną sumę zobowiązania podatkowego w wysokości 15 975,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w związku z ostatecznym określeniem wysokości obrotu za 1992 r. na kwotę przewyższającą 6 miliardów starych złotych podatnik z mocy prawa podlegał w okresie od 5 lipca 1993 r. do 31 grudnia 1993 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz był obowiązany do obliczania i wpłacania tego podatku w okresach miesięcznych. Mimo prowadzenia w tym okresie działalności gospodarczej na straganie nr (…) przy ulicy K. w B. podatnik nie prowadził ewidencji zakupów i sprzedaży oraz nie płacił podatku. Fakt ten uzasadniał ustalenie obrotu w drodze oszacowania. Przyjęta metoda szacunku nie jest dowolna, opiera się bowiem na danych wynikających z obiektywnych przesłanek lub informacji zeznanych przez samego podatnika. Izba uznała, że skarżący postępował jak podatnik zwolniony, nie składał żadnej deklaracji i fakt ten nie pozwala na zastosowanie względem niego sankcyjnych postanowień art. 27 ust. 5 i 6 wymienionej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Ze względu na nieprowadzenie ewidencji sprzedaży lub innych dokumentów mogących służyć ustaleniu obrotu Izba wykorzystała do obliczenia przychodów zastosowaną przez urząd skarbowy metodę szacunku, jako nie budzącą zastrzeżeń. Oszacowaną wartość obrotu przyporządkowano poszczególnym miesiącom 1993 r. według proporcji wynikającej z udziału wartości sprzedaży zaewidencjonowanej w danym miesiącu w sprzedaży zaewidencjonowanej ogółem.

Drugą decyzją z dnia 12 marca 1997 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 grudnia 1996 r. w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku obrotowym za okres od 1 stycznia 1993 r. do 4 lipca 1993 r. Izba uznała za nieuzasadniony zarzut pominięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż księga ta nie była prowadzona rzetelnie. W tej sytuacji konieczne było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosowana metoda szacunku została szczegółowo uzasadniona przez organ I instancji, a jej zasadność nie budzi żadnych zastrzeżeń. Nie są też uzasadnione zarzuty dotyczące pominięcia wniosków dowodowych, gdyż nie dotyczyły one faktów istotnych w sprawie, a organ podatkowy dysponując pełną dokumentacją księgową za 1993 r. mógł dokonać pełnej i wnikliwej oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania.

Na obie wymienione decyzje Artur K. S. złożył skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił w nich obrazę art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 77 § 1 kpa przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenie zgłoszonych dowodów i ustalenie zobowiązania podatkowego przez oszacowanie podstaw opodatkowania. W skardze na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług zarzucił nadto naruszenie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu obu skarg skarżący zarzucił niedopuszczenie dowodu z zeznań pracowników biura rachunkowego F. na okoliczność przyczyn nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz pominięcie księgi podatkowej prowadzonej osobiście przez skarżącego. Zarzut obrazy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 18a i 6 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 640) uzasadnił zakazem działania prawa wstecz. W obu skargach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji z także poprzedzających je decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na te skargi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie ich i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obie skargi są nieuzasadnione. Ustalenie podstaw opodatkowania w drodze szacunku było następstwem nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Prowadzone w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 4 lipca 1993 r. księgi były nierzetelne. Natomiast w okresie od 5 lipca 1993 r. do 31 grudnia 1993 r. podatnik w ogóle nie prowadził żadnego urządzenia księgowego. Fakty te stanowiły uzasadnioną podstawę do określenia podstaw oszacowania w drodze szacunku. Nie jest przy tym istotne z punktu widzenia obowiązku podatkowego, dlaczego podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny przez pracowników biura rachunkowego F. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem (por. wyrok NSA z 7 lutego 1996 r., sygn. SA/Ł 679/95 - "Prawo gospodarcze" nr 8 z 1996 r.) zlecenie prowadzenia dokumentacji podatkowej przez biuro rachunkowo-podatkowe nie może przenosić na to biuro odpowiedzialności administracyjno-podatkowej ciążącej na podatniku, a podatnik ponosi konsekwencje wadliwego prowadzenia dokumentacji podatkowej. Dlatego niecelowe było przesłuchiwanie świadka - pracownika tego biura - co do przyczyn nierzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej.

Wbrew zarzutom ze skarg organy podatkowe wnikliwie wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy i nie pominęły uzasadnionych wniosków dowodowych. W szczególności dotyczy to rzekomego prowadzenia przez podatnika drugiej - oprócz prowadzonej przez biuro rachunkowe - księgi podatkowej. Skarżący nazywa w ten sposób ewidencję sprzedaży założoną w prowadzonym przez niego punkcie sprzedaży, która jednak nie zastępuje podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nadto dokument ten był badany przez organy podatkowe, które dysponowały wszystkimi złożonymi przez podatnika dowodami (k. 12 akt urzędu skarbowego). Należy przy tym zauważyć, że skarżący działał aktywnie w toku postępowania i nie miał żadnych ograniczeń w zgłaszaniu wniosków czy uwag do toczącego się postępowania. Jego zarzuty co do ograniczeń dowodowych są gołosłowne.

Nie budzi żadnych zastrzeżeń przyjęta przez urząd skarbowy metoda szacunku podstaw opodatkowania. W pełni uzasadnione jest też podstawowe dla wyniku sprawy ustalenie, iż skarżący w 1993 r. prowadził sprzedaż na straganie nr (…) przy ulicy K. w B. Opiera się ono na własnych zeznaniach Artura K. S. złożonych w dniu 22 marca 1995 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Wprawdzie podatnik zmienił później to zeznanie, lecz organ podatkowy oceniając zgodnie z art. 80 kpa materiał dowodowy to pierwsze zeznanie uznał za prawdziwe i poparte innymi dowodami (np. dzierżawa straganu).

Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Ustalenie, że obrót skarżącego w 1993 r. podlegał temu podatkowi jest konsekwencją prawomocnego ustalenia w innej decyzji, iż w 1992 r. osiągnął on obrót ponad 6 miliardów złotych.

Zarzut zastosowania zmienionych przepisów art. 27 ust. 5 i 6 wymienionej ustawy jest oczywiście bezzasadny, gdyż Izba Skarbowa przepisów tych w ogóle nie zastosowała.

Dlatego na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. Nr 74, poz. 368) orzeczono jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.