Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1644274

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 2 grudnia 2014 r.
III SA/Wr 560/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk.

Sędziowie WSA: Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Magdalena Jankowska-Szostak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B.P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia (...) czerwca 2014 r. Nr (...) w przedmiocie zmiany w polu 47 zgłoszenia celnego metody płatności podatku od towarów i usług w imporcie oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem, wydanym po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o. w B. (dalej jako "strona skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia (...) czerwca 2014 r. (nr (...)), Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej jako "o.p."), art. 78 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm., dalej jako "WKC"), art. 33a ust. 1, 6, 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"), art. 23 ust. 5 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2005 r. w sprawie terminu zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (Dz. U. Nr 218, poz. 1842) - utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że strona skarżąca stosowała procedurę uproszczoną w imporcie towarów, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. c WKC. W zgłoszeniu celnym przywozowym, w którym jako odbiorca figuruje strona skarżąca, zostało zadeklarowane rozliczenie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym w polu 47 zgłoszenia celnego zgłaszający przy typie opłaty B00 (podatek od towarów i usług) podał kwotę podatku VAT i metodę płatności "L" oznaczającą, że ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia należności i nie towarzyszy temu złożenie zabezpieczenia.

Wobec nieprzedstawienia organowi celnemu - w terminie określonym w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT - dokumentów potwierdzających zapłatę podatku od towarów i usług, wnioskiem z 20 maja 2014 r. strona skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego we W. o zmianę metody płatności dla podatku VAT z kodu "L" na "M" (złożenie zabezpieczenia), a następnie - skorygowała powyższe podanie wnosząc o zastosowanie metody płatności oznaczonej kodem "H" (przelew bankowy).

Naczelnik Urzędu Celnego we W. postanowieniem z (...) czerwca 2014 r., - zgodnie z wnioskiem strony - zmienił metodę płatności podatku od towarów i usług określoną w polu 47 zgłoszenia celnego z kodu "L" na kod "H" oraz orzekł, że w związku z powyższym podatek obliczony i wykazany w przedmiotowym zgłoszeniu celnym należy wpłacić na konto Izby Celnej we W. wraz z odsetkami liczonymi od 17 stycznia 2014 r., tj. od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, do dnia wpłaty.

Na powyższe postanowienie strona skarżąca wniosła zażalenie, w którym stwierdziła, że przepisy art. 33a ust. 6 i 7 ustawy o VAT są niezgodne z prawem wspólnotowym, ponieważ naruszają zasadę proporcjonalności oraz stanowią przejaw nadmiernego formalizmu w stosunkach ustawodawca - płatnik. W ocenie strony skarżącej zaskarżone postanowienie narusza art. 86 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 2a ustawy o VAT, ponieważ zostało wydane bez uwzględnienia właściwej interpretacji przepisów art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Poddała przy tym w wątpliwość, czy sankcje przewidziane przez polskiego ustawodawcę w przypadku niespełnienia wymogu formalnego przewidzianego w art. 33a ust. 6 nie są nadmiernie dotkliwe. Dodatkowo strona skarżąca wskazała, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych podkreśla się, że naruszenie warunków formalnych nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, ponieważ zasada neutralności podatkowej wymaga przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet wtedy, gdy podatnik nie spełnił niektórych uwarunkowań formalnych. Stosowane sankcje muszą być przy tym proporcjonalne do wagi naruszenia (kary grzywny lub kary pieniężne) i nie mogą pozbawiać prawa do odliczenia podatku. Strona skarżąca podkreśliła również, że w omawianej sprawie podatek VAT został prawidłowo rozliczony w deklaracji VAT-7 złożonej właściwemu organowi podatkowemu i nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona skarżąca przyznała fakt uchybienia terminowi wynikającemu z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, a skoro uchybiła temu terminowi, to tym samym, zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT utraciła prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 i powinna była uiścić organowi celnemu kwotę podatku wraz z odsetkami.

Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, zgodnie z którym organ pierwszej instancji naruszył art. 86 ust. 2 pkt 5 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 2a ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że pierwszy z tych przepisów został uchylony, a drugi nie istnieje.

Ustosunkowując się do pozostałych twierdzeń strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej zauważył że w polskim systemie prawnym, obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł sprzeczności z Konstytucją. Organy władzy wykonawczej, jak podkreślił organ, nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych do czasu, gdy uprawniony organ nie wyda orzeczenia uchylającego określone uregulowania prawne. Organy muszą jednocześnie stosować się do funkcjonujących w kraju przepisów prawa podatkowego regulujących poszczególne kwestie podatkowe. Przyjęcie, że organ może nie stosować jakiegoś przepisu z uwagi na wątpliwości podmiotu dotyczące jego "legalności", doprowadziłoby do podważenia obowiązującego porządku prawnego w państwie. Organ odwoławczy podkreślił także, że art. 33a ustawy o VAT nie przewiduje jakichkolwiek ulg na przykład z tytułu nieświadomości czy niewiedzy. Jeżeli dany podmiot zdecydował się - deklarując w przewidziany prawem sposób - na stosowanie rozwiązania, o którym mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zobowiązany dopełnić wszelkich formalności warunkujących zastosowanie tego przepisu. W przeciwnym razie ponosi konsekwencje wynikające z jednoznacznego w swej treści art. 33a ust. 7 tego aktu prawnego.

W ocenie organu drugiej instancji w omawianej sprawie nie zostały naruszone zasady proporcjonalności i neutralności. Wyrazem tego, w ocenie organu, jest m.in. fakt, że ustawodawca wprowadzając rozwiązania określone w art. 33a ust. 6, 7 i 10 uchylił jednocześnie obowiązujący do 31 marca 2011 r. przepis art. 33a ust. 2 pkt 2, znosząc tym samym obowiązek składania zabezpieczenia kwoty podatku dla podmiotów rozliczających podatek na zasadach określonych w tym przepisie. Wprowadził więc korzystną dla importerów zmianę uwalniając ich od ciężaru finansowego związanego ze składaniem zabezpieczeń. Jednocześnie jednak, dbając o interes budżetu państwa nałożył obowiązek przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (art. 33a ust. 6), stanowiąc ponadto, że jeżeli podatnik w tym terminie nie przedstawi wymaganych dokumentów, straci prawo do rozliczania podatku z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, w odniesieniu do tej kwoty podatku, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej oraz jest zobowiązany do uiszczenia kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7). Przepis art. 33a ust. 6 nie określa sposobu przedstawienia wymienionych w nim dokumentów. Z tego względu, jak podkreślił organ, mogą one zostać złożone w siedzibie organu Służby Celnej lub przesłane do tego organu. Dopuszcza się także przesyłanie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej (ich skanów) na adres mailowy wskazany przez dany urząd celny.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając, że naruszono przepisy art. 33a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 2b oraz art. 86 ust. 10d pkt 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego związanego z rozliczeniem importu towarów w procedurze uproszczonej, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. c WKC, o kwotę podatku naliczonego z uwagi na to, że organy celne nie uwzględniły właściwej interpretacji przepisów art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.) oraz art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864)2). Dodała, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi - w przypadku importu towarów - kwota podatku należnego w przypadku o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w sytuacji stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru (art. 86 ust. 10d pkt 1 ustawy o VAT). Zaznaczyła, że podatnik stosujący do rozliczenia importu towarów powołane regulacje ma prawo do rozliczenia w tej samej deklaracji podatkowej zarówno kwoty podatku należnego VAT z tytułu importu towarów, jak i odpowiadającej tej wysokości kwoty podatku naliczonego, co powoduje neutralność podatkową tego rozwiązania i zapewnia uniknięcie negatywnych przepływów pieniężnych w postaci konieczności zapłaty podatku z tytułu importu towarów, a następnie rozliczenia tego podatku w składanej deklaracji podatkowej i oczekiwania na ewentualny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Strona skarżąca wskazała na zasady: proporcjonalności oraz neutralności, jako podstawowe reguły prawa Unii Europejskiej mające wpływ na podatek VAT. Odnosząc się do pierwszej z nich wyjaśniła, że zarówno Unia, jak i państwa członkowskie powinny podejmować tylko takie działania, które są odpowiednie z punktu widzenia zamierzonego celu i w możliwie najmniejszym stopniu zagrażają innym celom Unii. Natomiast w myśl drugiej ze wskazanych zasad, podatek VAT powinien być neutralny dla podatnika (dostawcy towarów i usług) oraz dla rynku (nie powinien na niego wpływać). Zdaniem strony pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem towarów w trybie art. 33a ustawy o VAT jest nieprawidłowe i sprzeczne z wymienionymi zasadami. Nadto strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu i wskazała, że utrata prawa do odliczenia jest sankcją nieadekwatną i wykraczającą poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i dla unikania oszustw podatkowych.

Strona skarżąca podkreśliła także, że podatek VAT został prawidłowo rozliczony w deklaracji VAT - 7 złożonej właściwemu organowi podatkowemu i nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych. Dodatkowo zauważyła, że wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i sądy administracyjne podkreślały, iż naruszenie warunków formalnych nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, gdyż zasada neutralności podatkowej wymaga przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet wtedy, gdy podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Organ zauważył, że rozwiązanie zastosowane w art. 33a ustawy o VAT uznać należy za przywilej umożliwiający rozliczenie należności poprzez wykazanie kwot podatku w deklaracji podatkowej, zamiast rozliczenia poprzez zapłatę na rachunek organu celnego. Podkreślono przy tym, że art. 33a ust. 1 ustawy o VAT obejmuje tylko te podmioty, które posiadają pozwolenie na korzystanie z procedury uproszczonej, co jest zgodne z zapisem art. 211 dyrektywy 2006/112/WE. Organ argumentował, że dyrektywa 2006/112/WE daje państwom członkowskim możliwość samodzielnego ustalania szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów. Dyrektywa nie zawiera ograniczeń w zakresie rodzaju sankcji, które mogą być zastosowane w sytuacji niezastosowania się do zasad ustalonych przez dane państwo. Organ celny zauważył także, że wobec zapisu art. 33a ust. 9 sankcja przewidziana w art. 33a ust. 7 nie jest dolegliwości zbyt daleko idącą.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej przywoływana jako "p.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie, przeprowadzając kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz prawne podstawy wzruszenia orzeczenia, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny. Strona skarżąca dokonała importu towarów, które zostały objęte procedurą uproszczoną. Wobec skorzystania z procedury uproszczonej w imporcie towarów, w zgłoszeniu celnym przywozowym zastosowano rozliczenie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, wskazując w polu nr 47 kwotę podatku VAT i metodę płatności "L" oznaczającą, że ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia należności podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 33a ust. 1 WKC w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307; dalej jako "WKC"), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w przypadku importu towarów podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym (VAT uiszcza się przy dokonywaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu). W przypadku zastosowania natomiast art. 33a ust. 1 ustawy o VAT podatek VAT od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej VAT, wykazując w niej zarówno podatek należny jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku VAT do urzędu celnego. Skorzystanie jednak z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a ust. 2-6. Jednym z tych warunków, o którym mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Powinno to nastąpić w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Jeśli podatnik nie przedstawi w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, to wówczas traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy o VAT). W przypadku gdy organ celny pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana (art. 33a ust. 9 ustawy o VAT). W konsekwencji zatem importer, który nie spełnił warunków określonych w art. 33a ust. 1-6 ustawy o VAT, nie traci prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, a jedynie uprawnienie do bezgotówkowego jego rozliczenia.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca posiadając stosowne pozwolenie na korzystanie z procedury uproszczonej i spełniając dodatkowe wymogi, o których mowa w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, miała prawo do skorzystania z ułatwienia przewidzianego w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, nie dopełniła jednak warunku, o którym mowa w art. 33 ust. 6 ustawy o VAT, tzn. nie przedstawiła w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Spółka wystąpiła natomiast do Naczelnika Urzędu Celnego o zmianę metody płatności w zgłoszeniu celnym podatku VAT z kodu "L" na "M" (złożenie zabezpieczenia), a następnie skorygowała powyższe podanie wnosząc o zastosowanie metody płatności oznaczonej kodem "H" (przelew bankowy). Naczelnik Urzędu Celnego uwzględnił w całości wniosek strony i dokonał zmiany metody płatności podatku VAT - zgodnie z żądaniem Spółki. Stanowisko to zostało podtrzymane przez Dyrektora Izby Celnej we W.

Spółka zaskarżyła będące następstwem złożonego przez nią wniosku i całkowicie z nim zgodne rozstrzygnięcie organu celnego, kwestionując jednak w istocie nie samą zmianę metody płatności podatku VAT, ale jej konsekwencje w postaci sposobu zapłaty podatku od towarów i usług. Następstwem dokonanej zmiany metody płatności podatku VAT była bowiem konieczność jego uiszczenia na konto organu celnego. Wskazać przy tym trzeba, że spółka dokonując importu towarów w ramach procedury uproszczonej miała prawo, a nie obowiązek, skorzystać z uprzywilejowanego rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów poprzez bezzwłoczne pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka zamierzała skorzystać z tego uprawnienia, bowiem w pierwotnej wersji zgłoszenia celnego w polu nr 47 wskazała kwotę podatku VAT i metodę płatności "L" oznaczającą, że ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia należności podatkowych. Nie dopełniła jednak niezbędnego warunku uprawniającego do skorzystania z uprzywilejowanego rozliczenia, bowiem nie przedstawiła w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, czyli potwierdzenia uiszczenia tego podatku na konto Urzędu Skarbowego. Skoro spółka nie dopełniła tego obowiązku i jednocześnie złożyła wniosek o zmianę metody płatności wskazując ostatecznie metodę płatności oznaczoną kodem "H" (przelew bankowy), to tym samym organ celny - zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT - zobowiązany był dokonać zmiany metody płatności podatku VAT poprzez jego zapłatę przez stronę skarżącą na rachunek Urzędu Celnego wraz z odsetkami. Taka zmiana danych w zgłoszeniu celnym była zresztą zgodna z żądaniem strony oraz zgodna z treścią art. 78 ust. 1 WKC, w świetle którego, po zwolnieniu towarów, organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego, dokonać zmian w zgłoszeniu.

Należy podkreślić, że regułą jest rozliczenie podatku VAT z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera określonych towarów. Jeżeli natomiast importer zamierza skorzystać z tego właśnie uprawnienia, to jednocześnie powinien bezwzględnie spełnić wszystkie warunki wskazane w art. 33a ust. 1-6 ustawy o VAT, w tym w szczególności przedstawić dowód wpłaty podatku na konto organu podatkowego. W przeciwnym razie importer ponosi konsekwencje wynikające z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT.

Podważanie przez podatnika obowiązku zapłaty należności z tytułu VAT powinno odbywać się w drodze zaskarżenia ewentualnej decyzji wydanej w tej materii, niemniej odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, należy przypomnieć raz jeszcze, że według standardowej procedury podatnik najpierw uiszcza podatek VAT z tytułu importu towarów do urzędu celnego wykazując kwotę podatku należnego w zgłoszeniu celnym, a dopiero później dokonuje odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Z kolei w procedurze uproszczonej podatnik może rozliczyć należny podatek VAT z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego poprzez rozliczenie tegoż podatku od razu w deklaracji podatkowej, de facto w momencie dokonywania importu, wykazując podatek VAT z tytułu importu jako naliczony, jak wynika bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego w przypadku importu stanowi kwota podatku (należnego) wykazana w dokumentach celnych. Inaczej ujmując - w metodzie uproszczonej neutralność podatkowa VAT realizuje się niejako natychmiastowo, niezwłocznie, pozwalając na bezgotówkowy sposób rozliczenia. Przy standardowej natomiast procedurze neutralność ta jest odroczona w czasie, w zakresie w jakim towary będące przedmiotem importu będą dopiero wykorzystane następnie do wykonania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu powstanie wówczas w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych towarów powstał obowiązek podatkowy. Oczywiście wiąże się to z koniecznością oczekiwania przez podatnika na kompensatę (prawo do odliczenia bądź zwrotu nadwyżki) podatku naliczonego nad należnym.

Utrata przez podatnika prawa zatem do rozliczenia się według reżimu określonego w art. 33a ust. 1-5 ustawy o VAT nie oznacza naruszenia reguły neutralności podatkowej.

Komentowana regulacja prawa krajowego wprowadzająca wymóg w art. 33a ust. 6, zobowiązujący do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, a w razie niedotrzymania tego obowiązku, skutkująca utratą tego prawa - mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów, o czym wprost mowa w zdaniu pierwszym ust. 1 art. 211 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.; zwanej dalej w skrócie "dyrektywą").

Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. W świetle dalszego brzmienia tego przepisu - państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem, że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250. Godzi się podkreślić, że zgodnie z art. 70 dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny z chwilą importu towarów.

W kontekście zatem przywołanych rozwiązań prawa Unii Europejskiej skoro regułą jest zapłata podatku VAT w chwili importu towaru, zaś możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie odmiennej zasady - na warunkach przepisu art. 211 dyrektywy - jest wyjątkiem od tej reguły, to generalnie ujmując powrót do rozliczenia się z podatku VAT od importu towaru według zasady ogólnej z powodu niedotrzymania przez podatnika wprowadzonych przez państwo członkowskie zgodnie z art. 211 dyrektywy wymagań formalnych - nie może być sam przez się poczytywany za przejaw działania naruszającego zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Na tle cytowanego przepisu prawa unijnego Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-79/12 (SC Mora IPR SRL v. Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu et Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Sibiu) orzekł, że: "Wykładni art. 211 powołanej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność podatku od wartości dodanej z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego."

Tym samym można skonstatować w świetle przywołanego orzeczenia, że wprowadzenie wymogów formalnych dla realizacji na gruncie prawa krajowego normy z art. 211 dyrektywy zasadniczo jest zgodne z tą normą.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie dopatrzył się zatem naruszenia zasady neutralności podatkowej z powodów wyżej przytoczonych. Wymóg ustanowiony w ust. 6 art. 33a ustawy o VAT, któremu nie sprostała strona skarżąca, nie niweczy w żadnym wypadku tej reguły, nadto odpowiada zasadzie proporcjonalności, gdyż termin 4 miesięcy do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, jest możliwy do dochowania przez każdego podatnika, nie można uznać by był zbyt krótki na dopełnienie formalności także dla podatników prowadzących działalność gospodarczą znacznych rozmiarów. Analogicznie skutek prawny niedotrzymania tego warunku w postaci obligatoryjnego powrotu do rozliczenia się z omawianego zobowiązania podatkowego według zasad ogólnych, oznaczający również konieczność zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami, nie może być kwalifikowany jako nieproporcjonalny tudzież niewspółmiernie dolegliwy. Pomijając nawet, że zgodnie z wolą ustawodawcy krajowego w takim przypadku podatnik i tak zachowuje prawo dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana, o czym mowa w ust. 9 art. 33a ustawy o VAT, to w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (vide tezy 46-48 motywów wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie C- 272/13 Equoland Soc. coop. arl v. Agenzia delle Dogane-Ufficio delle Dogane di Livorno)"zapłata odsetek za zwłokę może stanowić odpowiednią sankcję w wypadku naruszenia formalnego obowiązku, o ile nie wychodzi ona poza to, co jest konieczne do osiągnięcia realizowanych celów polegających na zapewnianiu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oszustwom. Niemniej jednak, jeżeli łączna kwota odsetek nałożonych na podatnika odpowiadałaby kwocie podatku podlegającego odliczeniu, prowadząc w ten sposób do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, sankcja taka powinna zostać uznana za nieproporcjonalną".

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, okoliczności takie nie zachodzą. Przede wszystkim strona skarżąca nie dochowała z przyczyn wyłącznie od niej zależnych opisanego warunku do skorzystania z uprzywilejowanej, korzystnej formy uproszczonego rozliczenia podatku VAT z tytułu importu. Poza tym powrót na ogólne zasady rozliczenia omawianego podatku nie pozbawia strony skarżącej jako podatnika - prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty kwoty podatku. Wysokość przypadających odsetek za zwłokę nie wpłynie na rozliczenie w taki sposób by uznać, że skonsumuje całą kwotę podatku podlegającego odliczeniu.

W tym stanie rzeczy, skoro skarga nie znalazła usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.