Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 8 czerwca 2006 r.
III SA/Wa 999/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.).

Sędziowie Asesorzy, WSA: Artur Kot, Marta Waksmundzka-Karasińska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) stycznia 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego

1)

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) października 2005 r. nr(...),

2)

stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości,

3)

zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 273 zł (dwieście siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W.S. wnioskiem z 4 lipca 2005 r. zwróciła się do (...) Urzędu Celnego w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 6.805 zł uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jako podstawę prawną wniosku o zwrot nadpłaty strona powołała art. 72 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu stwierdziła, że pobranie podatku akcyzowego było niezgodne z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.) oraz z zapisami Traktatu Rzymskiego z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (dalej: TWE).

Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. decyzją z dnia (...) października 2005 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 80 i art. 81 u.p.a. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaznaczył m.in., że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z czym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG, publ. OJ L 076, 23.03.192, dalej: dyrektywa akcyzowa), państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Ponadto wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym, które na mocy art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ podatkowy powołał również przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. art. 80 i art. 81 u.p.a., stwierdzając, iż organy administracji zobowiązane są do stosowania tych przepisów dopóki właściwy organ (Trybunał Konstytucyjny lub Europejski Trybunał Sprawiedliwości) nie orzeknie o ich niezgodności z Konstytucją RP lub ratyfikowaną umową międzynarodową, lub dopóki przepisy te nie zostaną zmienione lub uchylone przez ustawodawcę. W żadnym wypadku organ podatkowy nie jest uprawniony do stwierdzenia zgodności przepisów u.p.a. z postanowieniami umów międzynarodowych (w tym również z postanowieniami TWE).

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał dodatkowo, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wystąpienia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 i § 2 O.p.

W odwołaniu z 26 października 2006 r. strona podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego w analizie charakteru pobranej opłaty pominął całkowicie wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wątek wspólnotowy, ograniczając się do stwierdzenia, że pobrany podatek jest zgodny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być uznany za nienależny. W opinii strony w niniejszej sprawie organ podatkowy - zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego - winien był natomiast zastosować odpowiedni przepis prawa wspólnotowego, w miejsce niezgodnego z nim przepisu ustawodawstwa krajowego. Art. 90 TWE ustanawia jasny, bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw Unii Europejskiej powinny być zatem takie same jak podatki nakładane na produkty krajowe, co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Strona zauważyła ponadto, że zgodnie z ww. art. 90 TWE niedopuszczalne jest dyskryminacyjne opodatkowywanie produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce nie jest nakładany ani podatek akcyzowy ani inna podobnego typu opłata. Obowiązek uiszczania podatku akcyzowego od samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyraźnie różnicuje towary polskie i zagraniczne. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, iż opłaty pobrane przez państwo członkowskie sprzecznie z zasadami prawa wspólnotowego powinny zostać zwrócone.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z (...) stycznia 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 80 i art. 81 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ponownie wskazał na kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie Dyrektywy Nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta wymienia trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby akcyzowe zharmonizowane). Wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 wspomnianego aktu prawa wspólnotowego państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, iż w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Ze względu na fakt, iż samochody osobowe nie zostały wymienione w dyrektywie akcyzowej, ich opodatkowanie mogło być regulowane jest przez przepisy krajowe, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika dotyczących naruszenia art. 90 TWE, organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 ust. 1 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę handlową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Art. 25 TWE wskazuje natomiast, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Zgodnie z treścią powyższych przepisów dotyczą one ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Pobrany w sprawie podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w powyższych przepisach, nie jest też opłatą o skutku równoważnym.

Organ zaznaczył ponadto, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe samochody, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tak więc ustawodawca nałożył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawanych w kraju. Powyższe nie narusza tym samym normy wynikającej z art. 90 TWE.

W opinii organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku wynikał bowiem z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, których organy skarbowe nie są władne kwestionować. Dopiero orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika z obowiązku jego stosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia TWE zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowywania towarów pochodzących z innych państw członkowskich nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. W motywach skargi strona podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo wyjaśniła, że nie kwestionuje prawa państw członkowskich do wprowadzania i utrzymywania podatków w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Wykonywanie tego prawa jest jednak, w jej opinii, ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z TWE, a ściślej z art. 90 tego aktu prawnego, wprowadzającego zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak podatki nakładane na podobne produkty krajowe. W rozpatrywanej sprawie produktem podobnym do samochodu nabywanego wewnątrzwspólnotowo jest samochód nabywany na rynku lokalnym, na który, w odróżnieniu od pojazdu sprowadzanego z innego państwa członkowskiego nie jest nakładany ani podatek akcyzowy ani inna podobnego typu opłata.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby w przypadku sprzeczności między ustawą a normą ratyfikowanej umowy międzynarodowej organ nie jest władny zastosować normy wynikającej z umowy. W opinii strony w niniejszej sprawie organ winien był ustalić, jakie prawo jest w sprawie właściwe. Jest to natomiast kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją RP lub prawem wspólnotowym. Dla zastosowania normy art. 90 TWE nie jest zatem konieczne uchylenie sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Na wstępie wskazać należy, że uprawnienia sądów administracyjnych w przypadku skargi na decyzję administracyjną polegają na kontroli jej legalności, a nie na merytorycznym załatwieniu sprawy administracyjnej. Sąd w zależności od okoliczności uwzględniając skargę decyzję uchyla, stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej " p.p.s.a.") bądź jeżeli decyzja prawa nie narusza skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu wynikającego z akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając spór w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę, że od 1 maja 2004 r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Części 1) zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. Tym samym z momentem akcesji została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny także przed jej dniem przystąpienia. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi także art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP.

Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na państwa członkowskie-w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego.

Z uwagi na powyższe dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozważyć musiał zgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego.

Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej to art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowienia Dyrektywy Rady 92/127EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 25 TWE - "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze finansowym." Art. 28 TWE stanowi, iż- " Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że -"Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty." Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Rady 92/127EWG stanowią, że dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych oraz, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy zgodnie z art. 80 ust. 2 cyt. ustawy są: 1)podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytoriom kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek.

Z regulacji tych wynika zatem, iż podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na to, czy nabywany jest na rynku krajowym, czy wspólnotowym oraz prawie każdy samochód używany nabyty przez podatnika polskiego w innym kraju członkowskim (z wyjątkiem samochodów, które kiedyś były w Polsce zarejestrowane). Nie będzie natomiast opodatkowana sprzedaż samochodów używanych krajowych, chociaż zaznaczyć należy, iż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego poniesionego przez pierwszego nabywcę znajdzie swoje odzwierciedlenie w cenie.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż art. 3 Dyrektywy Rady 92/127EWG zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych (samochody osobowe do takich należą), nie oznacza to jednak zwolnienia państw członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie, w tym w pierwszym rzędzie zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego.

Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Orzecznictwo ETS przyjmuje przy tym, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia (Komisja p-ko Danii, C-47/88). Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników i produkty krajowe i wspólnotowe, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków.

Zajęcie stanowiska, czy przepisy polskiej ustawy podatkowej naruszają zasadę wynikającą z art. 90 ust. 1 TWE, wymaga najpierw ustalenia, czy samochody używane krajowe i nabywane w innych krajach unii można uznać za towary podobne. Zważywszy, że używane samochody zarówno zakupione lokalnie jak i sprowadzane z innych krajów Unii posiadają takie same obiektywne cechy jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób ich wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta, mogą być także ze względu na ich cechy i użycie postrzegane jako towary konkurencyjne używane samochody osobowe sprowadzane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz używane samochody lokalne należy-zdaniem Sądu - uznać za produkty podobne w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE.

Zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z zasadą niedyskryminacji podatkowej zachowana byłaby wówczas, gdyby podobne samochody nabywane lokalnie i wewnątrzwspólnotowo były obciążone akcyzą w tym samym stopniu. Tymczasem stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym każdy samochód używany sprowadzany z innego państwa Unii, ponieważ z reguły nie był zarejestrowany w Polsce będzie objęty opodatkowaniem, a podobny samochód nabyty w kraju będzie ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględni to cena sprzedaży. Wartość ta zmniejszać się będzie wraz z deprecjacją pojazdu, natomiast w przypadku samochodów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia stawki opodatkowania według § 7 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o akcyzie będą gwałtownie rosnąć w oparciu o wiek pojazdu. Prowadzi to w opinii Sądu do wyższego opodatkowania samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Narusza tym samym zawartą w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej.

Rozważając możliwość współstosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 TWE stwierdzić należy, że zakaz wynikający z tej normy traktatowej nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nieobejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru, mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz jako podatek wewnętrzny (p. np. wyrok Trybunału z dnia 22 marca 1977 w sprawie 78/76 Firma Steinke und Weinling/ Niemcy, Rec. 1977, str. 595, motywy 27 i nast.; wyrok Trybunału z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie C-234/99 Nygard, Rec. 2002, str I-3657,motyw 17). Zważywszy, że z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, ale pierwsza rejestracja na terytorium RP samochodu osobowego, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, nakładana jest zarówno na samochody krajowe jak i na sprowadzane z innych państw Unii, uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona przez art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł, lecz podatek wewnętrzny, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE.

Trafny jest także - zdaniem Sądu - pogląd organu odnośnie stosunku przepisów ustawy o podatku akcyzowym do zakazu zawartego w art. 28 TWE - stosowania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz środków o skutku równoważnym. Istotnie podatek akcyzowy nie jest pobierany w związku z przekraczaniem granicy, lecz sprzedażą, importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem przed pierwszą rejestracją pojazdu. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 28 TWE ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dana opłata nie może być zakwalifikowana jako podatek wewnętrzny, cło lub opłata o skutku równoważnym do cła (zob. wyrok Trybunału z dnia 21 III 2002 w sprawie Cura Anlagen GmbH, C-451/99, Rec.2002, str. I-3193, motywy 41 i nast. oraz z 17.VI.2003 r. w sprawie De Dansker Bilimportorer, C-383/01, Rec.2003 str. I-6065 motyw 32). Zasady wynikającej z art. 28 TWE nie można zatem odnosić do podatku wynikającego z ww. ustawy.

Nie można także uznać, by obowiązek złożenia deklaracji na podatek akcyzowy stanowił niezgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG formalności utrudniające przekroczenie granicy. Obowiązek złożenia deklaracji związany jest bowiem z podatkiem wewnętrznym, a nie z przekraczaniem granicy.

Reasumując w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez Skarżącą zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które sprzeczne są z art. 90 ust. 1 TWE mającym jako przepis o bezpośrednim skutku pierwszeństwo przed prawem krajowym. W takiej sytuacji organ administracji winien był dokonać oceny czy przepisy art. 80 i 81 ustawy możliwe są do współstosowania z właściwą normą traktatową i działać zgodnie z regułą kolizyjna zawartą w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, t.j. nie stosować przepisów ustawy.

Świadczenie spełnione przez Skarżącą jako nienależne stanowi nadpłatę i na podstawie art. 72 § 1, 73 § 1 pkt 1, 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3 podatniczce przysługuje prawo żądania jej stwierdzenia i zwrotu.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 P.p.s.a Sad uchylił obie wydane w sprawie decyzje. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.