Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 2 czerwca 2006 r.
III SA/Wa 949/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Jarecka.

Sędziowie Aesor, WSA: Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor Sylwester Golec (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 2 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "D." z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) stycznia 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości,

3)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej 1.507 zł (tysiąc pięćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżona decyzją z dnia (...) stycznia 2006 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) października 2005 r. nr (...) określającą skarżącej Spółdzielni Mieszkaniowej "D." z siedzibą w S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 64.032,00 zł w tym kwotę do przeniesienia na następny miesiąc - 24.032,00 zł, kwotę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2005 r. - 11.717,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.766,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka w dniu 14 maja 2004 r. utraciła zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług przewidziane w przepisach art. 113 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. Skarżąca spółdzielnia w dniu 20 grudnia 2005 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, a w dniu 26 stycznia 2005 r. aktualizację tego zgłoszenia. W dniu 26 stycznia 2005 r. skarżąca spółdzielnia złożyła korektę deklaracji VAT -7 za miesiąc grudzień 2004 r. W wyniku korekty rozliczenia za grudzień 2004 r. spółdzielnia zwiększyła podatek naliczony za miesiąc grudzień o kwoty podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur VAT wystawionych przez S. S..Z.S. Oryginały tych faktur nie zostały doręczone skarżącej spółdzielni przez Z.S. a następnie zostały mu skradzione, w następstwie czego wystawił on duplikaty tych faktur, które skarżąca spółdzielnia rozliczyła w korekcie deklaracji za miesiąc grudzień 2004 r. Duplikaty faktur spółdzielnia otrzymała w dniu 22 grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca spółdzielnia niezasadnie odliczyła podatek od towarów i usług wynikających z następujących duplikatów faktur VAT wystawionych przez Z.S.:

-

nr (...) z dnia 4 maja 2004 r., wartość netto 37.383,00 zł, faktura dotyczyła robót wykonanych w okresie od 6 kwietnia do 4 maja 2004 r.

-

nr (...) z dnia 15 maja 2004 r., wartość netto 46.728,97 zł, podatek naliczony 3.271,03 zł, dotyczy robót wykonanych w okresie od 5 do 15 maja 2004 r.

Zdaniem organu odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur od podatku należnego było niezgodne z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazał, że zgodnie z treścią tego przepisu podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto organ stwierdził, że na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT organ miał obowiązek ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc.

Od tej decyzji skarżąca spółdzielnia wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu spółdzielnia decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej organ nie zbadał czy usługi udokumentowane wymienionymi fakturami związane były ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca podnosiła, że przedmiotowe usługi związane były ze sprzedażą opodatkowaną oraz, że żaden przepis prawa nie zabrania dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury VAT. W ocenie spółdzielni na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT odliczenie podatku z otrzymanych przez nią duplikatów, w sytuacji, gdy nie otrzymała ona oryginałów faktur, mogło nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym spółdzielnia te duplikaty otrzymała. Ponadto spółdzielnia podnosiła, że przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem europejskim.

Wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ drugiej instancji w pełni podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że przedmiotowe usługi nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc się do zarzutu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem europejskim.

Na decyzje organu drugiej instancji spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca podniosła te same argumenty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo na poparcie swego stanowiska strona skarżąca powołała wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98, Finanzamt Goslar vs Brigitte Breitshol, w którym Trybunał stwierdził, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego decyduje wyłącznie związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną oraz, że o prawie tym nie mogą decydować warunki formalne w tym rozpoznanie statusu podatnika.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT sformułował podstawowe uprawnienie podatników podatku VAT w zakresie rozliczania tego podatku tj. uprawnienie do obniżenia podatku należnego od sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach służących sprzedaży opodatkowanej. W przepisie tym ustawodawca stanowi, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124" Zawarte w tym przepisie zastrzeżenia nie dotyczą stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Dalsze przepisy zawarte w art. 86 oraz w art. 88 ustawy o VAT zawierają ograniczenia uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednakże ograniczenia te nie mają zastosowania w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółdzielnia odliczenia podatku naliczonego, które zostało zakwestionowane przez organy podatkowe dokonała w rozliczeniu za miesiąc grudzień, mimo że faktury te zostały wystawione w miesiącach wcześniejszych. Odliczenie podatku w rozliczeniu za miesiąc grudzień strona skarżąca uzasadniała tym, że dopiero w tym miesiącu otrzymała faktury na podstawie, których dokonała odliczenia podatku. Daty otrzymania tych faktur organy podatkowe nie zakwestionowały w toku postępowania podatkowego, a zatem należy przyjąć że uznały, że skarżąca rzeczywiście otrzymała je w miesiącu grudniu 2004 r. W aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że data ta była inna.

Organy podatkowe brak prawa po stronie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur uzasadniają tym, że faktury na podstawie, których dokonano odliczenia zostały wystawione w okresie poprzedzającym moment utraty przez skarżącą spółdzielnię prawa do zwolnienia podmiotowego od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i z tego względu zdaniem organów usługi udokumentowane tymi fakturami nie mogły zostać wykorzystane przez skarżącą spółdzielnię do wygenerowania sprzedaży opodatkowanej. W tym miejscu należy podkreślić, że co do zasady podatnicy o których mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów nabytych przed dniem utraty zwolnienia, które do tego dnia nie zostały zbyte. Z treści przepisów art. 113 ust. 5 pkt 1 i 2 wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów dokonanych w okresie zwolnienia od podatku, które zbędzie już w okresie, kiedy będzie podlegał opodatkowaniu, pod warunkiem, że sporządzi spis z natury tych towarów oraz, że zawiadomi organ o wartości tego spisu w przepisanym terminie. Z przepisu tego wynika, że podatnik może odliczać podatek naliczony przy zakupach towarów dokonanych w okresie zwolnienia podmiotowego pod warunkiem, że towary te służą sprzedaży opodatkowanej. Obowiązek sporządzenia spisu ma właśnie służyć wykazaniu związku zakupu tych towarów ze sprzedażą opodatkowaną. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że brak jest w ustawie o VAT przepisów zakazujących dokonania opisanego odliczenia w stosunku do usług nabytych przez podatnika przed utratą przez niego zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, które służą do wygenerowania sprzedaży po dacie utraty przez podatnika zwolnienia to jest usług, które są związane ze sprzedażą opodatkowaną. O zakazie tym nie może świadczyć milczenie ustawodawcy w przepisach art. 113 na temat usług nabytych przed dniem utraty zwolnienia. W tej sytuacji, wobec nieobjęcia zakresem przepisów zawartych w art. 113 ustawy o VAT usług nabywanych przez podatnika przed dniem utraty zwolnienia a służących do wytworzenia towarów i usług sprzedawanych po tym dniu jako towary i usługi opodatkowane, do usług tych należy stosować przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z zakupów usług dokonanych przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego, pod warunkiem, że usługi te służą do prowadzenia działalności z której obroty podlegają opodatkowaniu po utracie przez podatnika zwolnienia podmiotowego. Skoro w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca stanowi, że podatek naliczony od zakupów podlega odliczeniu od podatku należnego od sprzedaży, pod warunkiem że zakupy te wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej to brak jest podstaw do twierdzenia na podstawie treści tego przepisu, że odliczeniu od podatku należnego nie podlega podatek naliczony od zakupionych przez podatnika usług, tylko z tego powodu że zakupy te zostały dokonane w okresie zwolnienia od podatku. Z treści przytoczonego przepisu wynika wprost, że podstawowym warunkiem decydującym o prawie do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów od których naliczono podatek ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego względu w każdym przypadku, w którym podatnik w deklaracji podatkowej odliczy od podatku należnego podatek naliczony od zakupu usług, dokonanego przed utratą zwolnienia podmiotowego, twierdząc, że podatek ten jest związany ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez podatnika a z samego charakteru działalności podatnika i rodzaju zakupionych usług nie da wywieść się uzasadnionego stwierdzenia, że zakup ten nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną, organy w celu zgodnego z prawem zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od tego zakupu, muszą przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu udowodnienia że zakup ten nie służył generowaniu sprzedaży opodatkowanej. W przypadku usług brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia, że w omawianym przypadku ograniczenie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony może opierać się wyłącznie na stwierdzeniu, że zakup został dokonany w okresie korzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Tego rodzaju stwierdzenie stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przytoczonego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpoznanej sprawie organ dokonały błędnej interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 i art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT, w wyniku czego zaniechały wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie wynikającym z mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, przez co naruszyły przepisy art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływanej jako O.p., w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Twierdzenia organów, że usługi, których dotyczył zaistniały w niniejszej sprawie spór podatnika z organami podatkowymi, nie wiązały się ze sprzedażą opodatkowaną należało uznać za nieudowdnione i pozbawione podstaw faktycznych. Należy dodać, że w działalności developerskiej, której główną istotą jest proces budowlany, uzasadnione jest przypuszczenie, że usługi nabywane w celu wybudowania budynku z uwagi na długotrwałość procesu budowlanego służyć mogą sprzedaży, która będzie dokonywana po zakończeniu budowy a zatem w okresie znacznie późniejszym niż data nabycia usług. W związku z tym uzasadnione jest przypuszczenie, że usługi których dotyczyła niniejsza sprawa w rzeczywistości służyły sprzedaży opodatkowanej. Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że strona skarżąca zasadnie podnosiła, że w jej sprawie organy dokonały błędnej wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organy będą obowiązane wyjaśnić, czy przedmiotowe usługi weszły w skład substancji obiektów budowlanych i czy znajdujące się w nich lokale lub całe te obiekty podatnik sprzedawał w okresie, kiedy podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na brak wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej podstawowych kwestii faktycznych w ocenie Sądu przedwczesnym było orzekanie w przedmiocie zgodności przepisów ustawy o VAT regulujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe z przepisami prawa wspólnotowego.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.